Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2025 r. (wpływ za pośrednictwem operatora pocztowego) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych przez nich usług stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po Państwa stronie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lipca 2025 r. (wpływ 10 lipca 2025 r. za pośrednictwem operatora pocztowego).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka na dzień złożenia Wniosku jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na moment złożenia wniosku Spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Formę tę Spółka wybrała od stycznia 2024 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej „Wspólnicy”) posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wspólnicy Spółki pełnią funkcje wspólników również w innych spółkach osobowych, w tym w Y Spółka jawna (dalej: „Spółka jawna”), która świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest transport drogowy towarów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z usług podwykonawców. Jednym z głównych podwykonawców jest Y Spółka jawna, będąca dla Spółki podmiotem powiązanym oraz Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca również dla Spółki podmiotem powiązanym, zwana dalej: „Zainteresowanym”.

Powiązanie podmiotów nie wpływa na zawiązanie umowy o świadczenie usług.

Spółka jawna zajmuje się w ramach prowadzonej działalności m.in. zapleczem back office dla Wnioskodawcy, tj. zajmuje się sprzątaniem pomieszczeń biurowych i innych przestrzeni operacyjnych Wnioskodawcy, zapewniając ich codzienną czystość i porządek. Dodatkowo. Spółka jawna przeprowadza weryfikację przewoźników współpracujących z Wnioskodawcą. Każdy przewoźnik (podwykonawca) jest dokładnie sprawdzany pod kątem jego właścicieli, historii zmian w strukturach właścicielskich, posiadanych ubezpieczeń, licencji i zezwoleń, a także historii funkcjonowania na rynku transportowym.

Zakres usług obejmuje również prowadzenie windykacji miękkiej. Spółka jawna dokumentuje wszystkie działania windykacyjne w formie miesięcznych raportów, w których znajdują się szczegóły dotyczące około 200-300 przypadków miesięcznie. Raporty obejmują wysyłanie ponagleń, kontakt z dłużnikami drogą mailową oraz telefoniczną, a także koordynowanie dalszych działań, takich jak zgłoszenie dłużnika do e-sądu w celu uzyskania nakazu zapłaty.

W zakresie usług spedytorskich Spółka jawna utrzymuje kontakty z klientami, które pozwalają na pozyskiwanie zleceń transportowych dla Wnioskodawcy. Zlecenia są następnie przekazywane do realizacji przez pracowników Wnioskodawcy, którzy wykonują odpowiednie czynności operacyjne oraz wystawiają faktury dla klientów i podwykonawców.

Ponadto, Spółka jawna zajmuje się kontaktami z ubezpieczycielami w sprawie uszkodzeń i wypłat odszkodowań, organizowaniem obiegu dokumentów, w tym przyjmowaniem dokumentów od przewoźników, oraz obsługą płatności związanych z realizowanymi zleceniami transportowymi.

Część ww. usług były świadczone przed przejściem Wnioskodawcy na tzw. CIT estoński.

Spółka jawna, z którą zawarto ww. umowę o świadczenie powyższych usług, świadczy swoje usługi w podobnym zakresie również dla innych niż Wnioskodawca podmiotów, które nie są powiązane z Wnioskodawcą ani ze Spółką.

Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zainteresowany na dzień złożenia Wniosku jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Zainteresowany jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Formę tę Spółka wybrała od stycznia 2024 r. Wnioskodawca [winno być: Zainteresowany] spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające przede wszystkim na organizacji realizacji zleceń transportowych poprzez wyszukiwanie i dobór odpowiednich podwykonawców (przewoźników). Oznacza to, że po otrzymaniu od Wnioskodawcy konkretnego zlecenia przewozu, Zainteresowany podejmuje działania operacyjne zmierzające do znalezienia i zakontraktowania przewoźnika, który będzie w stanie zrealizować dany transport, zgodnie z wymaganiami klienta końcowego - zarówno pod względem terminowości, kierunku, jak i rodzaju ładunku.

Po wybraniu odpowiedniego przewoźnika, Zainteresowany przekazuje mu zlecenie transportowe oraz nadzoruje proces jego realizacji, dbając o prawidłowy przepływ informacji, dokumentów i potwierdzeń. Czynności te mają charakter ciągły i są dostosowane do zmieniającej się sytuacji operacyjnej i zapotrzebowania Wnioskodawcy. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi bezpośrednio angażować własnych zasobów w wyszukiwanie przewoźników, co pozwala mu skoncentrować się na obsłudze klientów oraz działaniach sprzedażowych, a przy okazji daje możliwość rozszerzania usług na skalę międzynarodową.

Zawarcie umowy wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, wymagających odpowiednich środków transportu do obsłużenia zleceń przewozowych.

Zainteresowany pełni więc funkcję operacyjnego pośrednika w organizacji transportu - odpowiada za całość procesu pozyskiwania wykonawców do przewozu ładunków powierzanych przez Wnioskodawcę. Tak zorganizowana struktura pozwala na efektywne zarządzanie dużą liczbą zleceń i zapewnia elastyczność w działaniu.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości współpracy z innymi podmiotami niepowiązanymi w zakresie tych samych usług, jednakże aktualna potrzeba współpracy z podmiotami powiązanymi podyktowana jest brakiem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i odpowiedniego zaplecza technicznego do obsłużenia wszystkich zleceń przewozowych oraz potrzebą świadczenia usług na większą, międzynarodową skalę.

Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w stopniu, w jakim było to konieczne w celu prowadzenia działalności Spółki. Wnioskodawca natomiast korzysta z usług podwykonawców (w różnych zakresie), jak każdy inny przedsiębiorca prowadzący swoją działalność, bowiem są to standardowe praktyki rynkowe.

Wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług nie służą dekapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Nabycie ww. usług jest niezbędne do wykonywania operacyjnej działalności Wnioskodawcy. Są one niezbędne do operacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a przede wszystkim umożliwiają skalowanie prowadzonego biznesu.

Podmioty powiązane świadczą ww. usługi także dla innych podmiotów, także niepowiązanych.

Powyższe transakcje są zgodne z polityką cen transferowych grupy i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, odbywają się na zasadach rynkowych.

Wnioskodawca zapewnia, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi są przejrzyste, dokumentowane oraz zawarte na rynkowych zasadach.

Wszystkie powyższe działania stanowią integralną i niezbędną część modelu biznesowego Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że skorzystanie z ww. usług wynika wyłącznie z potrzeb gospodarczych Spółki i nie byłoby możliwe do zrealizowania wyłącznie w oparciu o własne zasoby osobowe. W przypadku braku takiej współpracy, Spółka byłaby zobowiązana do poniesienia wyższych kosztów związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych specjalistów o porównywalnych kompetencjach, co potwierdza racjonalność podjętej decyzji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 lipca 2025 r. wskazali Państwo m.in., że:

1.X Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 1 grudnia 2023 r.

2.Y Spółka jawna powstała 4 października 2023 r.

3.Z Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 20 maja 2021 r.

4.Y spółka jawna nie wybrała opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Wynika to z faktu, że spółka jawna jako spółka transparentna podatkowo, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, nie podlega przepisom ustawy o CIT (nie jest podatnikiem CIT) w tym przepisom dotyczącym ryczałtu od dochodów spółek zawartym w rozdziale 6b ustawy o CIT. W świetle art. 28j ustawy o CIT, możliwość wyboru tej formy opodatkowania dotyczy wyłącznie spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, do których spółki osobowe - takie jak spółka jawna - nie należą.

5.Umowy z podmiotami powiązanymi o świadczenie usług podwykonawstwa zostały zawarte 1 grudnia 2023 r.

6.Usługi podwykonawstwa świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane są niezbędne do wykonywania operacyjnej działalności Wnioskodawcy:

-    Umożliwiają skalowanie prowadzonego biznesu;

-    Wnioskodawca nie posiada wystarczającego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w tym odpowiednio wykwalifikowanej kadry pracowniczej, aby samodzielnie obsłużyć wszystkie zlecenia i kontrakty na określonych obszarach;

-    Korzystanie z tych usług wynika wyłącznie z faktycznych potrzeb gospodarczych Spółki i nie byłoby możliwe do zrealizowania wyłącznie w oparciu o własne zasoby osobowe;

-    Brak takiej współpracy wiązałby się z poniesieniem wyższych kosztów związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych specjalistów o porównywalnych kompetencjach, co potwierdza racjonalność podjętej decyzji;

-    Usługi te są integralną i niezbędną częścią modelu biznesowego Spółki;

-    Pozwalają Wnioskodawcy na uzyskanie silnej pozycji na rynku i umożliwiają rozszerzanie usług na skalę międzynarodową;

-    Świadczenia realizowane przez podmioty powiązane mają charakter rzeczywisty i są niezbędne do funkcjonowania Spółki w ramach głównego przedmiotu jej działalności.

7.Zawarcie umów na usługi podwykonawstwa wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, które wymagały odpowiednich środków transportu do obsłużenia zleceń przewozowych. Są one podyktowane m.in. brakiem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników oraz potrzebą świadczenia usług na większą, międzynarodową skalę.

8.Zawarcie umów z podmiotami powiązanymi jest ekonomicznie uzasadnione. Transakcje te odbywają się na zasadach rynkowych, a wypłacane wynagrodzenia są ustalone na poziomie rynkowym. Dodatkowo, w przypadku braku tej współpracy, Spółka poniosłaby wyższe koszty zatrudnienia, co potwierdza racjonalność podjętej decyzji. Nabycie tych usług nie służy dekapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Transakcje są zgodne z polityką cen transferowych grupy i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, odbywają się na zasadach rynkowych.

9.Decyzja o nawiązaniu współpracy z podmiotami powiązanymi w zakresie podwykonawstwa była podyktowana realnymi potrzebami operacyjnymi Spółki. Wnioskodawca nie dysponował odpowiednią kadrą specjalistów ani zapleczem technicznym, które pozwalałyby na samodzielną realizację wszystkich zleceń przewozowych, zwłaszcza w kontekście działalności prowadzonej na poziomie międzynarodowym. Skorzystanie z usług podmiotów powiązanych było zatem konieczne, ponieważ realizacja zleceń bez ich udziału, wyłącznie w oparciu o własne zasoby, była niemożliwa.

10.Powiązanie podmiotów nie wpływa na zawiązanie umowy o świadczenie usług. Transakcje te są zgodne z polityką cen transferowych grupy i odbywają się na zasadach rynkowych. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, uwzględnia potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności i faktycznych potrzeb biznesowych. W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji, ponieważ usługi są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju działalności Wnioskodawcy.

11.Powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia umów. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi są przejrzyste, dokumentowane oraz zawarte na rynkowych zasadach. Wynagrodzenie ustalono według rynkowej wartości usług.

12.Wnioskodawca nabywa analogiczne usługi od innych podmiotów, w tym niepowiązanych, w zależności od rodzaju usługi. W przypadku usług związanych z realizacją zleceń transportowych (świadczonych przez Z Sp. z o.o.), usługi takie są nabywane od kilkudziesięciu, a nawet kilkuset różnych podmiotów niepowiązanych.

Natomiast usługi spedycyjne, usługi sprzątania (świadczone przez Y spółka jawna) są wykonywane na rzecz Spółki wyłącznie przez spółkę jawną i inne podmioty nie świadczą takich usług.

13.X Sp. z o.o. nie świadczy usług na rzecz spółek powiązanych.

W związku powyższym, przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Spółki stanowią dla Spółki ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały [winno być: podlegają] opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych ww. usług stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych ww. usług nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstałe dochód podlegający opodatkowaniu o którym mowa w art. 28m ust 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartość rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartość przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)

Zgodnie z art. 28m ust 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej. podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3)nadwyżkę wartość rynkowej transakcji określoną zgodnie z art 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji,

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przetoczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia,.

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8)wydatki na reprezentację,

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

10)odsetki od udziału kapitałowego wypłacano na rzecz wspólnika przez spółkę,

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ustawodawca stosując wyrażenie „w szczególności” wskazuje, że katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski ma charakter otwarty. W przedstawionym wyliczeniu nie zostały bezpośrednio wymienione świadczenia świadczone na rzecz spółki przez podmioty powiązane, np. przez wspólników podatnika lub spółki z nim powiązane.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy, że w Objaśnieniach Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. do Ryczałtu od dochodów spółek wskazano, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W dalszej części Objaśnień wskazano również, „…że ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości w postaci magazynów, które są konieczne do prowadzonej działalności z powodu jej charakteru. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nawet, gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji.”

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT):

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-ten sam inny podmiot, lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

ca) spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusz, lub

cb) spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnik, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale, lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepis stanowi, że ukrytą dywidendę stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Z powyższego należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana tylko taka transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała się nierynkowością cen.

Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość transakcji będzie odpowiadała cenom rynkowym obowiązującym w powszechnym obrocie gospodarczym, to nie będą one uznawane za ukryte zyski.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Podmioty powiązane świadczą na rzecz Spółki usługi wskazane w stanie faktycznym, z tytułu czego mają otrzymywać wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazali Państwo również, że transakcje z podmiotami powiązanymi odbywają się na zasadach rynkowych, a wypłacane wynagrodzenia są ustalone na poziomie rynkowym. Okoliczność tę przyjęto za Państwem i stanowi ona element stanu faktycznego.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/ wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

 Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Ocena, czy określona transakcja spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych ww. usług stanowią ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest  działalność w zakresie transportu drogowego towarów. Podlegają Państwo opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystają Państwo z usług podwykonawców.

Jednym z głównych podwykonawców są podmioty z Państwem powiązane - Y Spółka jawna oraz Z Sp. z o.o.

Spółka jawna zajmuje się w ramach prowadzonej działalności m.in. zapleczem back office, tj. sprzątaniem pomieszczeń biurowych i innych Państwa przestrzeni operacyjnych. Dodatkowo, Spółka jawna przeprowadza weryfikację przewoźników współpracujących z Państwem. Spółka jawna prowadzi również dla Państwa windykację miękką; w zakresie usług spedytorskich - utrzymuje kontakty z klientami, które pozwalają na pozyskiwanie zleceń transportowych dla Państwa oraz zajmuje się kontaktami z ubezpieczycielami w sprawie uszkodzeń i wypłat odszkodowań.

Sp. z o.o. świadczy natomiast na Państwa rzecz usługi polegające przede wszystkim na organizacji realizacji zleceń transportowych poprzez wyszukiwanie i dobór odpowiednich podwykonawców (przewoźników) oraz nadzoruje proces realizacji zlecenia transportowego. Sp. z o.o. jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Podmioty powiązane świadczą ww. usługi także dla innych podmiotów, także niepowiązanych.

Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi są zawarte na warunkach rynkowych.

Państwa Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Do zawarcia umów świadczenia usług doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami, bowiem wynika to z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki. Powiązanie podmiotów nie wpływa na warunki zawartych umów o świadczenie usług.

Świadczone przez podwykonawców usługi są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju działalności Spółki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmioty powiązane na Państwa rzecz, nie stanowi dla Państwa dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wskazano we wniosku, w ramach swojej działalności gospodarczej podmioty powiązane wykonują na Państwa rzecz usługi przy wykorzystaniu swojego zaplecza technicznego i osobowego. Usługi świadczone przez podmioty powiązane są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki. Potrzeba ta wynika z faktu, że w niektórych sytuacjach nie posiadają Państwo wystarczającego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w tym wykwalifikowanej kadry pracowniczej do realizacji kontraktów na określonych obszarach i muszą Państwo posiłkować się podwykonawcą oraz ze świadczenia usług na większą, międzynarodową skalę. Skorzystanie ze wskazanych w stanie faktycznym usług umożliwia Państwu uzyskanie silnej pozycji na rynku transportowym. Oznacza to tym samym, że zawarcie umowy z kontrahentami wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi nie służy dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych. Do zawarcia umowy doszłoby również gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami, a umowy świadczenia usług zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Zatem skoro transakcje dokonywane są na warunkach rynkowych i powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki zawarcia transakcji, to brak jest podstaw do uznania wynagrodzenia wypłacanego w związku z nabyciem usług od wymienionych w opisie podmiotów powiązanych, za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.