Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• wydatki Lidera, w postaci kosztów nabycia odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów, na potrzeby rozliczenia pomiędzy Partnerem a Liderem (przeniesienie kosztów na Lidera) oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia) - jest nieprawidłowe
• Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum - jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 lipca 2025 r. ( data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje: realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (68.12.A). Przedmiotem pozostałej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (68.12.B); realizacja pozostałych projektów budowlanych (61.12.C).

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Rokiem obrotowym Lidera jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy zakończy się w dniu 31 grudnia 2025 r.

Wnioskodawca zawrze umowę konsorcjum, w którym będzie pełnił rolę Lidera. Druga strona umowy konsorcjum będzie pełniła rolę partnera (dalej: „Partner”). Umowa konsorcjum będzie określała wzajemne relacje Lidera i Partnera w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie 12 budynków w zabudowie bliźniaczej oraz 6 budynków w zabudowie szeregowej do stanu deweloperskiego. Po zakończeniu prac budowlanych i wykończeniowych, obiekty te zostaną sprzedane lub udostępnione w innej formie komercjalizacji (najem, dzierżawa).

Umowa konsorcjum określi wzajemne relacje pomiędzy Stronami oraz zasady reprezentacji na zewnątrz, w szczególności w zakresie realizacji przedsięwzięcia - od momentu rozpoczęcia do jego zakończenia i ostatecznego rozliczenia.

Umowa konsorcjum określa zakres obowiązków każdej ze stron w związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zakres obowiązków Lidera będzie obejmował finansowanie przedsięwzięcia. Lider odpowiada m.in. za finansowanie przedsięwzięcia (pokrycie kosztów własnych Lidera, kosztów własnych konsorcjum takich jak wynagrodzenia podwykonawców, zakup materiałów budowlanych oraz inne należności związane z realizacją przedsięwzięcia), obsługę administracyjną, prawną i techniczną, koordynację harmonogramu i kosztorysu oraz komercjalizację obiektów, ma wyłączne prawo wystawiania faktur i przyjmowania płatności z tytułu sprzedaży/komercjalizacji.

Partner odpowiada m.in. za dostarczanie pełnego wsparcia technicznego i organizacyjnego na placu budowy, wykonywanie prac budowlanych zgodnie z harmonogramem i projektem, nadzorowanie podwykonawców, zapewnienie dostaw odpowiednich materiałów budowalnych, przygotowanie dokumentacji architektoniczno‑budowlanej, uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, a także za jakość i odbiory robót oraz za usuwanie ewentualnych wad oraz przedstawianie Liderowi do akceptacji ofert podwykonawców i dostawców (uzgodnione warunki rzeczowo‑finansowe).

Partner jest podmiotem od lat obecnym w branży deweloperskiej (budowlanej). Może się wykazać:

a)doświadczeniem wykonawczym zdobytym przy wielu inwestycjach, potwierdzonym referencjami inwestorów;

b)własnym zapleczem technicznym oraz kadrą inżynieryjno-techniczną, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie robót od stanu surowego do wykończenia

c)siecią sprawdzonych podwykonawców, z którymi łączą go relacje handlowe;

d)relacjami z hurtowniami materiałów budowlanych, obejmującymi rabaty, co zapewnia korzystne ceny i krótkie terminy dostaw.

Mając na uwadze powyższe atuty, przedsięwzięcie deweloperskie realizowane w oparciu o organizowanie zakupu odpowiednich usług i towarów przez Partnera.

Z uwagi to, że zakres obowiązków Lidera obejmuje finansowanie kosztów realizacji przedsięwzięcia Lider będzie ponosił ciężar ekonomicznych tych zakupów m.in. i przede wszystkim wynagrodzeń podwykonawców i zakupu materiałów budowlanych.

Planowane jest, że rozliczenie tych kosztów pomiędzy Partnerem a Liderem nastąpi na podstawie faktur VAT. Partner przeniesie koszty wydatków na Lidera dokonując de facto odsprzedaży usług albo towarów. Partner i Lider nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Tak ukształtowany model współpracy podyktowany jest względami praktycznymi i biznesowymi: Partner, posiadając ugruntowaną reputację wśród wykonawców i dostawców, uzyskuje korzystniejsze warunki handlowe, sprawniej mobilizuje podwykonawców i efektywniej nadzoruje harmonogram dostaw materiałów, co przekłada się na ograniczenie ryzyka opóźnień, wzrostu kosztów realizacji inwestycji, a także zapewnia jakość.

Umowa konsorcjum będzie określała zasady dotyczące rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami, tj. Liderem oraz Partnerem, w związku z realizacją inwestycji poprzez określenie mechanizmu podziału przychodów, kosztów oraz ewentualnych strat wynikających z wykonywania wspólnego przedsięwzięcia. W odniesieniu do przychodów oraz potencjalnych strat uzyskanych w ramach realizacji inwestycji, Strony uzgodniły, iż będą one uczestniczyć w nich w określonych proporcjach procentowych. Proporcje te zostały wskazane w Umowie Konsorcjum i stanowią wyraz ustaleń Stron co do podziału ekonomicznych efektów wspólnej działalności. Koszty związane z realizacją przedsięwzięcia będą przypisywane każdemu z Konsorcjantów w zależności od zakresu obowiązków. Oznacza to, że każda ze stron umowy konsorcjum będzie zobowiązana do poniesienia kosztów i odpowiedzialności wynikającej z podziału obowiązków w ramach realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego będącego przedmiotem zawartej umowy konsorcjum.

Taki sposób rozliczania podyktowany jest opisanymi powyżej względami oraz zapewnia transparentność współpracy oraz sprawiedliwy podział zarówno korzyści, jak i obciążeń finansowych, wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Strony zobowiązały się do przestrzegania przyjętych zasad i wzajemnego informowania się o ponoszonych kosztach oraz osiąganych przychodach, w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenie inwestycji zgodnie z ustalonymi proporcjami.

Natomiast wszelkie płatności należne w związku z komercjalizacją przedsięwzięcia deweloperskiego tj. cena sprzedaży albo inne należności będą rozliczane na rachunek bankowy Lidera. Wnioskodawca jako Lider konsorcjum będzie w tym zakresie reprezentował konsorcjum, będzie podmiotem dokonującym czynności (np. sprzedaży) oraz będzie zobowiązany należycie udokumentować daną transakcję.

W zakresie rozliczeń i podziału zysków pomiędzy Liderem i Partnerem, przewiduje się ich realizację poprzez wystawianie not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych) przez Lidera lub Partnera. Lider odpowiada za przekazanie wynagrodzenia otrzymanego od klienta w odpowiednich częściach Partnerowi.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Partner konsorcjum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu ,,co dokładnie oznacza, że zakres obowiązków Lidera będzie obejmował finansowanie przedsięwzięcia”? Wnioskodawca wskazał, że sformułowanie to oznacza, że na Liderze spoczywa odpowiedzialność za zapewnienie środków niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, w tym poszczególnych jego zakresów. W praktyce biznesowej i kontraktowej przesądza to, że Lider - jako strona wiodąca - zobowiązuje się do zorganizowania oraz dostarczenia niezbędnego finansowania, a tym samym do zagwarantowania, że realizacja przedsięwzięcia nie zostanie zakłócona lub przerwana z powodu braku środków.

Z umowy konsorcjum wynika, że Lider ponosi odpowiedzialność za zapewnienie finansowania niezbędnego do realizacji przedsięwzięcia oraz poniesienie ciężaru ekonomicznego kosztów prac własnych, podwykonawców i dostaw towarów, zgodnie z wartościami określonymi w kosztorysach i harmonogramach rzeczowo-finansowych.

Lider - jako podmiot reprezentujący konsorcjum na zewnątrz -jest również wyłącznie uprawniony do wystawiania faktur, przyjmowania płatności oraz dokonywania rozliczeń z tytułu sprzedaży lub komercjalizacji nieruchomości zrealizowanych w ramach przedsięwzięcia.

Partner z kolei odpowiada za dostarczanie pełnego wsparcia technicznego i organizacyjnego na placu budowy, wykonywanie prac budowlanych zgodnie z harmonogramem i projektem, nadzorowanie podwykonawców, zapewnienie dostaw odpowiednich materiałów budowalnych, zapewnienie odpowiednich zasobów rzeczowych i osobowych, przygotowanie dokumentacji architektoniczno‑budowlanej, uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, a także za jakość i odbiory robót oraz za obsługę usuwania ewentualnych wad oraz przedstawiania Liderowi do akceptacji ofert podwykonawców i dostawców (uzgodnione warunki rzeczowo‑finansowe). Partner nie może podejmować działań rodzących skutki finansowe i prawne wobec Lidera bez jego uprzedniej pisemnej zgody.

Wydatki ponoszone przez każdą ze Stron rozliczane są według zakresu powierzonych im zadań: koszty związane z realizacją przedsięwzięcia każda ze Stron ponosi w zakresie przypadających na nią czynności i obowiązków. W związku z realizacją przedsięwzięcia (inwestycji budowlanej) Lider odpowiada za finansowanie całości przedsięwzięcia, a Parter (z uwagi na opisane we wniosku atuty) za organizowanie zakupu odpowiednich usług i towarów wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, jak również realizacji własnego zakresu prac.

Mechanizm rozliczenia kosztów przedsięwzięcia wyglądał będzie w sposób następujący:

1)nabycie/pozyskanie odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów - ciężar ekonomiczny tych wydatków będzie ponosił Lider. Partner przeniesie koszty wydatków na Lidera. W praktyce więc będą to wydatki finansowane przez Lidera;

2)pozostały zakres zadań własnych Partnera przypisany mu na podstawie umowy i wynikający z ustaleń stron umowy konsorcjum tj. uzyskanie pozwoleń, nadzór budowalny, nadzór nad podwykonawcami, odbiór robót od podwykonawców, obsługę procesu zapewnienia dostaw odpowiednich materiałów budowalnych, obsługę zapewnienia odpowiednich usług specjalistycznych, obsługę zapewnienia odpowiednich zasobów rzeczowych i osobowych, przygotowanie dokumentacji architektoniczno‑budowlanej, przygotowanie inwestycji do odbioru i odbiór budowlany - będzie w całości finansowany przez Partnera;

3)zakres zadań własnych Lidera przypisany mu na podstawie umowy i wynikający z ustaleń stron umowy konsorcjum tj. organizowanie finansowania, finansowanie dostaw odpowiednich materiałów budowalnych, usług specjalistycznych, zasobów rzeczowych i osobowych, organizacja, koordynacja i zarządzanie procesem komercjalizacji inwestycji - będzie w całości finansowany przez Lidera.

Rozliczenie zysku następuje na zasadach określonych w umowie - co do zasady, w proporcji 67,6% dla Lidera i 33,3% dla Partnera. Natomiast koszty każda ze Stron ponosi według zakresu zadań przypisanych, uwzględniając wskazane powyżej uwagi.

Wszelkie zobowiązania finansowe podejmowane przez Partnera wymagają uprzedniej pisemnej zgody Lidera, a Partner nie jest uprawniony do samodzielnego zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu Konsorcjum.

Wnioskodawca (Lider) nie zakłada, że Partner będzie świadczył na jego rzecz usługi lub będzie dokonywał dostawy towarów. W kontekście analizowanej relacji wskazać należy, że zawarta umowa konsorcjum zakłada, że strony działają wspólnie dla realizacji celu przedsięwzięcia i wspólnej korzyści. Środki finansowe uzyskiwane przez Partnera z tytułu rozliczenia kosztów nabycia odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów, nie stanowi odpłatności za konkretne świadczenie wykonane przez Partnera na rzecz Lidera (wynika to tylko z przyjętego w ramach umowy sposobu rozliczenia kosztów realizacji przedsięwzięcia pomiędzy stronami umowy konsorcjum - która w praktyce jest umową o realizację wspólnego przedsięwzięcia). Czynności, o których mowa powyżej nie będą świadczone odpłatnie. Opisany mechanizm nie zakłada odpłatności rozumianej jako „obowiązek zapłacenia za jakąś usługę” - tak np. definicja słowa „odpłatność” w słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/odplatnosc;2493475.html). Jak już wyżej wskazano nie będzie to zapłata za usługę albo towar, a rozliczenie kosztów pomiędzy stronami umowy konsorcjum zgodnie z jej treścią.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego „Planowane jest, że rozliczenie tych kosztów pomiędzy Partnerem a Liderem nastąpi na podstawie faktur”. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT strony zakładają taki wariant jako domyślny, jednak zgodnie z opisem pytania i stanowiska, Wnioskodawca chce potwierdzić czy właściwym sposobem udokumentowania rozliczenia pomiędzy stronami z tytułu kosztów nabycia odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów będzie nota księgowa. W praktyce więc faktura, o której mowa w opisie sprawy miałaby dokumentować rozliczenie pomiędzy stronami umowy poniesionych przez Partnera kosztów i umożliwienie Liderowi realizacji funkcji dostawcy finansowania dla przedsięwzięcia, poprzez udokumentowanie wydatków Partnera związanych z realizacją przedsięwzięcia, zgodnie z ustalonymi zasadami współpracy w Konsorcjum (oraz finansowaniem tych wydatków przez Lidera; dotyczy to finansowania przez Lidera kosztów nabycia/pozyskania odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów). Natomiast ponownie należy wskazać, że przedmiotowe pytanie Organu jest skorelowane z wątpliwością Wnioskodawcy wyrażoną treścią sformułowanego pytania wniosku. Wnioskodawca (Lider) nie zakłada, że Partner będzie świadczył na jego rzecz usługi lub będzie dokonywał dostawy towarów. Rozliczenie zysku z przedsięwzięcia pomiędzy Liderem a Partnerem nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, takie rozliczenie jest wyłącznie podziałem wypracowanego zysku na podstawie postanowień umowy konsorcjum, a nie świadczeniem wzajemnym, za które należałoby się wynagrodzenie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2023 r. znak: 0113-KDIPT1-2.4012.745.2022.3.AM, organ podatkowy wprost stwierdził, że transfer środków pieniężnych tytułem realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi odpłatności za dostawę towarów ani za świadczenie usług pomiędzy stronami porozumienia - jest to wyłącznie rozliczenie o charakterze finansowym, polegające na podziale zysku zgodnie z ustalonym udziałem. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.355.2023.2.MKA, w której organ podkreślił, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia przekazanie zysku nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a sam podział zysku nie wiąże się z obowiązkiem świadczenia wzajemnego między uczestnikami przedsięwzięcia. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.385.2019.1.IZ, wskazano, że podział środków uzyskanych z realizacji wspólnego przedsięwzięcia w odpowiednich proporcjach wynika z umowy o współpracy, a nie z tytułu świadczenia usług czy dostawy towarów.

Podsumowując, w świetle powyższych interpretacji oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczenie będące podziałem zysku pomiędzy Partnerem a Liderem nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług

Zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach konsorcjum będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, celem wspólnego przedsięwzięcia jest realizacja inwestycji budowlanej, których efektem będzie powstanie nowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub innej komercjalizacji na zasadach rynkowych (np. najem, dzierżawa), a więc czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, wszystkie zakupy towarów i usług w ramach realizacji przedsięwzięcia będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży lub komercjalizacji nieruchomości powstałych w ramach przedsięwzięcia.

Pytania

1)Czy w przypadku udokumentowania przez Partnera fakturą poniesionych przez niego kosztów nabycia odpowiednich usług, towarów, zasobów rzeczowych i osobowych wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, w tym jego poszczególnych etapów, na potrzeby rozliczenia pomiędzy nim a Liderem (przeniesienie kosztów na Lidera), Lider będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Partnera i nie znajdzie w sprawie zastosowania regulacja art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

2)Czy rozliczenie zysku z przedsięwzięcia pomiędzy Liderem a Partnerem nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i może zostać udokumentowane notą księgową (nie wymaga wystawienia faktury)?

3)Czy wydatki Lidera, o których mowa powyżej w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia)?

4)Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 3 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

3. wydatki Lidera, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia).

4. powinien rozpoznać przychód podatkowy proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum.

Ad pytań nr 3 i 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody, z zastrzeżeniem regulacji ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności otrzymane środki pieniężne oraz inne wartości pieniężne, w tym uzyskane różnice kursowe. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż za przychód podatkowy kwalifikują się wyłącznie świadczenia trwałe, definitywne i bezwarunkowe, przysługujące podatnikowi na mocy prawa i stanowiące jego realne przysporzenie majątkowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż do przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz działami specjalnymi produkcji rolnej osiągniętych w roku podatkowym, a także do przychodów z zysków kapitałowych, z wyłączeniem tych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, zalicza się także należne przychody, chociażby nie zostały one faktycznie otrzymane, po odliczeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są nakłady poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła ich uzyskania, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1)poniesienie przez podatnika, tj. pokrycie wydatku z zasobów majątkowych podatnika,

2)poniesienie w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

3)definitywny i rzeczywisty charakter wydatku, tj. brak zwrotu wydatku w jakiekolwiek sposób,

4)brak uwzględnienia w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów

5)należyte udokumentowanie.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia rozlicza się proporcjonalnie do prawa udziału w zysku każdego wspólnika, przy czym w razie braku dowodu przyjmuje się równe udziały. Zasada ta, jak stanowi art. 5 ust. 2, znajduje odpowiednie zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodów oraz ulg i zwolnień.

W przedmiotowej Umowie Konsorcjum strony określiły odmienny niż ustawowy sposób podziału zysków oraz kosztów, w związku z czym domniemanie równego udziału w zysku nie ma zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawca oraz Partner powinni rozpoznać swój przychód w wysokości odpowiadającej proporcji ustalonej dla nich w umowie konsorcjum.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów zarówno wydatków udokumentowanych fakturami od podmiotów trzecich, jak i tych wynikających z rozliczeń wewnątrz konsorcjalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy, to Wnioskodawca pokrywa wydatki związane z pracą podwykonawców.

Podobnie wypowiada się NSA, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1061/22:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w świetle uzgodnienia partnerów Konsorcjum zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej, to organ interpretacyjny nie może odmawiać mu prawa do uwzględnienia całości poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (przy niespornym założeniu, że spełnione będą przesłanki z art. 15 ust. 1 PDOPrU i nie zachodzi wyłączenie z art. 16 ust. 1 PDOPrU). (…) Wydatki jakie wnioskodawca w związku z tym ponosi, będące jego wkładem inwestycyjnym, obciążające go ekonomicznie, powinny być w całości (tj. bez stosowania jakiejkolwiek proporcji) uznane za jego koszt uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 PDOPrU).

W zaskarżonej do sądu interpretacji organ stanął na stanowisku, że przepisy art. 5 ust. 1 i 2 PDOPrU "ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na to, że przepis ustawy podatkowej nie może wymusić na Partnerach innego sposobu prowadzenia przedsięwzięcia i innych rozliczeń niż te, który stanowią urzeczywistnienie ich zgodnej woli. Skoro - jak twierdzi Skarżąca - w umowie konsorcjum zostanie przewidziany (zdarzenie przyszłe) taki rodzaj wydatków - mianowicie wydatki indywidualne, które w sensie ekonomicznym zgodnie z wolą partnerów obciążają wyłącznie tego kto je poniósł - to postanowienia ustawy podatkowej nie mogą uczestnikom Konsorcjum narzucać czegoś innego. Skoro Partnerzy Konsorcjum co do wydatków wspólnych konsorcjum uzgadniają, że są one dzielone według ustalonej proporcji, a co do wydatków indywidualnych uzgadniają, że obciążają one tego, kto je poniósł - to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wydatków indywidualnych stanowiących wkład inwestycyjny nie należy stosować sztywnej reguły kosztowej w myśl art. 5 ust. 1 i 2 PDOPrU.

Możliwość uwzględnienia takiego stanu rzeczy, jaki wynika z uwzględnienia uzgodnień między uczestnikami Konsorcjum w zakresie kosztów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z ustawowego zastrzeżenia "w braku przeciwnego dowodu" (art. 5 ust. 1 PDOPrU zd. drugie)

Jeśli zatem określone wydatki w sensie ekonomicznym obciążają majątek Skarżącej, jako jej wkład inwestycyjny do Konsorcjum, to nie sposób odmówić jej prawa do uznania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów, w całości poniesionych wydatków.”.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 września 2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.299.2023.3.DD:

„Skoro Konsorcjanci ustalili w Umowie Konsorcjum, zadania jakie ma realizować każdy z Konsorcjantów, wymagane nakłady oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych przez Konsorcjantów to wskazane postanowienie umowy jest wiążące zarówno do podziału przychodów jak i kosztów.

Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, to Zainteresowani, dla celów podatku CIT powinni rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z zasad ustalonych w Umowie Konsorcjum.”

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać

1)wydatki Lidera, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia),

2)powinien rozpoznać przychód podatkowy proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wskazano wyżej, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania, itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i Nr 4 budzi kwestia ustalenia czy:

• wydatki Lidera, o których mowa powyżej w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia),
• Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że opisana we wniosku Umowa Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwcięzie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa opiera się m.in. na określeniu praw i obowiązków Stron, wzajemnym współdziałaniu, wzajemnej konsultacji.

Wydatki ponoszone przez każdą ze Stron rozliczane są według zakresu powierzonych im zadań: koszty związane z realizacją przedsięwzięcia każda ze Stron ponosi w zakresie przypadających na nią czynności i obowiązków. W związku z realizacją przedsięwzięcia (inwestycji budowlanej) Lider odpowiada za finansowanie całości przedsięwzięcia, a Parter (z uwagi na opisane we wniosku atuty) odpowiada za organizowanie zakupu odpowiednich usług i towarów wymaganych do realizacji przedsięwzięcia, jak również realizacji własnego zakresu prac.

Rozliczenie zysku następuje na zasadach określonych w umowie - co do zasady, w proporcji 67,6% dla Lidera i 33,3% dla Partnera. Natomiast koszty każda ze Stron ponosi według zakresu zadań przypisanych, uwzględniając wskazane powyżej uwagi.

Zatem, skoro opisana we wniosku Umowa stanowi wspólne przedsiewzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodwym od osób prawnych, to zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 4, że Spółka powinna rozpoznać przychód proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach z przedsięwzięcia przewidzianego w umowie konsorcjum.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 3, że wydatki Lidera, o których mowa powyżej w pytaniu oznaczonym nr 1 oraz inne wydatki, które przypadają na Lidera zgodnie z podziałem obowiązków wynikającym z umowy konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Lidera w pełnej wysokości (a nie według proporcji udziału w zysku z przedsięwzięcia).

Z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT wynika, że przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku oraz uzupełnienia w umowie konsorcjum przyjęto następujący podział zysku: Lider 67,6%, Partner Konsorcjum 33,3%. Zatem w umowie wskazano proporcję do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe oznacza, że taka zasada, a więc ww. proporcja powinna odpowiednio mieć zastosowanie do rozliczenia wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach umowy konsorcjum. Nie ma znaczenia w tym względzie, że w umowie konsorcjum przyjęli Państwo, że każdy z członków konsorcjum winien ponosić koszty związane z realizacją swojego zakresu zamówienia i nie dokonano podziału procentowego czy kwotowego. Skoro bowiem art. 5 ust. 1 i 2 wskazuje na proporcjonalne rozliczenie w stosunku do posiadanego prawa do udziału w zysku wspólnego przedsięwzięcia, to wskazuje jednolite zasady dla rozliczania zarówno przychodów jak i kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem, wydatki ponoszone przez Lidera będą mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), a nie w części w jakiej ich podział wynika z Umowy Konsorcjum.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.