Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2025 r. oraz pismem z 15 lipca 2025 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

- Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

- Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku CIT i rezydentem podatkowym w Polsce – w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Spółka Przejmująca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest (…). Spółka Przejmująca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, posiadającym 100% udziałów Spółki Przejmującej, jest B (dalej: „Wspólnik”), spółka prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii, posiadająca osobowość prawną. Wspólnik nie posiada zarządu w Polsce (tj. znajdującego się fizycznie i działającego w Polsce), ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wspólnik jest rezydentem podatkowym w Finlandii, tj. podlega w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego.

Wspólnik jest również bezpośrednim wspólnikiem innych podmiotów z Grupy, w tym spółki C sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”), będącej podatnikiem podatku CIT i rezydentem podatkowym w Polsce, tj. posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w Polsce, w której Wspólnik również posiada 100% udziałów. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są tzw. spółkami-siostrami, tj. Wspólnik jest bezpośrednim i jedynym (posiadającym 100% udziałów) wspólnikiem w obu podmiotach.

Spółka Przejmowana jest właścicielem zakładu produkcyjnego w (…). Spółka Przejmowana jest nastawiona jest na (…).

Spółka Przejmowana jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W wyniku podjętych decyzji biznesowych na poziomie Grupy, planowane są zmiany w funkcjonowaniu Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej poprzez przeprowadzenie reorganizacji polegającej na połączeniu tych podmiotów (dalej: „Połączenie”).

W wyniku Połączenia dotychczasowa działalność Spółki Przejmowanej zostanie całkowicie przejęta przez Spółkę Przejmującą, gdyż Spółka Przejmowana ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS w związku z Połączeniem, a jej cały majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W konsekwencji majątek otrzymany przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia będzie w przyszłości wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. czynności będących kontynuacją działalności Spółki Przejmowanej realizowanej przed Połączeniem. Należy zauważyć, iż planowane Połączenie nie będzie skutkować fizycznym zamknięciem zakładu w (…), należącym do Spółki Przejmowanej ani całkowitym przeniesieniem produkcji tego zakładu do (…), gdzie ma siedzibę Spółka Przejmująca. Planowane jest, że w (…) zostanie formalnie utworzony oddział Spółki Przejmującej (który wystąpi do właściwego organu o nadanie odrębnego numeru identyfikacji podatkowej), który będzie formalnym pracodawcą dla osób zatrudnionych przy produkcji w zakładzie w (…).

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem jednego z dwóch dostępnych mechanizmów prawnych (decyzja odnośnie do tego, który z mechanizmów prawnych będzie wybrany, na moment niniejszego wniosku jeszcze nie została podjęta) tj.:

1)z wykorzystaniem z uproszczenia procedury połączenia dla przypadku, gdy jeden wspólnik posiada wszystkie udziały w łączących się spółkach, przewidzianego w art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, bez przyznawania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika i bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Scenariusz 1”); albo

2)bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wspólnikowi (dalej: „Scenariusz 2”).

Zdaniem Zainteresowanych, planowane Połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i organizacyjnie, gdyż umożliwi to między innymi uproszczenie struktury w ramach prowadzonej działalności, istotną redukcję kosztów wdrożenia nowego systemu MRP w obu lokalizacjach, redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Kwestia uzasadnienia ekonomicznego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania i stanowi element opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Ponadto:

Na chwilę obecną nie są planowane inne istotne działania reorganizacyjne poprzedzające planowane Połączenie, w których miałyby bezpośrednio uczestniczyć Wspólnik i/ lub Spółka Przejmowana;

Żadne udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnik objął udziały w Spółce Przejmowanej częściowo w drodze ich nabycia na podstawie umowy sprzedaży, częściowo w drodze wniesienia szeregu wkładów niepieniężnych (aport) i wkładu pieniężnego, a częściowo poprzez ich nabycie w drodze przymusowego wykupu od mniejszościowych udziałowców, o którym mowa w art. 211¹ § 1 KSH (tzw. squeeze out).

W związku z Połączeniem (wyłącznie w Scenariuszu 1) nie będą tworzone i przyznawane jakiekolwiek nowe udziały w Spółce Przejmującej Wspólnikowi, w konsekwencji nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i tym samym nie zostanie ustalony parytet wymiany udziałów;

W związku z Połączeniem (wyłącznie w Scenariuszu 2) zostaną utworzone nowe udziały Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez Wspólnika, bowiem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej przenoszony na Spółkę Przejmującą. Wówczas ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi;

Na moment złożenia niniejszego wniosku (jak i na moment Połączenia), w majątku Spółki Przejmowanej nie znajdują (nie będą znajdować się) żadne udziały/akcje/ jednostki uczestnictwa/ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną/prawa o podobnym charakterze w innych podmiotach;

Wartości składników majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 14 lipca 2025 r. wskazali Państwo, iż:

1.Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (rozumiana jako wartość kosztu podatkowego czyli kwota wydatków na nabycie oraz objęcie udziałów Spółki Przejmowanej przez Wspólnika, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

2.Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Pytania

1.Czy Połączenie w Scenariuszu 1 będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce i czy ten ewentualny przychód ten będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 Ustawy o CIT?

2.Czy Połączenie w Scenariuszu 2 będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce i czy ten ewentualny przychód ten będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 Ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Połączenie w Scenariuszu 1 nie będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Połączenie w Scenariuszu 2 nie będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie poszczególnych pytań

Uwagi ogólne do stanowiska w zakresie pytań 1-2.

Jak stanowi art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Jak stanowi art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku łączenia spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie w Scenariuszu 1 zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, z uwagi na to, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego (100%) udziałowca, czyli zostanie przeprowadzone tzw. połącznie uproszczone.

Możliwość dokonania połączenia uproszczonego wynika z art. 515¹ § 1 KSH, który stanowi, iż połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (tak jest w niniejszym przypadku – Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca mają wspólnego (100%) udziałowca).

Wprowadzenie połączenia uproszczonego do polskiego porządku prawnego wynika z faktu, że skoro łączące się spółki mają wspólnego (100%) udziałowca, sensu pozbawione jest podwyższanie kapitału zakładowego w spółce przejmującej i wydawanie nowych udziałów na rzecz udziałowca, który i tak posiada już całość udziałów w obu spółkach (w wyniku połączenia nie dochodzi bowiem do zmiany struktury właścicielskiej w spółce przejmującej). Niezależnie bowiem od tego czy wskazane połączenie zostałoby przeprowadzone z emisją nowych udziałów czy też bez niej - wspólnikiem spółki przejmującej pozostanie ten sam podmiot. Celem emisji nowych udziałów przy połączeniu jest bowiem to, aby udziałowiec spółki przejmowanej otrzymał udziały w spółce przejmującej w związku z przejęciem spółki przejmowanej. Zatem w przypadku połączenia, gdzie jedynym udziałowcem obu łączących się spółek jest ten sam podmiot i w wyniku połączenia nadal będzie posiadał 100% udziałów w spółce przejmującej – podwyższanie kapitału zakładowego i emisja nowych udziałów jest pozbawiona sensu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie natomiast z ustępem 2 powołanego przepisu - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Artykuł 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a Ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów.

Wspólnik jest podmiotem, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a więc podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych Połączenia dla Wspólnika (jako jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej), zarówno w Scenariuszu 1 jak i Scenariuszu 2, zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, odnoszący się do przychodu wspólnika spółki przejmowanej, natomiast dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma kwalifikacja ewentualnego przychodu Wspólnika do kategorii przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem CIT, w szczególności do kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem taka kwalifikacja skutkowałaby powstaniem ewentualnego obowiązku działania w charakterze płatnika, na podstawie art. 26 Ustawy o CIT.

Dodatkowo, istotne znaczenie ma art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wyłączeń określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zainteresowani wskazują, że głównym lub jednych z głównych celów Połączenia (zarówno w Scenariuszu 1 jak i w Scenariuszu 2) nie jest unikanie lub uchylanie się opodatkowania oraz Połączenie (zarówno w Scenariuszu 1 jak i w Scenariuszu 2) zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (do czego Zainteresowani odnieśli się w opisie zdarzenia przyszłego i co powinno zostać uznane przez organ interpretacyjny za element zdarzenia przyszłego). Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Dla określenia skutków podatkowych Połączenia w Scenariuszu 1 dla Wspólnika (jako jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej) zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, natomiast dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma kwalifikacja ewentualnego przychodu Wspólnika do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem taka kwalifikacja skutkowałaby powstaniem obowiązku działania w charakterze płatnika, na podstawie art. 26 Ustawy o CIT, w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Scenariuszu 1 cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w trybie przewidzianym przez art. 515¹ KSH oraz Połączenie to zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów udziałowcowi Spółki Przejmowanej (oraz Spółki Przejmującej), z uwagi na fakt, iż Wspólnik będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. W konsekwencji, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, emisji nowych udziałów oraz wydania ich na rzecz udziałowca Spółki Przejmowanej.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT jest również bezprzedmiotowe. Odmienny wniosek byłby nie do pogodzenia z wymogiem logicznej wykładni przepisów - przychodem podatkowym byłaby bowiem wartość nowo wyemitowanych udziałów, mimo że takie nie zostały wyemitowane.

Tym samym, ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji nowych udziałów, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do Wspólnika w przypadku Połączenia w Scenariuszu 1 (tj. nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania po stronie Wspólnika jako wspólnika Spółki Przejmowanej).

Tożsame stanowisko odnośnie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2024.6.KM, w którym organ wydający interpretację wskazał, że „skoro w analizowanej sprawie nie dojdzie do emisji nowych udziałów, to stwierdzić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sprawie”.

Bezprzedmiotowe jest również badanie, czy taki przychód zaliczałby się do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i czy po Stronie Spółki Przejmującej realizowałby się obowiązek działania w charakterze płatnika, na podstawie art. 26 Ustawy o CIT, w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, Połączenie w Scenariuszu 1 nie będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Dla określenia skutków podatkowych Połączenia w Scenariuszu 2 dla Wspólnika (jako jedynego wspólnika Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej) zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, natomiast dla Spółki Przejmującej zasadnicze znaczenie ma kwalifikacja ewentualnego przychodu Wspólnika do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem taka kwalifikacja skutkowałaby powstaniem obowiązku działania w charakterze płatnika, na podstawie art. 26 Ustawy o CIT, w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Odnośnie do przesłanki wskazanej w punkcie a) powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że żadne udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w pkt b) powyżej, choć Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wartości podatkowej udziałów na potrzeby stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, to jednak można w niej znaleźć taką definicję na potrzeby np. regulacji dot. dochodów z niezrealizowanych zysków. W art. 24f ust. 8 Ustawy o CIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Oznacza to, że przez wartość podatkową należy rozumieć wartość kosztu podatkowego.

Tak też wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH: „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy o CIT powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż przesłanka ta powinna być spełniona z uwagi na sam mechanizm wyliczania kosztów podatkowych na zbyciu udziałów nabytych w drodze Połączenia. Przyjęta przez Wspólnika wartość podatkowa przydzielonych udziałów Spółki Przejmującej powinna zostać określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wskazującym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów w tych spółkach w przypadku połączenia; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółki przejmującej w wysokości:

a)ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b)ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

W praktyce zatem, Wspólnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom na nabycie oraz objęcie udziałów Spółki Przejmowanej przez Wspólnika. Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wspólnika, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia udziałów w Spółce Przejmowanej).

W konsekwencji, przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą będzie równa wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Takie rozumienie potwierdza również np. interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0115-KDIT1.4011.492.2023.1.MK. W następującym fragmencie stanowiska wnioskodawcy, któremu organ przyznał rację, stwierdzono: „Jednocześnie - ze względu na konstrukcję rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem, gdzie koszt podatkowy zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej objętych w ramach połączenia odpowiada historycznym kosztom objęcia akcji spółki przejmowanej w ramach tego połączenia - w każdym przypadku wartości te z założenia będą równe, a więc warunek ten będzie zdaniem Wnioskodawcy spełniony.”

Reasumując, skoro:

a)udziały (akcje) w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia,

- w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów Wspólnika nie zalicza się w przypadku Połączenia przychodu wspólnika Spółki Przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, bezprzedmiotowe jest badanie, czy taki przychód zaliczałby się do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i czy po Stronie Spółki Przejmującej realizowałby się obowiązek działania w charakterze płatnika, na podstawie art. 26 Ustawy o CIT, w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, Połączenie w Scenariuszu 2 nie będzie skutkować dla Wspólnika powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce, w szczególności przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem CIT, pobieranym przez Spółkę Przejmującą działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 26 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: