Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane za usługi ubezpieczeniowe, usługi około-ubezpieczeniowe oraz prowizje brokerów, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych na Wnioskodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) (…) jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy B, (…) (dalej: „Grupa”). W ramach rynku polskiego, Spółka pełni rolę wiodącą w Grupie, pełniąc rolę generalnego wykonawcy usług (…).

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności oraz mając na uwadze ryzyka z nią związane, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić koszty polis ubezpieczeniowych na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu różnego rodzaju polis ubezpieczeniowych. Polisy te różnią się zakresem pokrywanego ryzyka.

Opłacane dotychczas przez Wnioskodawcę polisy w zakresie ubezpieczeń to w szczególności:

1.Polisa z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (ang. Third Party Liability Policy) – jest to ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, które obejmuje ochroną ubezpieczeniową roszczenia osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadanym mieniem lub świadczeniem usług. Ubezpieczenie OC ma charakter uniwersalny i obejmuje między innymi: szkody osobowe, szkody rzeczowe, szkody niematerialne.

Spółka ponosi koszty tego rodzaju polisy ubezpieczeniowej na rzecz podmiotów z Grupy. Co do zasady bowiem ubezpieczenie OC ma charakter globalny, tj. obowiązuje wszystkie spółki z Grupy, niemniej stroną umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczycielem jest jeden, wyznaczony do tego zadania podmiot. Obecnie rolę ubezpieczyciela pełni (…), niemniej Grupa może korzystać z usług innych ubezpieczycieli, jeżeli oferta przedstawiona przez nich okaże się korzystniejsza. Za realizację globalnej polisy ubezpieczeniowej w Polsce odpowiedzialne jest (…), które wystawia Spółce potwierdzenie obowiązywania globalnej polisy ubezpieczeniowej OC.

2.Polisa z tytułu ubezpieczenia Cyber Insurance – jest to rodzaj ochrony ubezpieczeniowej obejmującej naruszenie poufności danych osobowych i/lub danych poufnych, przekazanie wirusa do systemów komputerowych, naruszenie praw własności intelektualnej, naruszenie prywatności za pośrednictwem mediów cyfrowych.

Za ten rodzaj polisy ubezpieczeniowej Spółka ponosi koszty w sposób analogiczny, jak z tytułu polisy ubezpieczeniowej OC, tj. na rzecz podmiotów z Grupy. Rolę ubezpieczyciela pełni kilka podmiotów (…). Podobnie jak w przypadku polisy ubezpieczeniowej OC, rolę ubezpieczyciela mogą pełnić różne podmioty, w zależności od zaoferowanych warunków.

Poza powyższymi rodzajami ubezpieczeń, Wnioskodawca zamierza korzystać z ubezpieczenia typu W&I (ang. Warranty and Indemnity Insurance). Ubezpieczenie W&I jest rodzajem specjalistycznego ubezpieczenia wykorzystywanego w transakcjach kupna/sprzedaży i użytkowania nieruchomości, którego celem jest zabezpieczenie stron umowy przed finansowymi skutkami naruszenia oświadczeń i zapewnień zawartych w dokumentacji transakcyjnej. W szczególności zabezpieczają one strony umowy przed znacznymi startami finansowymi w przypadku ujawnienia się nieprzewidzianych wcześniej roszczeń lub wad prawnych związanych z umową lub jej przedmiotem. Z uwagi na charakter branży w jakiej działa Spółka, powyższe ubezpieczenia będą przypisane do konkretnych inwestycji lub realizowanych projektów związanych z nieruchomościami. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie wypłaca należności z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego W&I, niemniej planuje zawarcie analogicznej umowy, jaką zawierały inne spółki z Grupy w ramach ochrony w transakcjach nabycia, bądź sprzedaży nieruchomości.

Polisę ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczenia, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca planuje uzyskać od ubezpieczyciela (…). Z uwagi na fakt, że powyższy rodzaj ubezpieczeń Spółka planuje pozyskiwać we własnym zakresie (w odróżnieniu od polis ubezpieczeniowych OC i Cyber), Wnioskodawca zamierza korzystać z usług brokera ubezpieczeniowego (…) (dalej: „Broker”). Broker pełni bowiem rolę indywidualnego pośrednika, dzięki któremu proces uzyskania polisy ubezpieczeniowej jest w znacznym stopniu uproszczony i zindywidualizowany do potrzeb Spółki. Składka ubezpieczeniowa będzie składała się zatem z części należnej Oddziałowi polskiemu oraz Brokerowi. Ponadto, Broker zwyczajowo pobiera wynagrodzenie za pośredniczenie w zawarciu umowy.

Dodatkową usługą, którą Spółka musiałaby nabyć przy okazji ubezpieczenia W&I jest tzw. usługa underwriting – ten rodzaj usług stanowi kluczowy element działalności w sektorze ubezpieczeniowym, polegający na profesjonalnej ocenie ryzyka związanego z zawarciem umowy ubezpieczenia oraz na kształtowaniu warunków tej umowy – w szczególności wysokości składki, zakresu ochrony oraz ewentualnych wyłączeń odpowiedzialności. Usługa nabywana byłaby bezpośrednio od Oddziału polskiego.

Biorąc pod uwagę, że niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem także zdarzenie przyszłe – w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zakres i przedmiot ww. ubezpieczeń może ulegać zmianie. Istnieje także możliwość, że Wnioskodawca nabywać będzie usługi w zakresie ubezpieczeń innych niż wyżej wskazane oraz innych zagranicznych kontrahentów.

Usługi ubezpieczeń mogą być nabywane albo od podmiotów bezpośrednio świadczących usługi ubezpieczeniowe (tj. od zagranicznych zakładów ubezpieczeń), albo (…) za pośrednictwem podmiotów z Grupy lub brokerów ubezpieczeniowych. Istnieje również możliwość, że w ramach określonego rodzaju ubezpieczenia nabytego przez Wnioskodawcę występuje kilku ubezpieczycieli jednocześnie.

Pytanie

Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane za usługi ubezpieczeniowe, usługi około-ubezpieczeniowe oraz prowizje brokerów, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych na Wnioskodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wynagrodzenie wypłacane za usługi ubezpieczeniowe, usługi około-ubezpieczeniowe oraz prowizje brokerów, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego oznacza, że państwo, na którego terytorium znajduje się źródło przychodu, ma prawo do jego opodatkowania, nawet jeśli podatnik nie jest jego rezydentem. Podmioty objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce wykazują jedynie dochody, których źródło znajduje się na terytorium Polski – nie są natomiast zobowiązane do rozliczania w Polsce dochodów zagranicznych. Warunkiem uznania podatnika za taki podmiot jest brak zarówno siedziby, jak i zarządu na terytorium Polski.

W przypadku określonych kategorii dochodów osiąganych w Polsce przez nierezydentów, obowiązek poboru podatku (tzw. podatek u źródła) spoczywa na podmiocie krajowym, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia będącego źródłem dochodu. Katalog tych dochodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedną z kategorii dochodów, o których mowa powyżej, są dochody uzyskane z niektórych usług niematerialnych. Zbiór tych usług wskazany został w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z nim, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wspomniany przepis, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają przychody z tytułu określonych w nim usług oraz świadczeń o podobnym charakterze. Oznacza to, że katalog nie ma charakteru zamkniętego.

Nie oznacza to jednak, że katalog ten ma charakter nieograniczony. W szczególności nie można przyjąć, że sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” obejmuje wszystkie usługi niematerialne.

Warto zauważyć, że przepis ten nie wymienia wprost usług ubezpieczeniowych. W związku z tym należy rozważyć, czy tego rodzaju usługi mogą zostać uznane za mieszczące się w ramach „świadczeń o podobnym charakterze”.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uznaje się wyłącznie świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 113/22, Sąd stwierdził, że „(…) Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga zaś określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, uwzględniając ilość cech wspólnych, ich istotności i natężenia zbieżności. W procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów - w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego - to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty (świadczenia), które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Jeżeli zatem jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. (…) Usługi te powinny nadto posiadać w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop”.

Ponadto NSA w wydawanych wyrokach wskazuje, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane (tj. świadczenia wskazane w tym przepisie). Drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Druga grupa obejmuje zatem świadczenia posiadające cechy, które są charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Tym samym, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęte jest jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w tym przepisie były przeważające nad cechami typowymi dla świadczeń tam niewymienionych (tak: ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2638/20; wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 210/21; wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 133/21; wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2908/20).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że aby ustalić, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi usługę podobną/równorzędną do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy ustalić czy elementy istotne charakteryzujące usługi ubezpieczeniowe odpowiadają elementom istotnym usług wymienionych we wspomnianym przepisie.

Usługi ubezpieczeniowe z całą pewnością nie są podobne do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ich cechy charakterystyczne bowiem nie odpowiadają cechom ww. usług.

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występuje co prawda zwrot „gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze”, niemniej w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie można uznać, że świadczenia ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji i poręczeń.

Usługi ubezpieczeniowe a usługi gwarancji

Umowa ubezpieczenia stanowi umowę nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego), a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (art. 805 § 1 KC).

Zgodnie z art. 805 § 2 KC świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

- przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

- przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Z kolei w przepisach brak jest legalnej definicji gwarancji. Umowa gwarancji jest umową nienazwaną, opartą na zasadzie swobody umów, której źródłem jest KC. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, przez gwarancję rozumie się odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. W Kodeksie cywilnym można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - gwarancję udzielaną przy sprzedaży, gwarancję przy wykonaniu dzieła oraz gwarancja zapłaty (…). Gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz przy wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, co powoduje, że niezasadne jest porównywanie jej z usługami ubezpieczeniowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, pierwszą z cech odróżniających umowę ubezpieczenia od umowy gwarancji jest fakt, iż umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, umowa gwarancji stanowi zaś umowę nienazwaną, nieuregulowaną w KC.

Kolejną różnicą jest odmienność znaczenia pojęcia gwarancja i ubezpieczenie na gruncie języka potocznego. Gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad.

Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak ubezpieczenie społeczne (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz ubezpieczenie na życie (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).

Przechodząc natomiast do istoty omawianych świadczeń, usługi ubezpieczeniowe mają na celu zrekompensowanie szkody, która powstanie wskutek przyszłego zdarzenia losowego. W ten sposób usługi te mają charakter ochronny i odszkodowawczy. W zamian za otrzymanie składki ubezpieczeniowej ubezpieczyciel świadczy usługę ubezpieczeniową, tzn. przyjmuje na siebie ryzyko pokrycia skutków finansowych zdarzenia losowego. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Z kolei istotą świadczeń gwarancji jest zaś zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Oznacza to więc, że w sytuacji gdy spełniony zostanie warunek gwarancyjny określony w dokumencie gwarancji, wówczas wierzyciel może żądać od gwaranta wypłaty środków z gwarancji. Zasadniczym celem gwarancji jest bowiem potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy będącego jednocześnie dłużnikiem i zleceniodawcą gwarancji w stosunku do jego kontrahentów występujących w roli wierzycieli. W ramach gwarancji gwarant wypełnia jedynie zobowiązanie, które polega na wypłacie określonej sumy pieniężnej w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zlecił udzielenie tego typu zabezpieczenia.

Reasumując, zawarcie umowy usług ubezpieczenia ma na celu rekompensatę poniesionej szkody, istotą świadczeń gwarancji jest zaś zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. W opinii Wnioskodawcy, cel oraz rola zawarcia umowy ubezpieczenia jest więc odmienna niż gwarancji oraz poręczeń.

Inną istotną różnicę pomiędzy świadczeniami ubezpieczenia i gwarancji, jest katalog podmiotów uprawnionych do zawierania umów dotyczących ww. świadczeń. Do zawarcia umowy ubezpieczenia umocowane są bowiem jedynie zakłady ubezpieczeń, wobec których szczegółowe regulacje nakładają konkretne wymogi m.in. poprzez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 838 ze zm.). Przeciwnie zaś, umowy gwarancji mogą zostać zawarte przez wszystkie podmioty bez żadnych ustawowych ograniczeń. Gwarancje należą bowiem do umów nienazwanych i mogą być przyznawane na podstawie zasady swobody zawierania umów (art. 353¹ KC).

Kolejną różnicą zachodzącą pomiędzy umową ubezpieczenia a umową gwarancyjną jest jej forma. Umowa gwarancyjna jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem a beneficjentem, przy czym między gwarantem a dłużnikiem zawierana jest dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Tym samym, na etapie zawierania umowy gwarancyjnej wstępować mogą trzy podmioty. Umowa ubezpieczenia jest natomiast wyłącznie umową dwustronną - łączy ona ubezpieczyciela z ubezpieczającym.

Wskazać należy także, że w przypadku umów ubezpieczenia, ubezpieczający zobowiązany jest do zapłaty składki za okres trwania umowy. Zobowiązanie to nie ciąży z kolei na beneficjencie w przypadku umowy gwarancyjnej.

Co prawda, w obrocie prawnym przewidziane zostały umowy gwarancji ubezpieczeniowych, które na podstawie art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej należą do szeroko rozumianych czynności ubezpieczeniowych. Umowy te służą jednak zapewnieniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów tj. gwarant wypełnia zobowiązanie, które polega na wypłacie na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zleca udzielenie zabezpieczenia. Gwarancja ubezpieczeniowa jest więc swego rodzaju poświadczeniem. Z kolei, usługi ubezpieczeniowe w swojej istocie mają na celu rekompensatę poniesionej szkody. Funkcja ubezpieczenia polega przede wszystkim na tym, że ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem.

Konkludując, cechy charakterystyczne umowy ubezpieczenia nie odpowiadają cechom typowym dla umowy gwarancji, a zatem zdaniem Spółki usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi ubezpieczeniowe a usługi poręczenia

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 KC, który przewiduje, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zdaniem Wnioskodawcy, niezaprzeczalnie cel zawarcia umowy poręczenia wyraźnie różni się od istoty podjęcia umowy ubezpieczenia.

Istota umowy poręczenia polega na spełnieniu zobowiązania i ostatecznym zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Poręczenie jest bowiem „umową kauzalną, której przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności. Funkcja zabezpieczająca jest istotą poręczenia, gdyż celem tej instytucji jest zwiększenie prawdopodobieństwa uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia ze stosunku podstawowego (umocnienie wierzytelności) dzięki temu, że wskutek zaciągnięcia dodatkowego zobowiązania przez poręczyciela zwiększa się krąg podmiotów, od których wierzyciel może się domagać spełnienia świadczenia” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt VI ACa 903/14).

Umowa poręczenia nie ma zatem charakteru odszkodowawczego za określone zdarzenie losowe, jak ma się to w przypadku umowy ubezpieczenia. Porównując usługi ubezpieczeniowe do poręczeń, należy wskazać, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczającemu ochrony na wypadek wystąpienia wskazanego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Natomiast, poręczenie jest umowną klauzulą, a zatem ma charakter akcesoryjny, zależny od istnienia zobowiązania głównego. Taka zależność nie istnieje w przypadku umowy ubezpieczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy cechy charakterystyczne dla umowy ubezpieczenia nie odpowiadają także cechom charakterystycznym umowy poręczenia, a zatem usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług poręczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w porównaniu do art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, a także art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że wynika z nich, iż ustawodawca odmiennie traktuje usługi ubezpieczeniowe od gwarancji i poręczeń. Porównując treść tych przepisów, podkreślić należy, że zgodnie z art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym stanowi m.in. suma kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podobnie w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który to wskazuje koszty uznane za przerzucone dochody, bezpośrednio wskazane są usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze.

Tym samym, w przywołanych przepisach ustawodawca wprost rozróżnił usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancji i poręczeń. Zakładając racjonalność ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej, należy konsekwentnie wskazać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem u źródła również usług ubezpieczeniowych, zostałyby one wprost nazwane w katalogu świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Skoro dla objęcia usług ubezpieczeniowych zakresem art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT konieczne było jasne wymienienie tych usług, bowiem - najwyraźniej - na gruncie tych przepisów nie są one podobne m.in. do wskazanej tam gwarancji lub poręczeń (gdyby były podobne, nie zostałyby wymienione), to konieczne jest uznanie, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do gwarancji albo poręczeń. Ustawodawca bowiem poprzez takie ujęcie określonych regulacji zakładał rozróżnienie usług ubezpieczeniowych od usług gwarancji i poręczenia wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji oraz poręczeń.

W kwestii braku opodatkowania usług ubezpieczeniowych linia orzecznicza została ukształtowana. Wpisują się w nią liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Przykładowo:

- wyrok WSA we Wrocławiu we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 680/23, w którym sąd wskazał: „(…) błędne było również sięganie do definicji gwarancji ubezpieczeniowej. W zaskarżonej interpretacji organ podobieństwa obu pojęć upatrywał w tym, że gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z form czynności ubezpieczeniowych uregulowanych w u.d.u.r. Godzi się jednak spostrzec, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mowa jest o gwarancji ogólnie, a nie o gwarancji ubezpieczeniowej. Okoliczność, że zarówno umowę ubezpieczenia, jak i umowę gwarancji ubezpieczeniowej można zaliczyć do czynności ubezpieczeniowych (art. 4 ust. 7 pkt 1 u.d.u.r.) pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ w tymże przepisie nie ma mowy o gwarancji ubezpieczeniowej. Również ta linia argumentacji organu była zatem błędna. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię”,

- wyrok NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 130/21, w którym sąd wskazał, że: „(…) słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotną różnicę między umową ubezpieczenia a gwarancją stanowi różny krąg podmiotów uczestniczących w realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji i umowy ubezpieczenia, a nadto, na kwestię wzajemnego zobowiązania ubezpieczającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia do zapłaty składki, którego to obowiązku nie ma beneficjent gwarancji. Istotną różnicą między oboma tymi instytucjami jest zatem również i to, że o ile przy gwarancji ryzyko kontraktu ponosi jedna strona (zakład ubezpieczeń zobowiązany do zapłaty cudzego długu), o tyle przy umowie ubezpieczenia ryzyko to rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy - ubezpieczający płaci bowiem ex ante za przejęcie ryzyka zdarzenia przyszłego i niepewnego objętego ubezpieczeniem, a ubezpieczyciel zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie ex post tylko w przypadku szkody wyrządzonej w wyniku przewidzianego w umowie wypadku. Inny jest ponadto cel obu instytucji”.

Ponadto, słuszność wyrażonego powyżej stanowiska potwierdza szereg innych wyroków, m.in. wyrok NSA z 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2510/20, wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2757/20, wyrok NSA z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20, wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 972/22, wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1255/20, wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 587/21, wyrok WSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 610/23, wyrok WSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 58/23, wyrok WSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 709/20.

Podobnie wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne potwierdzają, że usługi ubezpieczeniowe nie mają charakteru podobnego do gwarancji oraz poręczenia. Przykładowo, interpretacja indywidualna z 26 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.112.2024.2.AJ, interpretacja indywidualna z 26 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.111.2024.2.AJ, interpretacja indywidualna z 23 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.526.2023.2.MW, interpretacja indywidualna z 17 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2023.2.END, interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2023, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.470.2023.3.MW, interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.8.SG, interpretacja indywidualna z 12 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.10.EJ, interpretacja indywidualna z 23 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.12.EJ, interpretacja indywidualna z 17 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.8.MJ.

Mając na uwadze powyższe argumenty przemawiające za uznaniem odrębności usług ubezpieczeniowych od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności usług gwarancji i poręczeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ubezpieczenia, którymi jest objęty z tytułu zawartych polis, tj.:

1. Ubezpieczenie OC,

2. Ubezpieczenie Cyber Insurance,

- nie stanowiły i nie będą stanowić usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka nabywa polisy ubezpieczeniowe od podmiotów uznawanych za nierezydentów na gruncie ustawy o CIT.

Analogiczną konstatację należy uczynić w przypadku planowanego nabycia usług ubezpieczeniowych oraz około-ubezpieczeniowych, przy okazji występujących w bieżącej działalności gospodarczej Spółki transakcji kupna, bądź sprzedaży nieruchomości, tj. ubezpieczenia W&I oraz usług typu underwriting.

Elementy powyższych usług ubezpieczeniowych odróżniające ubezpieczenia od gwarancji oraz poręczeń są na tyle istotne i odległe, że nie można uznać usług ubezpieczeniowych za tożsame lub podobne do świadczeń wprost nazwanych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wynagrodzenie z tytułu prowizji brokera

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia z tytułu prowizji Brokera, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest ono należne w zamian za świadczone przez Brokera usługi pośrednictwa w ramach ubezpieczenia W&I.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „pośrednictwo” to:

- działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

- kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w ramach katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią również usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych. Potwierdzają to m.in. interpretacja indywidualna z 22 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4011.1117.2023.4.JK2 oraz interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2024.1.EJ. W obu przytoczonych interpretacjach, Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia i zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a także nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tych przepisach.

Należy również wskazać, że kwestia opodatkowania u źródła tego rodzaju dochodu była podnoszona w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących kwalifikacji usług ubezpieczeniowych. Tak też, zgodnie z treścią wyroku WSA we Wrocławiu z 24 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 165/23, sąd stwierdził, że „(…) usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania. Biorąc pod uwagę powyższe wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.”

Podsumowując, ogół wynagrodzenia, na które składają się składki ubezpieczeniowe, opłaty za usługi około-ubezpieczeniowe, a także prowizje brokerów, nie stanowią podstawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do jakichkolwiek wypłat realizowanych na rzecz obecnych i przyszłych ubezpieczycieli, brokerów i podmiotów z Grupy z tytułu ww. opłat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.