Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „…”. Uzupełnił go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2025 r. (wpływ 11 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Od 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT swoich jednostek budżetowych. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje sprawy między innymi edukacji publiczne oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40).

Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te urzędy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zadanie pn. … realizowane jest w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach programu priorytetowego Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych - edycja 2025 oraz wkładu własnego.

Termomodernizacja dotyczy budynku Publicznego Samorządowego Przedszkola w …, do której uczęszcza 73 przedszkolaków, jest to jednostka budżetowa Gminy.

Zadanie realizowane jest w budynku, w którym prowadzone są zajęcia lekcyjne. W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, tylko statutowa wynikająca z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082). Przedszkole nie wynajmuje sal lekcyjnych oraz nie posiada mieszkań przeznaczonych na wynajem dla nauczycieli. W związku z powyższym nie generuje przychodów mających wpływ na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej.

Realizacja zadania ma na celu obniżenie kosztów funkcjonowania szkoły, osiągnięcie efektu ekologicznego, a przede wszystkim poprawić stan budynku użyteczności publicznej, w którym realizowane są usługi publiczne wynikające z przepisów o samorządzie gminnym.

Efekt ekologiczny przy realizacji zadania ma na celu:

-Zmniejszenie emisji CO₂,

-Ilość zaoszczędzonej energii cieplnej (końcowej),

-Ilość wytworzonej energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych,

-Zmniejszenie zużycia energii pierwotnej w budynkach publicznych (CI).

Realizacja projektu przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej obiektu użyteczności publicznej, zmniejszą się straty ciepła co oznacza, że zmniejszy się ilość zużytego surowca potrzebnego do uzyskania odpowiedniego poziomu ogrzewania i odpowiedniej ilości ciepłej wody, co w efekcie końcowym przyczyni się do zmniejszenia kosztów utrzymania budynku.

Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: Projekt lub Zadanie). Budynek Oddziału przedszkolnego to budynek o konstrukcji murowanej wykonany w technologii tradycyjnej. Parterowy, bez podpiwniczenia, z poddaszem nieużytkowym pozbawionym wszystkich instalacji. Konstrukcja dachu płaska o pokryciu z papy. Obiekt charakteryzuje się niedostatecznymi parametrami charakterystyki energetycznej.

W ramach prac związanych z termomodernizacją budynku planuje się niżej wymieniony zakres robót:

1.Docieplenie ścian zewnętrznych powyżej gruntu płytami styropianowymi o grubości 15 cm,

2.Docieplenie ścian na gruncie z płyt ze styroduru o gr 15 cm,

3.Docieplenie stropu styropapa o grubości 25 cm,

4.Wymiana okien zewnętrznych,

5.Wymiana drzwi zewnętrznych,

6.Montaż nowoczesnej pompy ciepła wraz z nową instalacją i grzejnikami,

7.Wymianę istniejącej opraw oświetleniowych na oprawy ze zintegrowanymi źródłami światła LED,

8.Modernizacja instalacji elektrycznej,

9.Montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii,

10.Montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z elementami zawierającymi klimatyzację.

Obiekt wykorzystywany jest celem prowadzenia przez Gminę działalności opiekuńczo-wychowawczej polegającej na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym. Działalność ta, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr PT1.8101.3.2019, jest wyłączona z opodatkowania VAT. Wydatki na realizację Zadania zostaną udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieć będzie jako nabywca.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane tylko do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40 ze zm.). W budynku objętym projektem termomodernizacji prowadzona jest tylko działalność statutowa, do której Gmina jest powołana jako organ władzy publicznej. Realizowanie inwestycji będzie służyło przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych wynikających z ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.„Czy będą Państwo w stanie wyodrębnić wydatki poniesione na instalacje fotowoltaiczne od pozostałych wydatków na realizację projektu pn.: „…”?”

Odpowiedź: Tak, wydatki na instalację fotowoltaiczną w ramach projektu będą wyodrębnione – zarówno w dokumentacji technicznej (kosztorysie), jak i na poziomie faktur oraz księgowości. Wydatki te będą klasyfikowane oddzielnie od pozostałych kosztów projektu.

2.„Z jakimi czynnościami będą miały związek wydatki objęte zakresem Państwa pytania, poza wydatkami na montaż instalacji fotowoltaicznej:

a)opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

b)zwolnionymi od podatku od towarów i usług;

c)niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedź: Wydatki będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz utrzymania obiektów użyteczności publicznej.

3.„W sytuacji, gdyby wydatki objęte zakresem Państwa pytania, poza wydatkami na montaż instalacji fotowoltaicznej, były wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, prosimy wskazać czy będą Państwo mieć możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”

Odpowiedź: Nie. Wydatki nie będą mogły być przyporządkowane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ zadanie dotyczy wyłącznie działalności statutowej (opiekuńczo-wychowawczej) jednostki budżetowej - Przedszkola.

4.„W sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej będą Państwo wykorzystywać wydatki objęte zakresem pytania, poza wydatkami na montaż instalacji fotowoltaicznej, do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku, prosimy wskazać czy mają/będą mieć Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedź: Nie dotyczy. Gmina nie prowadzi w tym zakresie czynności opodatkowanych ani zwolnionych – całość służy czynnościom pozostającym poza zakresem VAT.

5.„W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „…”, proszę o wskazanie:

a)Gdzie będzie zamontowana ww. instalacja (na budynku/poza budynkiem)?”

Odpowiedź:  Instalacja zostanie zamontowana na budynku przedszkola.

b)„Czy w związku z wykonaniem ww. instalacji będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?”

Odpowiedź: Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy oOZE.

c)„Czy ww. instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”

Odpowiedź: Instalacja będzie stanowić mikroinstalację (poniżej 50 kW).

d)„Czy w przypadku wykonania instalacji będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym?”

Odpowiedź: Tak, zostanie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym.

e)„Jakie zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji energii elektrycznej zostaną określone z przedsiębiorstwem energetycznym?”

Odpowiedź: Energia będzie rozliczana w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE (system net-billingu).

Ponoszone koszty energii pobranej z sieci energetycznej, pomniejszone o koszt energii wprowadzonej do sieci po potrąceniu kosztów przesyłu.

f)„Czy ww. umowa będzie przewidywać wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji?”

Odpowiedź: Umowa nie przewiduje wynagrodzenia pieniężnego – rozliczenie nastąpi przez wartościowe rozliczenie energii.

Nie, zaplanowana ilość produkowanej energii przez instalację PV pokrywać będzie wyłącznie potrzeby własne obiektu, tj. źródła ciepła w postaci pomp ciepła (nie będzie nadwyżek energii do odsprzedaży).

g)„Czy w przypadku ww. instalacji będą korzystali Państwo z rozliczenia:

i.ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub

ii.wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”

Odpowiedź: Gmina będzie korzystać z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE.

h)„Czy ww. instalacja będzie mieściła się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, prosimy wskazać konkretny punkt ww. przepisu.”

Odpowiedź: Instalacja będzie objęta art. 4d ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE - zgłoszenie po 31.03.2022 r., ale umowa zawarta wcześniej z JST.

i)„Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

i.będą mogli ją Państwo wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać w jakim terminie?

ii.niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?”

Odpowiedź: Nadwyżki energii będą mogły być wykorzystane przez 12 miesięcy od wprowadzenia do sieci. Niewykorzystana nadwyżka po tym okresie przepada.

Będzie można wykorzystać nadwyżkę wyprodukowanej, w danym okresie rozliczeniowym energii w kolejnych okresach rozliczeniowych (jednak generalnie, dobór wielkości instalacji PV w stosunku do ilości zużywanej energii przez pompy ciepła, eliminuje taką sytuację).

j)„Do jakich czynności będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanej inwestycji, o której mowa w opisie sprawy, tj. czy do czynności:

i.opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

ii.zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

iii.niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedź: Zdaniem Gminy instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania tego budynku w kolejnych latach, po zakończeniu Zadania. Gmina nie zamierza dokonać wydzierżawienia tego budynku, jak również nie zamierza odpłatnie udostępniać znajdujących się w nim pomieszczeń. Budynek ten nadal będzie stanowił siedzibę Przedszkola i będzie służył wyłącznie działalności statutowej tej jednostki, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z brakiem wykorzystania przedmiotowego budynku (nawet częściowo) do czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z jego utrzymaniem i funkcjonowaniem.

k)„W sytuacji gdy powstała instalacja fotowoltaiczna będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedź: Efekty projektu nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej – do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

l)„W sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej będą Państwo wykorzystywać instalację fotowoltaiczną, do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych od podatku, prosimy wskazać czy mają/będą mieć Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedź: Efekty projektu nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy realizacji projektu pn. „…”.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej, tj. budynku Publicznego Samorządowego Przedszkola w … nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz przedszkoli należy do zadań własnych gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę również aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT

-wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

-nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Na uwagę zasługuje również to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz jej przepisy wykonawcze nie definiują terminu „jednostki budżetowej” dlatego racjonalne jest posiłkowanie się definicją wynikającą z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). Jak wynika z art. 11 cytowanej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a podstawą gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków.

Reasumując:

Gmina przy realizacji ww. inwestycji nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, tylko jako organ władzy publicznej realizujący zadania, do których została powołana. Ponadto jednostka budżetowa w której prowadzona będzie termomodernizacja nie generuje przychodów opodatkowanych – cząstkowa deklaracja VAT składana co miesiąc jest „zerowa”.

Efekt końcowy jaki Gmina zamierza osiągnąć to zmniejszenie kosztów utrzymania gminnych budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są zadania statutowe, a nie osiąganie dochodów z działalności komercyjnej. Zdaniem Gminy inwestycja, po oddaniu jej do użytkowania, będzie wykorzystywana przez nią do czynności niedających prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Budynek bowiem będzie służył czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT, tj. realizacji zadań Gminy w zakresie edukacji publicznej. Obiekt wykorzystywany jest i będzie celem prowadzenia przez Gminę działalności opiekuńczo-wychowawczej polegającej na opiece nad dziećmi w wieku przedszkolnym. Działalność ta, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr PT1.8101.3.2019, jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Tym samym z uwagi na brak związku wydatków ponoszonych na Zadanie z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT wg różnych stawek VAT, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. W związku z powyższym, zdaniem Gminy nie będzie miała ona prawa do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na Projekt. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.76.2017.1.BS, DKIS wskazał, iż: „skoro - jak wynika z wniosku - zakupy dokonane w związku z realizacją projektu "M." nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, to w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 maja 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.87.2017.1.KT, w której Organ stwierdził, że: „W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - efekty zrealizowanego zadania, polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w (...) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.26.2017.2.EW, w której wskazał, iż: „w analizowanej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty realizacji tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu. Podsumowując, w związku z realizacją Zadania pn.: "... (...)", Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Zbieżne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.24.2017.2.AG, w której wskazał, że: „w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją inwestycji, polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Ponadto analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

-DKIS z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.122.2017.1.MK,

-DKIS z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.81.2017.1.EA,

-DKIS z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.23.2017.2.JNA,

-DKIS z dnia 16 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.25.2017.1.TK,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1- 1.4512.24.2017.1.SJ,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.516.2016.1.MC,

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.15.2017.1.AR.

W konsekwencji, zdaniem Gminy nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Po wykonaniu zadania Racjonalizacja zużycia energii na budynku Przedszkola w …, Gmina … w budynku tym będzie wykonywała czynności nieopodatkowane podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Gmina, jako czynny podatnik VAT, który dokonał centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., realizuje przedmiotowe zadanie w ramach zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Przedszkole, którego dotyczy inwestycja, jest jednostką budżetową, nieprowadzącą działalności gospodarczej, a jedynie działalność statutową określoną w ustawie Prawo oświatowe.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina nie występuje w tym zakresie jako podatnik VAT, a zatem - wobec braku związku między ponoszonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi - nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS (m.in. 0115-KDIT1-1.4012.76.2017.1.BS, 0113-KD1PT1-2.4012.87.2017.1.KT, 3063-ILPP2- 2.4512.26.2017.2.EW), a także w interpretacji ogólnej MF z dnia 10 czerwca 2020 r., PT1.8101.3.2019.

W związku z powyższym, Gmina podtrzymuje swoje stanowisko, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z  2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa ww. zadania będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT .

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Wykonują Państwo zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie pn. … realizowane jest w ramach dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach programu priorytetowego Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych - edycja 2025 oraz wkładu własnego. Termomodernizacja dotyczy budynku Publicznego Samorządowego Przedszkola w …, do której uczęszcza 73 przedszkolaków, jest to jednostka budżetowa Gminy. Instalacja zostanie zamontowana na budynku Przedszkola. Zadanie realizowane jest w budynku, w którym prowadzone są zajęcia lekcyjne. W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, tylko statutowa wynikająca z ustawy - Prawo oświatowe. Przedszkole nie wynajmuje sal lekcyjnych oraz nie posiada mieszkań przeznaczonych na wynajem dla nauczycieli. W związku z powyższym nie generuje przychodów mających wpływ na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej. W związku z wykonaniem w ramach zadania instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja będzie stanowić mikroinstalację (poniżej 50 kW). Zostanie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym. Energia będzie rozliczana w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE (system net-billingu). Ponoszone koszty energii pobranej z sieci energetycznej, pomniejszone o koszt energii wprowadzonej do sieci po potrąceniu kosztów przesyłu.

Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

„Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy – wbrew Państwa stanowisku – sprzedaż energii elektrycznej w związku z wykonaną instalacją fotowoltaiczną na budynku Publicznego Samorządowego Przedszkola w …, należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Przedszkola wytworzonej w ramach inwestycji pn. „…”, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji wskazuję, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W ramach realizacji zadania pn. „…” planują Państwo wykonanie prac związanych z termomodernizacją budynku tj.:

1.Docieplenie ścian zewnętrznych powyżej gruntu płytami styropianowymi o grubości 15 cm,

2.Docieplenie ścian na gruncie z płyt ze styroduru o gr 15 cm,

3.Docieplenie stropu styropapa o grubości 25 cm,

4.Wymiana okien zewnętrznych,

5.Wymiana drzwi zewnętrznych,

6.Montaż nowoczesnej pompy ciepła wraz z nową instalacją i grzejnikami,

7.Wymianę istniejącej opraw oświetleniowych na oprawy ze zintegrowanymi źródłami światła LED,

8.Modernizacja instalacji elektrycznej,

9.Montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii,

10.Montaż wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z elementami zawierającymi klimatyzację.

Odnosząc się zatem do wydatków poniesionych w ramach inwestycji na wykonanie instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Przedszkola, zauważam, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazuję, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – budynek Przedszkola służyć będzie Państwa zadaniom własnym, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc część inwestycji dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Przedszkola będą miały związek – wbrew Państwa twierdzeniu – zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z kolei pozostałe wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji, tj. oprócz wydatków na instalację fotowoltaiczną – jak Państwo wskazali – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w odniesieniu do pozostałych wydatków – oprócz poniesionych w ramach inwestycji wydatków na instalację fotowoltaiczną – wskazuję, że podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie zostaną spełnione, bowiem ww. pozostałe wydatki nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do ww. pozostałych wydatków poniesionych w ramach ww. inwestycji (poza wydatkami na instalację fotowoltaiczną) – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w związku z ponoszeniem nakładów na realizację inwestycji, w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, w sytuacji gdy będą mieć Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie przysługiwać natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej w całości do działalności gospodarczej, będzie przysługiwać Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wobec powyższego, oceniając całościowo Państwa stanowisko uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W tym miejscu zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.