Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1. Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca - X S.A. jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem gier do gier na komputery PC oraz na konsole. Spółka w ostatnim czasie wytworzyła grę Y w wersji na komputery PC, która miała premierę (…) 2024 r. oraz jest w trakcie prac nad tworzeniem wersji konsolowej, a także mobilnej. Spółka zajmuje się również wytwarzaniem innych gier (dalej: „Gry”) oraz rozwijaniem działalności produkcyjno-wydawniczej prowadzonej we własnym zakresie.

Spółka jest członkiem polskiej grupy kapitałowej, (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 ustawy o CIT (w rozumieniu Wnioskodawcy). Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza gry komputerowe. Gry wytwarzane są przez programistów wykonujących czynności w ramach umowy o dzieło/zlecenie, jak również przez programistów wykonujących prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie umowy zawierają klauzulę przeniesienia praw autorskich na Spółkę. Gry powstają w procesie programowania, które jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę.

2. Przebieg procesu projektowego

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Spółka tworzy w tym zakresie odpowiednią dokumentację projektową. Pracami w zakresie tworzonych Gier kieruje Product Owner, którego funkcję pełni Prezes Zarządu Spółki na podstawie umowy o dzieło. Spółka zajmuje się tworzeniem Gier, które będą spełniały w maksymalnym stopniu oczekiwania graczy. Wnioskodawca kładzie nacisk na weryfikację pomysłów dotyczących tworzonych Gier poprzez badania rynkowe poprzedzające wdrożenie koncepcji do etapu produkcji. W ten sposób Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych.

W ocenie Spółki, w toku prowadzonego przez Spółkę procesu projektowego powstaje nowa wiedza. Ta wiedza ogniskuje się głównie wokół takich dziedzin jak informatyka i projektowanie gier oraz obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie, a także grafika komputerowa. Przed rozpoczęciem działalności Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier i grafiki komputerowej. W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem gier i dodatków, zdobyła ona dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania, nowe podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także praktyczne zastosowania najnowszych technologii, takich jak wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu w opracowywanych przez Spółkę grach implementuje ona rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego oraz wyróżniają produkty cyfrowe opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

W wyniku powyższego Spółka rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność Spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej, choć w toku produkcji gier i dodatków Spółka wykorzystuje także wiedzę z zakresu technik dźwiękowych. Spółka zatem nie tylko korzysta z dorobku wymienionych powyżej dziedzin wiedzy i umiejętności, ale jednocześnie samodzielnie przyczynia się do ich rozwoju.

Spółka w zależności od potrzeb stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość studiów opracowujących nowe gry, jak również software house’ów wytwarzających oprogramowanie komputerowe działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier.

Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się przede wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to własne silniki gier, zaawansowane techniki renderowania czy algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

3. Zespoły deweloperskie i rezultat prac

Wnioskodawca tworzy Gry przy współpracy z zespołami deweloperskimi. W skład zespołów wchodzą specjaliści mający doświadczenie w zakresie produkcji, game designu, programowania, level designu, grafiki 3D, grafiki 2D, User Experience/User Interface, technical art, animacji, testowania gier, efektów specjalnych, dźwięków i muzyki oraz marketingu.

Tworzenie Gier jest realizowane przez specjalistów wchodzących w skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy przy współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim. W skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego wchodzą programiści zatrudnieni w oparciu o umowy dzieło/zlecenie. Z kolei zewnętrzny zespół deweloperski tworzą programiści prowadzący własną działalność gospodarczą.

W ramach produkcji Gier specjaliści wykonują prace z zakresu projektowania i przygotowania grafik 3D, tworzenia Gier, aplikacji i systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, projektowania i tworzenia poziomów gry, tworzenia grafik, badania rynku gier, projektowania skryptów silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu w programach i aplikacjach, testowania i poprawiania błędnego kodu, tworzenia animacji, tworzenia modeli 3D, importu assetów do projektu, a także testowania wykonanych assetów.

Programiści, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło/umowy zlecenia wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry komputerowej. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej gry. Programiści prowadzący działalność gospodarczą, od których Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach tworzenia Gier Spółka co do zasady nie nabywa modułów, bądź elementów gotowych, tj. muzyka do gier, grafika (licencje). Wszystkie tym podobne wykonują pracownicy oraz podwykonawcy.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie co do zasady w momencie wypłaty umówionego wynagrodzenia.

Gra stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają twórczy charakter i są „nowe” - nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry nie jest wprowadzenie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej. Stwierdzić zatem należy, że każda gra, w odniesieniu do której Spółka chce skorzystać z preferencji IP BOX/ulgi B+R, stanowi odrębny program komputerowy/oprogramowanie komputerowe podlegający (-e) ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest twórcą Gier stanowiących utwór w rozumieniu Prawa autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gier.

Prace prowadzone w celu stworzenia Gry przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia Gier.

Każda stworzona dotychczas i tworzona w dalszym ciągu gra Spółki stanowi syntezę gatunkową, która rozwija nowe, niewiązane ze sobą wcześniej, grupy docelowe odbiorców. Dzięki głębokim badaniom odbioru produkcji, a także analizie zachowań graczy, Spółka redefiniuje wcześniej powszechne znane gatunki gier i nadaje im nowe znaczenie. Każda z wytworzonych gier przysłużyła się rozwojowi zasobów wiedzy i zdolności produkcyjnych Spółki. Spółka prowadzi kilka projektów, z których każdy eksploruje inny fragment rynku gier komputerowych. To właśnie ta różnorodność tematyki, stosowanych w grach mechanik i odbiorców powoduje, że każdy projekt jest co do zasady projektem unikalnym (oryginalnym) / innowacyjnym. Każdy projekt wpływa również na rozwój działalności Spółki - w szczególności poprzez rozwój jej know-how, a także przez pogłębienie umiejętności oraz doświadczenia zespołu programistów Spółki, który to zespół z każdym zrealizowanym projektem jest gotowy do realizacji projektów o jeszcze wyższym stopniu zaawansowania.

Prace, które Spółka prowadzi nad tworzeniem gier Wnioskodawca ocenia jako działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

4. Sprzedaż i dystrybucja

Po zakończeniu prac nad daną grą, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, np. (…) (w przypadku gier PC) oraz planowane jest w przyszłości rozszerzenie o wersje mobilne oraz platformy na konsole. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom).

Spółka na chwilę obecną nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej” Gier.

5. Rachunkowość i ewidencja kosztów

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. W szczególności koszty związane z wyprodukowaniem danej Gry obejmują:

   - wynagrodzenie programistów własnych, zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło/umowy zlecenia, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy,

   - wynagrodzenie programistów współpracujących niepowiązanych będących członkami zewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy (umowy B2B),

   - wynagrodzenie członka zarządu Spółki zatrudnionego w oparciu o umowy o dzieło, będącego członkiem wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy, pełniącego funkcję Product Owner’a,

   - nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier,

   - umorzenie nabytych praw autorskich,

   - koszty ochrony znaku towarowego,

   - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a - koszty programistów własnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło);

b - koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, koszty nabycia licencji do elementów gotowych wykorzystywanych do produkowanych Gier, koszty umorzenia nabytych praw autorskich koszty oraz ochrony znaku towarowego;

c - koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką;

d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące produktu gotowego stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w przedstawiony sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego / podatkowego uzyskiwanego z danej Gry, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. W celu wykazania prawidłowości korzystania z preferencji IP BOX Spółka prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 24e ustawy o CIT. Jednocześnie, w celu wykazania prawidłowości korzystania z ulgi B+R Spółka prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Spółka każdorazowo będzie poddawać analizie charakter danego wydatku i dopiero po przeprowadzeniu analizy tego wydatku (uwzględniającej przede wszystkim treść warunków określonych w art. 18d i art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie podejmowała decyzję odnośnie uwzględnienia lub nieuwzględnienia danego wydatku w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przeprowadzenie dokładnej analizy w tym zakresie możliwe będzie przede wszystkim na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji umożliwiających prawidłową kalkulację dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (na potrzeby IP BOX) oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

6. Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego reżimu opodatkowania ustanowionego w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulga IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier.

Działalność Spółki, w zakresie, w którym chce ona skorzystać z preferencji IP BOX/ulgi B+R, stanowi i będzie stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

   - Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło), koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), nabycie licencji do elementów gotowych dla każdej z Gier;

   - Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry;

   - określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

   - obliczony w powyższy sposób dochód z Gier, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako „Klucz Alokacji”);

   - Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

   - wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%.

Rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki. Przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty ogólne takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zamierza zastosować wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT. Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać i opodatkowywać w ramach preferencji IP BOX przede wszystkim dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Pierwszy raport dotyczący poziomu sprzedaży gier Spółki na portalu (…) (stanowiący bazę do obliczenia wynagrodzenia Spółki) został wygenerowany w (…)2024 roku. W związku z tym, w ocenie Spółki, to tę datę należy uznać za datę osiągnięcia pierwszego przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu skorzystania z preferencji IP BOX i ulgi B+R Spółka nie zamierza odliczać w sposób symultaniczny wszystkich wskazanych we wniosku kosztów. W szczególności, Spółka nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R należności dla osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B, bowiem wydatki o takim charakterze nie należą do katalogu możliwych do odliczenia kosztów kwalifikowanych zawartego w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie istnieje możliwość uwzględnienia ich w ramach rozliczenia ulgi B+R.

Spółka nie może jednocześnie całkowicie wykluczyć uzyskiwania w przyszłości także dochodów:

   - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

   - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

   - z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje takich przychodów. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie przyszłe dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będą ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej, w myśl art. 11c i 11d ustawy o CIT.

Gry Spółki tworzone są przy zastosowaniu silnika (…), które jednak zostały przez Spółkę dostosowane do jej potrzeb. Spółka wypracowała w silnikach własne rozwiązania, które są niezbędne dla realizacji zaprojektowanych mechanik Gier. Nabywane przez Spółkę licencje do silników (…) stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kompletnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do najważniejszych nabywanych przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnych podlegających dalszej komercjalizacji należą (w nawiasach podano podmiot wytwarzający wskazane kompletne prawa własności intelektualnej):

(…)

Wszystkie powyższe kompletne prawa własności intelektualnej są programami komputerowymi, które Spółka wykorzystuje do produkcji swoich gier. Podlegają one ochronie prawnoautorskiej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.). Nabywanie kompletnych praw własności intelektualnej podlegających dalszej komercjalizacji jest (będą) bezpośrednio związane z wytwarzaniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gier), ponieważ stanowią one podstawę dla produktów (gier) Spółki. Spółka nabywa i nabywać będzie pełne prawa do technologii lub oprogramowania, które następnie integruje ze swoimi produktami w tak dalece zaawansowany sposób, że nie będzie możliwe efektywne odłączenie tych kompletnych praw własności intelektualnej od końcowego produktu Spółki - gry komputerowej.

Niniejszy wniosek dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie Gier, których sprzedaż już się rozpoczęła;

- zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier, których produkcja jest jeszcze niezakończona lub Gier, które dopiero powstaną w przyszłości.

W piśmie z 25 lipca 2025 r., wskazali Państwo co następuje:

1) Jakie konkretnie Gry są przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej?

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przede wszystkim gry Y, (…).

Niemniej jednak, wniosek dotyczy również innych gier wytworzonych (lub takich, których tworzenie jest w trakcie) oraz dystrybuowanych przez Spółkę, takich jak:

(…)

2) Na czym polega innowacyjność Gier będących przedmiotem wniosku, w odniesieniu do każdej z nich?

Każda gra stworzona dotychczas przez Wnioskodawcę, jak również te obecnie opracowywane, stanowią syntezę gatunkową, która łączy i rozwija grupy docelowe odbiorców wcześniej ze sobą niezwiązane.

Dzięki pogłębionym badaniom odbioru produkcji oraz analizie zachowań graczy, Wnioskodawca redefiniuje powszechnie znane gatunki gier, nadając im nowe znaczenie.

Każda z wytworzonych gier przyczyniła się do rozwoju zasobów wiedzy oraz zdolności produkcyjnych Spółki.

Spółka prowadzi równolegle kilka projektów, z których każdy eksploruje odmienny segment rynku gier komputerowych. To właśnie różnorodność tematyczna, zastosowane mechaniki oraz zróżnicowanie odbiorców sprawiają, że każdy projekt ma charakter unikalny (oryginalny) oraz innowacyjny.

Każdy z projektów wpływa również na rozwój działalności Spółki - w szczególności poprzez wzrost know-how oraz pogłębianie umiejętności i doświadczenia zespołu programistów. Zespół ten, dzięki realizacji kolejnych przedsięwzięć, jest przygotowany do tworzenia projektów o coraz wyższym stopniu zaawansowania.

3) W czym przejawia się/będzie się przejawiał twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do Gier, których dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmują/będą Państwo podejmować w celu opracowania nowych lub rozwijania istniejących programów komputerowych, a w szczególności jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano/będą zastosowane? Co powoduje, iż wytworzone nowe Gry różnią się/będą się różnić od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa? Na czym polegała/polega/będzie polegała oryginalność tych oprogramowań?

W ramach prac nad usprawnieniem istniejących programów komputerowych (gier komputerowych), Spółka podjęła i planuje w przyszłości podejmowanie między innymi następujących działań:

W ramach prac nad Y, Spółka opracowała autorski, zoptymalizowany system (…).

Spółka w ramach realizowanych prac opracowała także autorskie narzędzie do budowy i edycji scen, (…).

W ramach prac nad grą Spółka opracowała także autorskie narzędzie do riggowania (tj. przygotowywania obiektu do ich animowania) i optymalizacji postaci NPC, (…).

W ramach prac nad jakością techniczną gry Spółka przeprowadziła kompleksową refaktoryzację systemu fizyki, (…).

Na potrzeby gry (…).

Przeprowadziliśmy modyfikacje kodu źródłowego w kluczowych obszarach, takich jak zarządzanie pamięcią, renderowanie obiektów 3D oraz ładowanie zasobów, co pozwoliło znacząco zwiększyć wydajność i płynność działania aplikacji na szerokim zakresie konfiguracji sprzętowych. (…)

Usprawnienie interfejsu użytkownika (UI/UX) - wprowadzenie bardziej intuicyjnych mechanizmów sterowania, paneli informacyjnych i kontekstowych podpowiedzi wspierających użytkownika w efektywnej nauce gry. Usprawnienia w tym zakresie zredukowały konieczność tworzenia rozbudowanych samouczków, zmniejszyły próg wejścia oraz upłynniły proces zapoznania się z produkcją, co również przełożyło się na znaczące poszerzenie potencjalnego zakresu klientów. Badania i rozwój UX i UI stanowi jeden z kluczowych elementów dla Spółki, gdyż bezpośrednio wpływa na potencjał komercyjny produktu.

Powyższe działania mają na celu zarówno zwiększenie funkcjonalności oprogramowania tworzonego przez Spółkę, jak również dostosowanie go do zmieniających się oczekiwań użytkowników oraz potrzeb wynikających z planowanego rozszerzenia zakresu rozgrywki.

4) Wobec wskazania w opisie sprawy, że cyt.: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w swojej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań” proszę wskazać:

a) jakie cele na wstępie postawili/postawią sobie Państwo w zakresie poszczególnych realizowanych programów komputerowych oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?

Na etapie planowania realizowanych projektów programistycznych (tj. realizowanych gier oraz dodatków do nich) Spółka zdefiniowała następujące cele:

   - Opracowanie nowych funkcjonalności symulacyjnych, pozwalających na odwzorowanie m.in. pracy (…) bądź procesów (…) oraz warunków środowiskowych wpływających na przebieg rozgrywki. Celem Spółki było zwiększenie głębi systemów i ich spójności z założeniami świata gry.

   - Zwiększenie immersji i różnorodności rozgrywki poprzez wdrożenie dynamicznych systemów (…), które wpływają na sytuację gracza i zmuszają go do adaptacji.

   - Prace nad immersyjnym przebiegiem rozgrywki, obejmującym zarówno projektowanie ergonomicznego i intuicyjnego interfejsu użytkownika (UI/UX), jak i opracowanie odpowiednio skalibrowanego systemu progresji gracza. (…).

   - Opracowanie własnych narzędzi developerskich i diagnostycznych, które pozwolą skrócić czas produkcji, ułatwić testowanie scenariuszy oraz zapewnić większą kontrolę jakości na każdym etapie wytwarzania oprogramowania.

b) jakie konkretnie cele zostały/zostaną osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

W ramach prowadzonych projektów programistycznych Spółka osiągnęła lub planuje osiągnięcie w przyszłości następujących rezultatów:

(…)

Projekty te są realizowane przy udziale następujących zasobów:

     - zasoby ludzkie: zespół współpracujących ze Spółką programistów, projektantów gier (game designers), grafików technicznych, testerów oraz kierownika projektu,

     - zasoby rzeczowe: środowisko programistyczne (…) wewnętrzne repozytorium narzędzi developerskich, systemy kontroli wersji, zaplecze sprzętowe do testów wieloplatformowych,

     - zasoby finansowe: środki własne Spółki alokowane w budżecie projektu rozwojowego, obejmujące koszty osobowe, licencyjne, sprzętowe oraz koszty nabycia lub wytworzenia niezbędnych komponentów pomocniczych.

c) na czym polegała/polega/będzie polegała systematyczność w odniesieniu do Państwa działań w zakresie wykonywanych przez Państwa czynności?

Systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie produkcji gier komputerowych polega (polegała oraz będzie polegać) przede wszystkim na prowadzeniu realizowanych prac rozwojowych w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (którym także jest gra komputerowa), tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac).

d) jakie harmonogramy w związku z tym zostały/zostaną opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakiego programu komputerowego?

Harmonogramy prac nad grami realizowanymi przez Spółkę co do zasady są ustalane na bieżąco, w toku realizacji projektów.

Spółka stosuje tzw. zwinną (z ang. agile) metodykę zarządzania realizowanymi projektami, przez co w trakcie realizowanych prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac, czy też poprzez modyfikację założeń poszczególnych etapów prac, co ostatecznie może przyczynić się chociażby do łatwiejszego bądź szybszego osiągnięcia postawionych celów.

5) Jakie konkretnie kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, określone w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Państwo uzyskują, tj.:

   - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT),

   - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT),

które zamierzają Państwo opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku?

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że:

„Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom). (…) Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego reżimu opodatkowania ustanowionego w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulga IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier.”

Proszę zatem o jednoznaczne wskazanie, czy będą Państwo uzyskiwać dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy/oraz z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka wskazuje, że użycie zwrotu: „(…) Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego reżimu opodatkowania ustanowionego w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulga IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier.” było błędnie zastosowanym skrótem myślowym.

Spółka uzyskuje dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących Gier/Dodatków, nie uzyskując dochodów ze sprzedaży (zbycia) tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wspominając o sprzedaży Gier Spółka miała na myśli ich generalną dystrybucję do użytkowników końcowych (graczy), a nie sprzedaż praw autorskich do wytworzonego przez siebie oprogramowania w postaci Gier.

6) Czy prowadzili Państwo i prowadzą nadal odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, za który chcą skorzystać z preferencji IP BOX?

Tak, Spółka w tym zakresie wskazuje, że dostosowuje się do obowiązków podatnika określonych w przepisach ustawy o CIT dotyczących preferencyjnego opodatkowania IP BOX, w tym zwłaszcza do obowiązku wynikającego z art. 24e ustawy o CIT i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie, która umożliwia prawidłowe i terminowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

7) Proszę o wskazanie, jakie konkretnie „koszty ogólne Spółki” są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 7?

Przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty ogólne takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura, koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych i inne koszty o podobnym charakterze.

Wskazane koszty ogólne zaliczone będą do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

8) Jakie konkretnie „kompletne prawa własności”, których koszty nabycia zamierzają Państwo zaliczać do litery „d” wskaźnika nexus, mają Państwo na myśli? Czy stanowią one każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.)? Czy nabywają je Państwo w celu wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia własnych kwalifikowanych IP?

Do najważniejszych nabywanych przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnych podlegających dalszej komercjalizacji należą (w nawiasach podano podmiot wytwarzający wskazane kompletne prawa własności intelektualnej):

(…)

Wszystkie powyższe kompletne prawa własności intelektualnej są programami komputerowymi, które Spółka wykorzystuje do produkcji swoich gier. Podlegają one ochronie prawnoautorskiej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Tak, Spółka nabywa kompletne prawa własności intelektualnej w celu wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia własnych kwalifikowanych.

9) Czy koszty, które zamierzają Państwo odliczyć w ramach preferencji IP Box, zostały już przez Państwa odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R albo zamierzają je Państwo odliczyć w ramach tej ulgi?

Nie, Spółka na chwilę obecną nie odliczyła żadnych wydatków w ramach ulgi B+R.

Spółka nie wyklucza tego, że w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT, przy określaniu dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odliczy koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z wcześniejszą odpowiedzią, Spółka nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie tego, czy skoryguje w tym zakresie swoje rozliczenia podatkowe z przeszłości, natomiast jest świadoma faktu, że możliwość symultanicznego rozliczania ulgi IP BOX oraz ulgi B+R zaistniała dopiero od 1 stycznia 2022 roku.

    10) Co Państwo rozumieją pod pojęciem korzystania w sposób „symultaniczny z ulgi badawczo- rozwojowej oraz preferencji IP Box”? Proszę o jednoznaczne wskazanie, czy w celu skorzystania z preferencji IP Box odliczają Państwo/zamierzają odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej? Innymi słowy, czy ujmują/będą Państwo ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiadając na pytanie doprecyzowujące, Spółka wskazuje, że skorzysta z ulgi B+R wyłącznie „jednokrotnie”, a więc tylko poprzez odliczenie do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

    11) Czy te same koszty, które uznają Państwo za koszty kwalifikowane ulgi B+R, zamierzają Państwo uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Spółka każdorazowo będzie poddawać analizie charakter danego wydatku i dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy tego wydatku (uwzględniającej przede wszystkim treść warunków określonych w art. 18d i art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie podejmowała decyzję odnośnie uwzględnienia lub nieuwzględnienia danego wydatku w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przeprowadzenie dokładnej analizy w tym zakresie możliwe będzie przede wszystkim na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji umożliwiających prawidłową kalkulację dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (na potrzeby IP BOX) oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

      12) Czy w stosunku do kosztów, które zamierzają Państwo odliczyć jako koszty kwalifikowane ulgi B+R spełniają Państwo wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty, w odniesieniu do których spełnione są wszystkie warunki z art. 18d ustawy o CIT.

    13) Czy silnik (…) wykorzystujecie Państwo/będziecie wykorzystywać w równej części do wszystkich wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci Gier, czy też wykorzystujecie go Państwo tylko do niektórych KPWI (jakich konkretnie) i w jakiej części?

Spółka wskazuje, że Spółka nie wykorzystuje silnika (…) w równej części do wszystkich wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci Gier.

Z silnika (…) korzystają wyłącznie następujące gry:

(…)

Pozostałe produkcje Spółki (…) korzystają z silnika (…).

Spółka wskazuje, że (…) to w zasadzie równoważne silniki wykorzystywane w procesie tworzenia gier komputerowych, które służą w bardzo podobnym celu i wykazują bardzo zbliżone właściwości. Spółka decyduje się na dywersyfikację silników, aby budować know-how w wykorzystaniu i modyfikacji każdego z nich.

      14) Czy przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 są również koszty poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, które zajmują się wytworzeniem Gier? Bowiem, we własnym stanowisku w sprawie dotyczącym pytania nr 3 wskazali Państwo, cyt.: „Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia lub umowę o dzieło, a także członka zespołu programistycznego pełniącego funkcję Product Owner’a i będącego równocześnie Członkiem Zarządu Spółki, można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. „a” wskaźnika Nexus”. Proszę o wyjaśnienie rozbieżności i ewentualne przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie.

Spółka wskazuje, że użycie sformułowania „wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę” było błędne. Obecnie Spółka nie zatrudnia żadnej osoby w oparciu o umowę o pracę.

Wnioskodawca zatem przeformułowuje własne stanowisko w sprawie w tej części w następujący sposób: „Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub umowę o dzieło, a także członka zespołu programistycznego pełniącego funkcję Product Owner’a i będącego równocześnie Członkiem Zarządu Spółki, można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. „a” wskaźnika Nexus.”

      15) Jakich lat podatkowych dotyczy wniosek?

Wniosek dotyczy lat podatkowych 2023, 2024, 2025 oraz lat następnych.

        16) Czy w latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Państwa prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Spółka nie jest w stanie zagwarantować, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza w następnych latach (zwłaszcza bez zakreślenia horyzontu czasowego) nie ulegnie istotnym zmianom. Niemniej, na chwilę obecną Spółka nie planuje dokonania generalnych zmian w sposobie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę, które powstały i powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

3. Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło oraz umowę zlecenia, w tym umowę o dzieło Prezesa Zarządu pełniącego funkcję Product Owner’a dla wytwarzanych KPWI na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze „A” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI?

4. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (…) do Gry, powinny być rozliczone pod lit. „B” (w przypadku podmiotów niepowiązanych)?

5. Czy prawidłowa będzie klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. „C”?

6. Czy Spółka w prawidłowy sposób będzie klasyfikować koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus - czy koszty te należy rozliczyć pod lit. „D”?

7. Czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box?

8. Czy prawidłowym jest, aby w przypadku prawidłowego przyporządkowania do lit. „B”, przy wyliczaniu wskaźnika Nexus, kosztów nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (…) do Gry, Spółka przypisywała ten koszt w równych częściach do wszystkich KPWI, nad którymi nie zakończyła prac? Czy w przypadku uznania za prawidłowe podejścia polegającego na przypisaniu kosztów licencji na gotowe elementy, takie jak korzystanie z silnika (…) do Gry, do lit.: B przy wyliczaniu wskaźnika Nexus (pyt. 5 - winno być pyt. 4), zasadnym będzie, aby Wnioskodawca alokował te koszty w równych częściach do wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nad którymi w danym okresie pracuje, na potrzeby prawidłowego obliczenia wskaźnika Nexus oraz prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych KPWI?

9. Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo- rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące:

a) twórczość

b) systematyczność; oraz

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową może nastąpić, jeżeli ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości (…).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 („Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”) stanowi, że celem spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania Gier związana jest między innymi z koniecznością opracowania koncepcji produkcji, analizą możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, gruntowną weryfikacją pomysłów na Gry poprzez liczne badania rynkowe przed wdrożeniem Gier do produkcji, poszukiwaniem nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów w ramach tworzonych Gier, jak również tworzenia unikalnych kodów programistycznych, co świadczy o twórczym charakterze wykonywanej działalności.

Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie wytwarzania Gier wytwarza oprogramowanie o unikalnych właściwościach i proces ten nie polega wyłącznie na dokonaniu zmian w istniejącym już oprogramowaniu. Świadczy to o innowacyjnym i nowatorskim charakterze wykonywanej działalności Wnioskodawcy. Prace wykonywane są przez zespoły deweloperskie, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac, przez określone osoby cechujące się odpowiednimi kwalifikacjami, które umożliwiają wytworzenie Gier. Stanowi to o systematyczności prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytwarzaniem Gier stanowi i będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gier, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gier, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

Ad. 2.

Gry wytworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej (KPWI) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na niewystępowanie definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko (…). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek, został przez Wnioskodawcę spełniony ze względu na fakt, iż Gra jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Ad. 3.

W art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności wynikających z zawarcia tych umów.

Oznacza to, że wykonywanie zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, zleceniobiorców / twórców dzieła należy zakwalifikować jako koszty prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka ponosi również koszt zatrudnienia członka zespołu programistycznego, który pełni funkcję Product Owner’a i pełni funkcję Członka Zarządu Spółki. Osoba ta zajmuje się realizowaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym IP. Jak wynika z Akapitu Nr 116 Objaśnień podatkowych, w sytuacji gdy pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub umowę o dzieło, a także członka zespołu programistycznego pełniącego funkcję Product Owner’a i będącego równocześnie Członkiem Zarządu Spółki, można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. „a” wskaźnika Nexus.

Ad. 4.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca:

   - nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych prowadzących własną działalność gospodarczą, niebędących podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT);

   - nabywa licencje do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych (np. w szczególności do korzystania z Silnika (…)).

Zdaniem Spółki, koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych, powinny być rozliczone pod lit. „B” współczynnika Nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy zauważyć, że podejście Nexus dotyczy wykazania związku między:

   - wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej,

   - kwalifikowanymi IP,

   - dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Tym samym, jeżeli programiści zewnętrzni, prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których otrzymują wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka, powinny być rozliczone w ramach współczynnika Nexus pod lit. „B” (w przypadku podmiotów niepowiązanych).

Koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (…) do Gry także powinny być rozliczone pod lit. „B” współczynnika Nexus (w wypadku podmiotów niepowiązanych).

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca.

Ad. 5.

Spółka może nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci kosztów programistów i podmiotów zewnętrznych powiązanych ze Spółką.

Z akapitu Nr 111 Objaśnień podatkowych wynika, że podatnik nie ma obowiązku samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, lecz może je nabywać zarówno od podmiotów powiązanych, jak i podmiotów niepowiązanych. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będą musiały zostać umieszczone w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego należy ująć w literze „C” wskaźnika Nexus.

Tym samym, stanowisko Spółki jest prawidłowe i powyższe koszty powinny być rozliczone pod lit. „C”.

Ad. 6.

Jeżeli Spółka będzie ponosić koszty nabycia kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji należałoby uwzględnić je przy obliczaniu współczynnika Nexus. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Koszty te ponoszone będą jeżeli w wyniku wykonania danej umowy nastąpi przeniesienie prawa własności intelektualnej. Tym samym, nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP należy ująć w lit. „D” współczynnika Nexus.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 6 powinna być twierdząca.

Ad. 7.

Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Tym samym, nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danej Gry oraz przychodami z tej Gry.

Tym samym wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka ponosi po premierze Gry, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem danej Gry powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

Aby dokonać alokacji kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te można ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 7 powinna być twierdząca.

Ad. 8 (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2025 r.)

Spółka przypisze koszty licencji do oprogramowania w postaci silnika (…) wyłącznie do tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w których silnik został wykorzystany (zgodnie z fragmentem odpowiedzi na pytanie - (…)). W ocenie Spółki, uzasadnione jest przypisanie kosztów związanych z użytkowaniem silnika do tych trzech kwalifikowanych praw własności intelektualnej w równym stopniu, ze względu na to, że nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie kosztów użytkowania silnika do poszczególnych projektów w odpowiedniej części, jako że różne kwalifikowane prawa własności intelektualnej wykorzystują to oprogramowanie w zasadzie w równym stopniu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 8 powinna być twierdząca.

Ad. 9.

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi IP Box Wnioskodawca rozumie możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2022 roku w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony przepis w postaci art. 24d ust. 9a. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

Tym samym, Wnioskodawca wytwarzający kwalifikowane prawo własności intelektualnej, który ponosi koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, komercjalizuje wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiąga z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP Box, ma możliwość skorzystania z obu ulg, przy czym z ulgi ustanowionej w art. 18d ustawy o CIT (tj. ulgi B+R) wyłącznie w zakresie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%.

Innymi słowy, na podstawie Ustawy zmieniającej, podatnicy mogą pomniejszać dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT), do którego stosują stawkę podatku dochodowego w wysokości 5%, o koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 9 jest twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

   - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Ad. 1

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Stwierdzam, że opisywana przez Państwa działalność polegającą na produkcji Gier spełnia i będzie spełniać warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z analizy sprawy wynika, że Gry stworzone przez Państwa, które powstały i powstaną w przyszłości są/będą programami komputerowymi podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały/zostaną wytworzone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3-6

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116), do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W przypadku umowy o dzieło, koszty związane z zatrudnieniem pracowników będą ujęte w literze a wzoru nexus, o ile koszty te będą faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus (pkt 115).

Państwa wątpliwości budzi kwestia przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus, tj. czy:

   - koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło oraz umowę zlecenia, w tym umowę o dzieło Prezesa Zarządu pełniącego funkcję Product Owner’a dla wytwarzanych KPWI powinny być rozliczone pod lit. „A”;

   - koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (…) do Gry, powinny być rozliczone pod lit. „B” (w przypadku podmiotów niepowiązanych);

   - koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. „C”;

   - koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, powinny być rozliczone pod lit. „D”.

Zgadzam się z dokonaną przez Państwa klasyfikacją kosztów przedstawionych w pytaniach oznaczonych nr 3-6 do wskazanych powyżej liter wskaźnika nexus.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 3-6 jest prawidłowe.

Ad. 7

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 7, tj. w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji należy zaznaczyć, że z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych.

Tym samym, w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

   - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

   - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

   - być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Przy czym, są Państwo zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej chcą Państwo przede wszystkim uwzględnić koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura, koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że weryfikacja zasadności stosowania metody podziału kosztów według określonej proporcji możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania organów podatkowych.

Ad. 8.

Odnosząc się do pytania nr 8 dotyczącego alokowania do wskaźnika nexus kosztów nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (…) do Gry wyjaśniam, że jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinni Państwo również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach korzystających z preferencji IP Box (art. 24e ustawy o CIT) obligują podatnika do rozdzielania dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP na oddzielne „koszyki” i monitorowania ich osobno, w tym szczególnie na potrzeby rozliczania strat.

W świetle powyższego, postępują Państwo prawidłowo przypisując koszty licencji do oprogramowania w postaci silnika (…) wyłącznie do tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w których silnik został wykorzystany (tj. (…)).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że pełna weryfikacja Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ad. 9

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 9 wniosku dotyczą prawa do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a updop, wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Z uzasadnienia wprowadzenia cytowanej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji którego osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop, umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

W świetle powyższego zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego stosują stawkę 5% o koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b.

Wskazać jednak należy, że koszty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 18d updop, mogą Państwo rozliczyć w ramach preferencji IP Box w sytuacji, w której nie rozliczą ich Państwo jednocześnie w ramach ulgi B+R.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.