Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 czerwca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy przy dokonywaniu oceny, czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą,
• czy przy dokonywaniu na gruncie UPO z Litwą oceny, czy Transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się wyłącznie do majątku Spółki Holdingowej,
• czy, jeśli na moment dokonania Transakcji majątek Spółki Holdingowej nie będzie składał się głównie z majątku nieruchomego będącego jej bezpośrednią własnością, a miejsce opodatkowania Transakcji wyznacza art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, to czy prawidłowe będzie stanowisko, że z tytułu dokonania Transakcji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a Spółka Holdingowa nie będzie miała statusu płatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku od Wnioskodawcy oraz terminowego jego odprowadzenia do organu podatkowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2025 r. (data wpływu 28 lipca 2025 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A. UAB (...),

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:(…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Litwy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, w szczególności nie posiada w Polsce swojego zagranicznego zakładu. Wnioskodawca posiada większościowy pakiet udziałów w kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Spółka Holdingowa jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż posiadanego pakietu udziałów Spółki Holdingowej (dalej „Transakcja”). Transakcja zostanie przeprowadzona na warunkach rynkowych.

Majątek Spółki Holdingowej stanowią między innymi aktywa klasyfikowane przez Zainteresowanych jako majątek nieruchomy obejmujący: (i) grunty, w tym użytkowanie wieczyste gruntów, (ii) budynki i budowle, (iii) urządzenia techniczne i maszyny kwalifikowane do kategorii księgowej „nieruchomości inwestycyjne” (iv) środki trwałe w budowie.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok 2024 sporządzonym na dzień 31 grudnia 2024 r. wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki Holdingowej, nie przekraczała 10% wartości bilansowej jej aktywów. Należy założyć, że na dzień dokonania Transakcji wartość księgowa majątku nieruchomego nie będzie stanowić głównego składnika majątku Spółki Holdingowej, tj. nie będzie stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów tej spółki.

Spółka Holdingowa posiada 100% udziałów w spółce A sp. z o. o. („A”) oraz w spółce B sp. z o. o. („B”).

A. prowadzi sprzedaż detaliczną na terytorium kraju. B jest spółką nieruchomościową i posiada 100% udziałów w 7 innych spółkach nieruchomościowych, tj. w C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., J sp. z o. o.; dodatkowo C sp. z o.o. posiada 100% udziałów w K sp. z o.o. („Spółki Zależne”).

Łączna wartość księgowa (bilansowa) majątku nieruchomego stanowiącego majątek wszystkich spółek z grupy w Polsce (tj. Spółki Holdingowej, A, B oraz Spółek Zależnych, dalej: „Grupa”) nie stanowi głównego majątku Grupy, tzn. wartość księgowa (bilansowa) całego majątku nieruchomego stanowiącego własność Grupy wynosi poniżej 50% łącznej wartości księgowej (bilansowej) aktywów Grupy.

Pytania

1.Czy przy dokonywaniu oceny, czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że przy dokonywaniu na gruncie UPO z Litwą oceny, czy Transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się wyłącznie do majątku Spółki Holdingowej?

3.Czy, jeśli na moment dokonania Transakcji majątek Spółki Holdingowej nie będzie składał się głównie z majątku nieruchomego będącego jej bezpośrednią własnością, a miejsce opodatkowania Transakcji wyznacza art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, to czy prawidłowe będzie stanowisko, że z tytułu dokonania Transakcji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a Spółka Holdingowa nie będzie miała statusu płatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku od Wnioskodawcy oraz terminowego jego odprowadzenia do organu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Zainteresowanych, przy dokonywaniu oceny czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą.

2.Zdaniem Zainteresowanych, przy dokonywaniu oceny czy Transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, należy odwołać się wyłącznie do wartości majątku Spółki Holdingowej, a nie majątku pozostałych spółek wchodzących w skład Holdingu.

3.Zdaniem Zainteresowanych, jeśli na moment dokonania Transakcji majątek Spółki Holdingowej nie będzie składał się głównie z majątku nieruchomego będącego jej bezpośrednią własnością, a miejsce opodatkowania Transakcji wyznacza art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, to prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu dokonania Transakcji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a Spółka Holdingowa nie będzie miała statusu płatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku od Wnioskodawcy oraz terminowego jego odprowadzenia do organu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Ad Pytania 1:

Stosowanie przepisów UPO z Litwą

(i) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wskazał na dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Katalog ten obejmuje m.in. dochody (przychody) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w (1) spółce, w której co najmniej 50% wartości aktywów stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) oraz w (2) spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT).

Niemniej jednak, w związku z tym, iż przedmiotem Transakcji jest zbycie udziałów w Spółce Holdingowej, a Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Litwie, oceny skutków podatkowych Transakcji należy dokonać z perspektywy UPO z Litwą, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO z Litwą:

„Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą:

„Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.”.

Zaznaczyć należy, że na postanowienia UPO z Litwą nie wpływają postanowienia Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mającego na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”). Ratyfikując Konwencję MLI Republika Litewska zastrzegła bowiem prawo do niestosowania wobec umów objętych tą Konwencją artykułu 9, paragraf 1, dotyczącego zysku z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego (Zgodnie z informacją na stronie OECD. https://www.oecd.org/en/data/tools/beps-mli-matching-database.html, dostęp w dniu 16.06.2025).

(ii) Wykładnia właściwych przepisów mających zastosowanie w sprawie

Pierwszeństwo postanowień UPO z Litwą dotyczących opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce Krajowej Informacji Skarbowej (przytoczonym poniżej).

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 621/21, wydanym w sprawie stosowania art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, Sąd uznał, iż:

„W art. 13 ust. 1 u.p.o. strony umowy nie przewidziały możliwości opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się nie tylko głównie, ale i pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej”.

Stanowisko WSA w Gliwicach, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem tego sądu, wyrażonym w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1277/21, brak jest możliwości uznania, że postanowienia art. 13 ust. 1 UPO z Litwą umożliwiają opodatkowanie w Polsce transakcji zbycia podmiotów, których majątek składa się głównie z majątku nieruchomego posiadanego pośrednio:

„(...) z przepisu tego [art. 13 ust. 1 UPO z Litwą - przypis Wnioskodawcy] nie wynika możliwość opodatkowania w Polsce zysku uzyskanego przez podmiot (fundusz) ze zbycia udziałów w spółce, która tylko "pośrednio" (poprzez swoje zaangażowanie kapitałowe w inną spółkę) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w Polsce.”.

Swoje stanowisko WSA w Gliwicach oparł na pogłębionej analizie porównawczej regulacji z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego. Kluczowy jest bowiem w sprawie fakt, że tylko część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera regulacje w zakresie opodatkowania w przypadku pośredniego posiadania majątku nieruchomego. Tego rodzaju rozwiązanie zostało przykładowo ukształtowane w art. 13 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90), por.:

„Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.”.

Identyczne rozwiązanie prawne ukształtowano także w art. 13 ust. 2 umowy z 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921): „Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.”.

W konsekwencji Sąd wskazał, iż te rozbieżności w ukształtowaniu regulacji prawnej wykluczają stosowanie regulacji rozszerzających stosowanie pojęcia majątku spółki, użytego w art. 13 ust. 1 UPO z Litwą. Podstawy do takiego podejścia nie stwarza jasne brzmienie ww. przepisu:

„Z przepisu tego nie wynika bowiem możliwość opodatkowania w Polsce zysku uzyskanego przez podmiot (Fundusz) ze zbycia udziałów w spółce, która tylko "pośrednio" (poprzez swoje zaangażowanie kapitałowe w inną spółkę) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w Polsce (jak już wcześniej wykazano, w tym zakresie umowa podpisana z Litwą w istotny sposób różni się od analogicznych porozumień zawartych z Niemcami, czy z Austrią).”.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zdaniem WSA w Gliwicach (przytoczonym we wskazanym powyżej wyroku), rozszerzenia zakresu UPO z Litwą, ponad znaczenie wyrażone bezpośrednio w jej treści, jest niedopuszczalne (tj. niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca UPO z Litwą):

„Zdaniem Sądu, tego niedomagania [tj. brak uwzględnienia wyrażenia - pośrednio lub bezpośrednio - w treści art. 13 ust. 1 UPO z Litwą - przypis Wnioskodawcy] nie można usuwać, de facto stosując w zakresie umowy polsko - litewskiej (u.p.o.) postanowienia, które nie zostały w niej zawarte. Z całą pewnością zaś, treść Modelu Konwencji OECD oraz komentarza do niego nie może uzasadniać rozszerzania treści umowy międzynarodowej na stany faktyczne, które nie zostały nią objęte.”.

Dodatkowo, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1698/12, dokonując wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można co do zasady posługiwać się Konwencją Modelową OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku i komentarzem do niej, to jednak wynikające z nich wytyczne nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach, w szczególności jeżeli ma to wpływ na kształtowanie obowiązków publicznoprawnych adresata takiej normy.

Podkreślenia wymaga fakt, że kwestie intencji rozszerzenia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wyrażone w ramach umów bilateralnych, lub w trakcie implementacji Konwencji MLI, co nie miało miejsca w przypadku UPO z Litwą. Z tego powodu uznać należy, że wolą stron było pozostawienie art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, w dotychczasowym brzmieniu, nie odnoszącym się do stanu pośredniego posiadania majątku nieruchomego i w efekcie nieobejmującym swoim zakresem takiego stanu. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą być bowiem rozszerzane w ramach ich wykładni.

Również w orzecznictwie Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje się, że odnośnie do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku rozstrzygające znaczenie mają przepisy UPO. W interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2020.15.MR/S/MR, odwołującej się do UPO z Litwą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż:

„KM OECD posługuje się pojęciem bezpośredniego lub pośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę, której udziały lub akcje są zbywane. Tymczasem, w UPO [z Litwa - przypis Wnioskodawcy] brak jest wyraźnego wskazania na pośrednie posiadanie nieruchomości, co oznacza, że przepis art. 13 ust. 1 UPO znajduje zastosowanie tylko do sytuacji bezpośredniego posiadania nieruchomości przez spółkę.”.

Stanowisko o pierwszeństwie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostało również jednoznacznie potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia z dnia 25 maja 2016 r. II FSK 1308/14:

„Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej.”.

W konsekwencji uznać należy, że przy dokonywaniu oceny czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy brać pod uwagę literalną treść przepisów UPO z Litwą.

(iii) Brak możliwości stosowania przepisów ustawy o CIT

Jednoznaczność treści art. 13 ust. 1 UPO z Litwą wyklucza stosowanie w tej sprawie krajowych przepisów dotyczących opodatkowania zbycia tzw. spółek nieruchomościowych, tj. przepisów art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a, art. 3 ust. 4, art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej przepisy, stanowią implementację tzw. klauzuli nieruchomościowej ujętej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (art. 13 ust. 4) i posługują się szerszą definicją kwalifikacji tego rodzaju spółek. Obejmują bowiem majątek, w tym majątek nieruchomy, posiadane nie tylko bezpośrednio, ale również pośrednio.

Tymczasem w przypadku podatników mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o tym, czy dana kategoria dochodów (przychodów) uzyskanych przez tego podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych (i wg jakich stawek), decydują postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przepisy umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą krajową (Wynika to bezpośrednio z przyjętej w polskim systemie hierarchii źródeł prawa. Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą i jest bezpośrednio stosowana).

Wyłączność stosowania regulacji UPO z Litwą w kwestii opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku potwierdził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1277/21, por.:

„Wnioski płynące z wykładni językowej art. 13 ust. 1 u.p.o. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP uzasadniają bowiem stwierdzenie, iż brak jest podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.”.

Wskazanie zatem w krajowych regulacjach ustawy o CIT przepisów odnoszących się do opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień UPO z Litwą określających opodatkowanie tych dochodów (przychodów). Postanowienia tej umowy mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi i tym samym modyfikują zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w prawie polskim. Pierwszeństwo to jest konsekwencją odmiennej treści regulacji UPO z Litwą w stosunku do ustawy o CIT oraz wskazanych powyżej przepisów Konstytucji RP.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza również doktryna:

• „Wynikający z tego przepisu zakres obowiązku podatkowego może ulec modyfikacji w stosunku do niektórych dochodów po zastosowaniu postanowień właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. (...) umowy mogą stanowić, że dany dochód (podlegający opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskim wewnętrznym prawem podatkowym) nie może być w Polsce opodatkowany lub może być opodatkowany, ale tylko w ograniczonym zakresie.” (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. 24, 2025);
• „Należy oczywiście pamiętać o tym, że wskazanie omawianego katalogu dochodów (przychodów) mających swoje źródło na terytorium Polski w formie przepisu ustawowego nie ma wpływu na stosowanie postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajem rezydencji podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dalszym ciągu postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi (przepisami PDOPrU) i tym samym mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 PDOPrU” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 11, 2025);
• „podatnik, którego siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium kraju, który podpisał z Polską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów), które uzyskuje na terytorium Polski tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z postanowień tej umowy.” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 11, 2025);
• „aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania oraz konwencję MLI w niektórych przypadkach. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami komentowanej ustawy.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 3) .

Należy mieć na względzie, że ustawa o CIT wielokrotnie posługuje się odesłaniami do postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego, jeżeli określenie miejsca opodatkowania danej transakcji zostało objęte zakresem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w pierwszej kolejności należy zastosować postanowienia tej właśnie umowy.

Sprzeczna z celem zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, byłaby sytuacja, gdy pomimo zawarcia umowy, należałoby się odwoływać do ustawodawstw krajowych - co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania transakcji, tj. opodatkowania przez każde umawiające się państwo.

Należy również podkreślić, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w odniesieniu do klauzuli nieruchomościowej, wskazano:

„W swoich konwencjach dwustronnych wiele państw rozszerza lub zawęża zakres niniejszego ustępu. Na przykład możliwe jest, aby państwa zwiększyły lub zmniejszyły odsetek wartości akcji lub porównywalnych udziałów, które muszą pochodzić bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości na gruncie zastosowanego przepisu.” (Model Tax Convention on Income and on Capital FULL VERSION (as it read on 21 November 2017), s. 833) (tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

UPO z Litwą przewiduje dopuszczony przez prawo międzynarodowe wariant zawężający w stosunku do rozwiązań modelowych. Brak jest w konsekwencji podstaw by, stosując przepisy krajowe, modyfikować lub odchodzić od brzmienia UPO z Litwą, co pozostaje w zgodzie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD.

Zatem określone powyżej dochody (przychody) Wnioskodawcy z planowanej Transakcji będą opodatkowane wyłącznie według zasad wynikających z właściwych postanowień UPO z Litwą, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 tej umowy. Jednocześnie do przychodów tych nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a, art. 3 ust. 4, art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Ad Pytania 2:

Ustalanie wartości majątku zbywanej spółki w oparciu o jej bezpośredni majątek

Zdaniem Zainteresowanych zawarte w art. 13 ust. 1 UPO z Litwą kryterium „przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku” podlega ocenie wyłącznie z perspektywy majątku będącego bezpośrednio we własności spółki zbywanej (tutaj: Spółki Holdingowej).

W przepisie tym strony umowy nie przewidziały bowiem możliwości opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się pośrednio głównie z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do oceny przesłanki „głównie” wyłącznie z perspektywy bezpośredniego majątku zbywanej spółki, potwierdza powołane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Krajowej Informacji Skarbowej (patrz stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2020.15.MR/S/MR, por.:

„Tylko część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera regulacje w zakresie opodatkowania w przypadku pośredniego posiadania nieruchomości. Zatem, w przypadku braku wskazania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że majątek zbywanej spółki ma składać się także pośrednio z majątku nieruchomego, zbycie takich akcji / udziałów nie prowadzi do zastosowania klauzuli nieruchomościowej i w konsekwencji brak jest opodatkowania w kraju położenia nieruchomości.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sytuacja braku wskazania w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, że majątek zbywanej spółki ma składać się także pośrednio z majątku nieruchomego, ma właśnie miejsce w dotyczącym go zdarzeniu przyszłym. W UPO z Litwą nie przewiduje się bowiem, iż w celu ustalenia czy mienie zbywanej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego, bierze się pod uwagę również taki majątek posiadany pośrednio.

W konsekwencji uznać należy, że przy dokonywaniu oceny czy Transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 UPO z Litwą należy odwołać się do wartości aktywów, w tym wartości majątku nieruchomego Spółki Holdingowej, a nie wartości aktywów, w tym wartości majątku nieruchomego pozostałych spółek z Grupy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, warunkiem opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu sprzedaży przez nierezydenta udziałów w polskiej spółce, jest okoliczność, że majątek spółki składa się głównie z majątku nieruchomego.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów traktatowych, w tym UPO z Litwą, wyrażenie „głównie” oznacza co najmniej 50%. NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. II FSK 3155/16, zapadłym w stanie prawnym wyznaczonym przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją wskazał, że użyty w tej umowie zwrot „majątek składa się głównie z majątku nieruchomego” (w UPO z Litwą posłużono się zwrotem: „której mienie składa się głównie z takiego majątku”) oznacza co najmniej 50% udziału majątku nieruchomego w całym mieniu, por.:

„Zarówno potoczne znaczenie wyrazu „głównie", jak też odwołanie się do Modelowej Konwencji OECD, uzasadniają tezę, że w art. 13 ust. 1 Konwencji strony ustaliły udział majątku nieruchomego w aktywach spółki sięgający co najmniej 50 %, a nie jak wywodzi wnioskodawca - 75 %.”.

Ustalając natomiast udział wartości majątku nieruchomego w całym mieniu spółki, należy odnieść się do wartości wskazanych w sprawozdaniu finansowym, tj. wartości bilansowych.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „głównie”, sprawach. Przykładowo Zainteresowani wskazują na interpretację indywidualną z 23 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC dotyczącą stosowania art. 13 ust. 2 polsko-niemieckiej UPO, a więc przepisu analogicznego (w tym zakresie) do stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku art. 13 ust. 1 UPO z Litwą. W interpretacji tej Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko, iż:

„(...) dla celów kalkulacji współczynnika 50% wartości majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce tj. w przypadku Spółek Zależnych wartości pozycji bilansowej „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej” z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych (pomniejszonego o wartość wykazanych w tej pozycji elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntami niebędącymi własnością Spółek Zależnych), z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z bilansów Spółek Zależnych.”.

Analogiczne podejście zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS m. in. w interpretacji z dnia 28 lutego 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP oraz z 19 grudnia 2019 r., nr 0114- KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC.

Bilansowe podejście do ustalania wartości tzw. spółek nieruchomościowych znajduje także potwierdzenie w doktrynie:

• „(...) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia [odnośnie ustalenia, czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego - przypis Wnioskodawcy] powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o jej dane bilansowe” (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 273);
• „W powszechnej opinii podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości” (M. Krawczyk (w:) red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 284.);
• „Należy uznać, że w tym przypadku [tj. w kwestii ustalenia wartości majątku - przypis Wnioskodawcy] powinno się wziąć pod uwagę wartości księgowe (bilansowe), bo tego rodzaju wycena niewątpliwie upraszcza ustalenie tego, czy mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową.” (D. J. Gajewski, Mechanizm klauzuli nieruchomościowej - wybrane zagadnienia podatkowe, Kwartalnik Nieruchomości, 2022/4/77-96).

W konsekwencji powyższego, należy przyjąć, że dokonując oceny materialnoprawnej opisanego zdarzenia przyszłego należy odwołać się do postanowień UPO z Litwą, interpretowanego literalnie, zgodnie z wolą umawiających się stron.

Należy również przyjąć, że dla określenia czy mienie Spółki Holdingowej stanowi głównie majątek nieruchomy należy przyjąć 50% próg udziału bilansowej wartości majątku nieruchomego posiadanych bezpośrednio w bilansie aktywów tej spółki.

Ad Pytania 3:

Miejsce opodatkowania Transakcji i obowiązki płatnika

Okolicznością o kluczowym i rozstrzygającym znaczeniu w kwestii ustalenia miejsca opodatkowania jest to, że w myśl art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, w Polsce mogą być opodatkowane dochody z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego.

W tym kontekście Zainteresowani wskazują, że zastosowanie regulacji art. 13. ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą, uprawniającej Rzeczpospolitą Polską do opodatkowania przychodu z Transakcji wymaga, aby wartość bilansowa majątku nieruchomego, posiadanego bezpośrednio przez zbywaną spółkę, stanowiła co najmniej 50% wartości wszystkich aktywów tej spółki.

Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje dokonać zbycia swoich udziałów w Spółce Holdingowej. Spółka ta posiada majątek nieruchomy położony w Polsce, którego wartość obecnie nie przekracza 10% wartości bilansowej jej aktywów. Wnioskodawca zakłada, że na dzień dokonania Transakcji wartość majątku nieruchomego nie będzie stanowić głównego składnika majątku Spółki Holdingowej. Ich wartość księgowa wyniesie bowiem poniżej 50% wartości księgowej mienia tej spółki.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że Spółka Holdingowa posiada także udziały w innych spółkach, posiadających majątek nieruchomy na terytorium Polski. Jak bowiem wykazano majątek pośredni nie podlega ocenie z perspektywy mających w sprawie przepisów prawa podatkowego.

W tym kontekście znamienne jest, że w art. 13 ust. 1 UPO z Litwą strony tej umowy nie przewidziały możliwości opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się nie tylko głównie, ale i pośrednio, z majątku nieruchomego, położonego w Rzeczypospolitej Polskiej. Gdyby intencją stron UPO z Litwą było rozszerzenie dyspozycji art. 13 ust. 1 poprzez objęcie nim bezpośredniego i pośredniego posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której akcje lub udziały są przenoszone, to wynikałoby to wprost z treści tego przepisu (podobnie jak ma to miejsce w wielu innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W konsekwencji, jeżeli zgodnie z artykułem 13 ust. 1 UPO oraz powyższymi zasadami okaże się, że majątek Spółki Holdingowej nie składa się głównie z majątku nieruchomego, tj. wartość bilansowa majątku nieruchomego będącego w jej bezpośredniej własności nie stanowi 50% aktywów Spółki Holdingowej, to Transakcja nie będzie opodatkowana w Polsce. Transakcja zostanie rozpoznana dla celów podatkowych wyłącznie przez prawo kraju siedziby Wnioskodawcy (Litwa). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Holdingowej, a Spółka Holdingowa nie będzie podlegała również obowiązkom płatnika.

W ocenie Zainteresowanych, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Spółkę Holdingową obowiązku obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku z tytułu Transakcji. W szczególności obowiązku takiego nie ustanawia art. 26aa ustawy o CIT określający obowiązki ciążące na tzw. spółkach nieruchomościowych.

Jak bowiem Zainteresowani wykazali powyżej (zob. stanowisko odnośnie do Pytania 1) wyłączne zastosowanie postanowień UPO z Litwą wyklucza stosowanie w tej sprawie krajowych przepisów dotyczących opodatkowania zbycia tzw. spółek nieruchomościowych, tj. przepisów art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a, art. 3 ust. 4, art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zatem, jeśli majątek Spółki Holdingowej nie składa się głównie z majątku nieruchomego, a miejsce opodatkowania Transakcji wyznacza art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, to prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu Transakcji a na Spółce Holdingowej nie będzie ciążył obowiązek pobrania, obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu planowanej Transakcji.

Powyższe wynika z prawidłowej wykładni znajdujących w sprawie przepisów prawa podatkowego w relacji do opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego oraz zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, interpretacjach indywidualnych oraz doktrynie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy przy dokonywaniu oceny, czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą – jest nieprawidłowe,
• czy przy dokonywaniu na gruncie UPO z Litwą oceny, czy Transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się wyłącznie do majątku Spółki Holdingowej – jest nieprawidłowe,
• czy z tytułu dokonania Transakcji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a Spółka Holdingowa nie będzie miała statusu płatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku od Wnioskodawcy oraz terminowego jego odprowadzenia do organu podatkowego – prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że poniższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT,

Pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 51 poz. 277 ze zm., dalej: „UPO polsko-litewska”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Litwę dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej,

W myśl art. 13 ust. 2 UPO polsko-litewskiej,

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO polsko-litewskiej,

Na podstawie art. 6 ust. 2 UPO polsko-litewskiej,

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo rezydentem podatkowym Litwy. Posiadają Państwo większościowy pakiet udziałów w kapitale zakładowym Spółki Holdingowej, będącej polskim rezydentem podatkowym. Rozważają Państwo sprzedaż posiadanego pakietu udziałów Spółki Holdingowej. Majątek Spółki Holdingowej stanowią między innymi aktywa klasyfikowane przez Zainteresowanych jako majątek nieruchomy obejmujący: (i) grunty, w tym użytkowanie wieczyste gruntów, (ii) budynki i budowle, (iii) urządzenia techniczne i maszyny kwalifikowane do kategorii księgowej „nieruchomości inwestycyjne” (iv) środki trwałe w budowie. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za rok 2024 wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółki Holdingowej, nie przekraczała 10% wartości bilansowej jej aktywów, zatem, jak Państwo wskazują, należy założyć, że na dzień dokonania Transakcji wartość księgowa majątku nieruchomego nie będzie stanowić głównego składnika majątku Spółki Holdingowej, tj. nie będzie stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów tej spółki.

Spółka Holdingowa posiada 100% udziałów w spółce A sp. z o.o. oraz w spółce B sp. z o.o. A prowadzi sprzedaż detaliczną na terytorium kraju. B jest spółką nieruchomościową i posiada 100% udziałów w 7 innych spółkach nieruchomościowych (Spółki Zależne), tj. w C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., J sp. z o. o. Dodatkowo C sp. z o.o. posiada 100% udziałów w K sp. z o.o. Jak Państwo wskazują, łączna wartość księgowa (bilansowa) majątku nieruchomego stanowiącego majątek wszystkich spółek z Grupy w Polsce (tj. Spółki Holdingowej, A, B oraz Spółek Zależnych) nie stanowi głównego majątku Grupy, tzn. wartość księgowa (bilansowa) całego majątku nieruchomego stanowiącego własność Grupy wynosi poniżej 50% łącznej wartości księgowej (bilansowej) aktywów Grupy.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem:

• czy przy dokonywaniu oceny, czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO z Litwą,
• czy przy dokonywaniu na gruncie UPO z Litwą oceny, czy transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się wyłącznie do majątku Spółki Holdingowej,
• czy, jeśli na moment dokonania transakcji majątek Spółki Holdingowej nie będzie składał się głównie z majątku nieruchomego będącego jej bezpośrednią własnością, a miejsce opodatkowania transakcji wyznacza art. 13 ust. 1 UPO z Litwą, to czy prawidłowe będzie stanowisko, że z tytułu dokonania transakcji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a Spółka Holdingowa nie będzie miała statusu płatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia i poboru podatku od Wnioskodawcy oraz terminowego jego odprowadzenia do organu podatkowego.
• Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie stanowią wyłącznej podstawy do objęcia danego podmiotu ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP. W przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danym stanie faktycznym powstaje ograniczony obowiązek podatkowy mają zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP pierwszeństwo przed przepisami krajowymi przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, w takiej sytuacji możliwość opodatkowania danego zdarzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy więc oceniać w pierwszej kolejności na podstawie właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dopiero w przypadku ustalenia, że dana czynność może być objęta opodatkowaniem w Polsce odnieść się do właściwych przepisów ustawy o CIT.

Stosownie do treści powołanego już wyżej art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast jak wynika z art. 13 ust. 4 UPO polsko-litewskiej zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. UPO określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony.

W ocenie Organu treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 4 oraz w zw. z art. 6 ust. 2 polsko-litewskiej wskazuje, że art. 13 ust. 1 znajduje zastosowanie w przypadku uzyskania zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, której mienie bezpośrednio lub pośrednio składa się z nieruchomości, w rozumieniu wskazanym w art. 46 § 1 k.c.

Należy zauważyć, że umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z zasadami wskazanymi w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej: KWPT), w Części III Dziale 3, szczególnie w art. 31 KWPT.

W świetle powyższych regulacji zasadnicza reguła interpretacji umów międzynarodowych nakazuje dokonanie interpretacji traktatu w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 KWPT). Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę w szczególności wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami (art. 31 ust. 3 lit. c) KWPT). Natomiast specjalne znaczenie można przypisywać wyrazowi tylko wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 KWPT).

Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w procesie wykładni umów w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania należy uwzględniać nie tylko wykładnię językową postanowień umownych, ale również wykładnię funkcjonalną, w szczególności odwołującą się do celu zawarcia określonej umowy międzynarodowej opisanego w jej preambule (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08, wyrok z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że pojęcie „udziały w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku”, zgodnie ze swoim zwykłym znaczeniem, obejmuje zarówno sytuację, gdy majątek spółki bezpośrednio stanowią nieruchomości, jak i sytuację, w której nieruchomości pośrednio składają się na majątek spółki. Takie rozumienie art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej odpowiada zwykłemu znaczeniu w kontekście, jakim jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a konkretnie - regulacja dot. klauzuli nieruchomościowej. Gdyby bowiem zamierzeniem stron było objęcie wyłącznie pierwszej ze wskazanych sytuacji, wówczas znalazłoby to wprost wyraz w brzmieniu art. 13 ust. 1 ww. UPO, np. poprzez użycie słowa „bezpośrednio” (tak jak np. w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Cyprem i Luksemburgiem z 2017 r. – art. 13 ust. 4).

Zauważyć również należy, że zgodnie z preambułą do UPO polsko-litewskiej (w brzmieniu nadanym przez art. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r, tj. Konwencji MLI), celem UPO jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, ale bez stwarzania przy tym możliwości nieopodatkowania lub obniżonego opodatkowania poprzez uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Z kolei celem tzw. klauzuli nieruchomościowej zawartej w art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej jest wyeliminowanie braku opodatkowania nieruchomości w państwie jej położenia w przypadku, gdy zamiast przeniesienia własności nieruchomości dokonywane jest zbycie udziałów/akcji tzw. spółki nieruchomościowej, której majątek stanowią te nieruchomości. W takim stanie rzeczy różnicowanie skutków podatkowych jedynie w oparciu o to, czy majątek zbywanej spółki składa się z nieruchomości bezpośrednio czy też poprzez inną spółkę nie ma uzasadnienia, zwłaszcza mając na uwadze łatwość potencjalnego obejścia regulacji rozumianej w wąski sposób.

Należy również zauważyć, iż za takim rozumieniem ww. przepisu dodatkowo przemawia fakt, iż w art. 3 ust. 2 UPO polsko-litewskiej wskazano, że:

Aby zatem określić jak rozumiane powinno być zawarte w art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej wyrażenie „której mienie składa się głównie”, należy odwołać się również do polskich regulacji podatkowych, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, które nie pozostawiają wątpliwości, że konieczne jest objęcie zakresem art. 13 ust. 1 ww. UPO również sytuacji, gdy majątek zbywanej spółki pośrednio stanowią nieruchomości położone w Polsce.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przy dokonywaniu oceny, czy przychód (zysk) uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej transakcji sprzedaży posiadanego pakietu udziałów Spółki Holdingowej będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rozstrzyga samodzielnie treść art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO polsko-litewskiej. Przy rozumieniu art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej należy odwołać się również do polskich regulacji podatkowych, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że przy dokonywaniu na gruncie UPO z Litwą oceny, czy transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się wyłącznie do majątku Spółki Holdingowej.

Jak już wcześniej wskazano, poprzez wyrażenie „której mienie składa się głównie”, zawarte w art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej należy rozumieć również majątek Spółki Holdingowej pośrednio stanowiący nieruchomości położone w Polsce. A jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka Holdingowa oprócz bezpośrednio posiadanego majątku nieruchomego, posiada również udziały w dwóch spółkach, z czego jedna z nich jest spółką nieruchomościową, posiadającą udziały w 7 innych spółkach nieruchomościowych. Tym samym przy ustalaniu czy transakcja, o której mowa we wniosku spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej należy odwołać się również do majątku Spółki Holdingowej posiadanego pośrednio.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest więc nieprawidłowe.

Skoro miejsce opodatkowania ww. transakcji nie wyznacza samodzielnie art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej, a przy oceny czy transakcja spełnia kryteria określone w art. 13 ust. 1 tej umowy należy odwołać się również do majątku Spółki Holdingowej posiadanego pośrednio, nie można w całości zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 3.

Tak więc w celu dokonania oceny czy transakcja sprzedaży udziałów Spółki Holdingowej przez Spółkę Litewską będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce należy zbadać czy co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów Spółki Holdingowej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazaliście Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, łączna wartość księgowa (bilansowa) majątku nieruchomego stanowiącego majątek wszystkich spółek z grupy w Polsce (tj. Spółki Holdingowej, A, B oraz Spółek Zależnych) nie stanowi głównego majątku Grupy, tzn. wartość księgowa (bilansowa) całego majątku nieruchomego stanowiącego własność Grupy wynosi poniżej 50% łącznej wartości księgowej (bilansowej) aktywów Grupy. Tym samym należy stwierdzić, że majątek Spółki Holdingowej posiadany zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, nie składa się głównie z majątku nieruchomego.

Zatem, mając na uwadze postanowienia art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej zyski osiągane przez Spółkę Litewską – Wnioskodawcę z tytułu z przeniesienia własności udziałów w polskiej Spółce Holdingowej, której mienie nie składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane na Litwie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Holdingowej, a Spółka Holdingowa nie będzie podlegała obowiązkom płatnika.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 3 w tej części należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Państwem, że majątek pośredni Spółki Holdingowej nie podlega ocenie z perspektywy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego oraz, że zastosowanie postanowień z UPO z Litwą wyklucza stosowanie w tej sprawie krajowych przepisów.

Jak już wcześniej wskazano, przy rozumieniu art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej należy odwołać się również do polskich regulacji podatkowych, tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz poprzez wyrażenie „której mienie składa się głównie”, zawarte w art. 13 ust. 1 UPO polsko-litewskiej należy rozumieć również majątek Spółki Holdingowej pośrednio stanowiący nieruchomości położone w Polsce.

Zatem, w tej części Państwa stanowiska do pytania nr 3 nie można uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.