Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki związane z zawartymi ugodami oraz koszty procesu stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej określany także jako Bank) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 t.j.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych. W portfelu wierzytelności kredytowych Wnioskodawcy są m.in. zawarte w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Klient, Klienci, Kredytobiorca, Kredytobiorcy) przez Wnioskodawcę, względnie przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, umowy o kredyt waloryzowany kursem waluty obcej (tj. kredyt denominowany lub indeksowany do waluty innej niż polska, art. 69 ust. 2 pkt 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe), w tym kursem franka szwajcarskiego, czy też umowy pożyczki pieniężnej waloryzowane w ten sposób (dalej łącznie: Kredyt lub Kredyty).

W dacie zawarcia umów stosowanie ww. klauzul waloryzacyjnych było powszechną praktyką rynkową, zgodną z ówczesnymi poglądami prawnymi, nie budziło zastrzeżeń, a umowy te były przez wiele lat wykonywane zgodnie z ich treścią, nie były kwestionowane. Jednakże po pewnym czasie, ze względu na zawarte w umowach Kredytu (dalej: Umowa, Umowy) ww. klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, która pogorszyła sytuację kredytobiorców, pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia umowne, w szczególności ww. klauzule, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, t.j., dalej: K.c.).

W związku z tymi sporami doszło też do stopniowego kształtowania się orzecznictwa sądów powszechnych, w tym, w efekcie kolejnych zapadających wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, które w sposób istotnie zmieniły zapatrywania prawne na kwestie zawierania takich umów. Proces ten, tj. kształtowanie się orzecznictwa, nadal trwa, i powoduje utrwalenie się nowych, zmienionych - w stosunku do stanu z czasu, gdy Umowy były zawierane - poglądów orzecznictwa na poszczególne kwestie mające znaczenie przy rozstrzyganiu ww. sporów.

Roszczenia Kredytobiorców mogą dotyczyć w szczególności:

a)uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. K.c., w tym postanowień w zakresie: zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej (tj. denominacji lub indeksacji), klauzuli ryzyka walutowego,

b)stwierdzenia czy ustalenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,

c)zapłaty określonych kwot na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności czy nieważności całej Umowy - chodzi tu o kwoty wpłacane przez Kredytobiorców w przeszłości tytułem spłat kredytu, spłat odsetek, czy tytułem prowizji lub składek ubezpieczeniowych (jeśli umowa Kredytu przewidywała obowiązek utrzymywania określonego ubezpieczenia).

Roszczenia Kredytobiorców z reguły obejmują także żądanie zwrotu poniesionych przez nich kosztów postępowania sądowego. W związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi, w których Kredytobiorcy podnoszą ww. roszczenia, Wnioskodawca zawiera z Klientami ugody w celu polubownego rozstrzygnięcia sporów o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron (dalej: Ugoda, Ugody). W Ugodzie strony, tj. Wnioskodawca i Kredytobiorcy (dalej: Strony) przyjmują sposób ustalenia wysokości zadłużenia w PLN, względnie potwierdzają (w tym w następstwie ustalenia wartości zadłużenia w PLN), że Kredyt już został spłacony.

W konsekwencji Strony przyjmują w Ugodzie sposób rozliczenia dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu (w tym także kwot odsetek, prowizji, lub innych płatności przewidzianych umową Kredytu, np. składek na ubezpieczenie), które przekraczają przyjętą w ugodzie wartość długu z tytułu Kredytu (Nadpłata). Natomiast oprócz wypłacenia Nadpłaty Ugoda może przewidywać dodatkowe postanowienia dot. wypłaty Klientom:

1/ odsetek ustawowych za opóźnienie, jeżeli Klienci zgłaszali przed zawarciem Ugody żądanie zwrotu określonych kwot (opisanych wyżej pod lit. c) jako zwrotu świadczenia nienależnego (Odsetki);

2/ zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w przypadku, gdy Klienci korzystali z pomocy profesjonalnych pełnomocników (Koszty procesu), i domagali się zasądzenia zwrotu tych kosztów.

Te postanowienia Ugód zostały opisane poniżej.

Ad 1/ Odsetki Z uwagi na to, że Klienci przed zawarciem ugody, zgłaszali już wobec Banku żądanie zwrotu określonych kwot (w typowym przypadku jest to żądanie zgłaszane w wytaczanym powództwie) jako świadczeń nienależnie wpłacanych przez Klientów na rzecz Banku, oraz domagali się odsetek za opóźnienie od tych ww. kwot, Ugoda zawierać będzie także postanowienia dot. wypłaty określonej kwoty odsetek ustawowych za opóźnienie (art. 481 § 1 K.c.). Kwota odsetek przyznana w Ugodzie może być zgodna ze zgłoszonym przez Klientów żądaniem, względnie - w następstwie przyjęcia przez Strony takiego uzgodnienia w Ugodzie - może to być jakaś część żądanej kwoty odsetek, np. połowa kwoty odsetek za opóźnienie.

Ad 2/ Koszty procesu Zgodnie z przepisami postępowania cywilnego Kredytobiorcy mogą otrzymać zwrot poniesionych przez nich kosztów procesu obejmujących:

a)zwrot poniesionych przez Kredytobiorców kosztów sądowych, tj. kosztów opłaty wskazanej w art. 13a ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (wynoszącej w dacie składania niniejszego wniosku 1000 zł);

b)zwrot kosztów zastępstwa procesowego, tj. kwotę, której wysokość ustalana jest zgodnie z art. 98 par. 3 i art. 99 kodeksu postępowania cywilnego, tj. zwrot poniesionych przez stronę kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, ustalonych według stawek ustalonych w odrębnych przepisach; Ugoda może przewidywać wypłatę dla Klienta ww. kwot ad lit. a) i/lub kwot ad lit. b), względnie części tych kwot - np. ugoda może przewidywać wypłatę Klientowi połowy kwoty ad lit. a). i/lub połowę kwoty ad lit. b).

Ugoda może zawierać jeszcze inne postanowienia konieczne dla uregulowania stosunku prawnego pomiędzy Stronami. Intencją Wnioskodawcy jest zakończenie sporu z Kredytobiorcami. W efekcie Wnioskodawca pozbędzie się ryzyka poniesienia kolejnych wydatków związanych z kontynuowaniem procesu sądowego, w tym ryzyka poniesienia wyższych kosztów odsetek (naliczanych w dłuższym okresie w razie kontynuowania sporu) w razie przegrania sporu z Kredytobiorcą. Kolejnym powodem, dla którego zawieranie Ugód jest istotne i celowe, jest fakt, że obecnie wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, a zatem dla Banku ewentualna decyzja o niezawieraniu ugód niewątpliwie wpłynęłaby negatywnie na wizerunek Banku. W takim bowiem wypadku (tj. gdyby Bank nie zawierał opisanych ugód) Bank mógłby być postrzegany jako prowadzący działalność w sposób znacznie mniej prokonsumencki, niż konkurencyjne banki.

Jednocześnie Bank ma świadomość, że w związku z rozwojem orzecznictwa sądów powszechnych, w dużej mierze opartego o kolejne zapadające wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, w poszczególnych przypadkach szanse powodzenia w razie kontynuowania sporu mogą się obniżać. Z tego względu opisane rozwiązanie polegające na m.in. uznaniu (lub częściowym uznaniu) w Ugodzie żądania dot. zapłaty Odsetek lub zapłaty Kosztów procesu może być zasadne jako prowadzące do zakończenia sporu (czy wręcz jako niezbędne dla uzyskania tego efektu).

Pytania

1.Czy zapłacone Odsetki będą dla Banku kosztami uzyskania przychodu?

2.Czy zapłacone Koszty procesu będą dla Banku kosztami uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Banku odpowiedź na oba pytania powinna być pozytywna zarówno w stosunku do Odsetek, jak i w stosunku do Kosztów procesu (łącznie określane dalej jako Wydatki).

Kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Opisane wydatki spełniają warunki pod lit. a) i b) oraz e), ponieważ są rozliczane poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta, jak również wszystkie okoliczności dot. tego wydatku, takie jak kwota, data dokonania etc., będą wynikać z zawartej Ugody oraz z dokonanej czynności polegającej na opisanej w stanie faktycznym wypłacie na rachunek bankowy Klienta.

Odnośnie do warunku ad lit. c) (związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) należy zwrócić uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych, w tym udzielanie kredytów i pożyczek czy przyjmowanie wkładów pieniężnych. Zawarcie Ugody dokonywane jest w związku z zawartymi w przeszłości umowami kredytu i umowami pożyczki. Należy zatem zauważyć, że opisane wydatki mają ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością bankową, a konkretnie z czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony.

Odnośnie do warunku ad lit. d) (celowość poniesienia kosztu) w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 stwierdził, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (...) (podkreślenie Wnioskodawcy).” Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów.

W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.”

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane przed wielu laty w innym otoczeniu rynkowym i prawnym, tj. gdy udzielanie kredytów i pożyczek, z zastosowaniem walutowych klauzul waloryzacyjnych, było powszechną i akceptowaną praktyką, mającą oczywisty związek z prowadzoną działalnością bankową i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. W tamtym czasie nie były bowiem podnoszone wątpliwości natury prawnej, jakie pojawiły się dopiero w ostatnich latach. Co więcej, w owym czasie (tj. gdy były zawierane Umowy) Klienci również postrzegali możliwość zaciągnięcia Kredytu jako korzystną dla siebie, i umożliwiającą im zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na warunkach korzystniejszych niż dostępne wówczas kredyty złotowe (głównie z uwagi na utrzymujące się wysokie stopy oprocentowania kredytów złotowych). Klienci przez długi czas, w korzystnym dla siebie okresie (gdy kurs złotego nie odbiegał znacząco od kursu w dacie zaciągnięcia kredytu), nie podejmowali działań mających na celu zakwestionowanie zawartych Umów. Dopiero w sytuacji zmieniającego się otoczenia ekonomicznego i deprecjacji PLN, które spowodowały mniej korzystne dla Kredytobiorców rozliczenia, Kredytobiorcy zdecydowali się na kwestionowanie postanowień Umów kredytu na drodze sądowej.

Należy też pamiętać, że ustalanie się dorobku prawno-orzeczniczego dot. umów kredytowych waloryzowanych do waluty obcej było stopniowym procesem (zresztą nadal jeszcze trwającym), zaś przed pojawieniem się i utrwaleniem orzecznictwa dot. abuzywności niektórych postanowień umów nie można było założyć z pewnością, iż ów dorobek orzeczniczy w ten sposób się rozwinie - wręcz przeciwnie, wcześniejszy dorobek orzeczniczy na to nie wskazywał. Kształtowanie się w orzecznictwie poglądów prawnych dot. tych klauzul zaczęło się w istotny sposób zmieniać dopiero po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 października 2019 r. w sprawie C-260/18 (sprawa Państwa Dziubaków), wydanym w efekcie pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd powszechny. Fakt ten, tj. wystąpienie z zapytaniem prejudycjalnym, pozwala skonstatować, że we wcześniejszym okresie ani przepisy prawa polskiego, ani praktyka orzecznicza nie pozwalały na przyjęcie takiego rozumienia przepisów, jakie ukształtowało się dopiero później, w oparciu o wykładnię przepisów przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE oraz podejmowane w dalszej kolejności uchwały Sądu Najwyższego (który także nawiązywał do orzecznictwa Trybunału). Co więcej, w kolejnych latach zapadały kolejne wyroki Trybunału, w których wyjaśniane były kolejne istotne kwestie, o które pytały sądy powszechne. Stąd wniosek, że zanim nie doszło do wyjaśnienia tych kwestii prawnych, o których w ostatnich latach przesądził Trybunał, a także Sąd Najwyższy w uchwałach, nie można było zakładać takich skutków prawnych, jakie obecnie coraz częściej są potwierdzane w orzecznictwie.

Trzeba też zwrócić uwagę, że prowadzenie sporu z Kredytobiorcami, którzy wystąpili z opisanymi roszczeniami przeciwko Bankowi, jest dla Banku poniekąd oczywistym i podstawowym wyborem. Bank, podejmując obronę swoich interesów w postępowaniu sądowym, jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić swoich źródeł przychodów jakimi są aktywa w postaci środków pieniężnych, przekładających się na jego kapitały. Posiadanie środków finansowych warunkuje wprost możliwość prowadzenia działalności bankowej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów). Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku wykorzystywanych do prowadzenia działalności bankowej w tym m.in. udzielania gwarancji bankowych, poręczeń, prowadzenia działalność inwestycyjnej oraz prowadzenia innych czynności bankowych. Natomiast zawarcie Ugody powoduje, że Bank unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Dotyczy to w szczególności kwot odsetek, których kwota zwiększa się w związku z wydłużaniem się sporu sądowego, zwiększając ryzyko finansowe w razie przegrania sporu. Należy także wskazać, że ugodowe zakończenie sporu jest działaniem oczekiwanym przez Kredytobiorców.

Mając na względzie powyższe, ponoszenie opisanych wydatków (Odsetek i Kosztów procesu) powinno być uznane za stanowiące racjonalne i celowe postępowanie z punktu widzenia działalności Banku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości ponoszonych Kosztów procesu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Odnośnie kryterium wskazanego wyżej pod lit. f (brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) należy stwierdzić, że jest ono spełnione.

W tym kontekście wskazać należy, że żaden z punktów w art. 16 ust. 1 nie zawiera takiej kategorii kosztów, jak opisane Odsetki lub Koszty procesu. Natomiast w kontekście odsetek warto zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 11 wyłączone z kosztów podatkowych zostały odsetki „naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone”. Ponadto w innych punktach ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki wskazując sytuacje, w których są one naliczane (pkt. 12, 13, 13a, 13b, 13d, 21). Stąd można wyciągnąć wniosek, że zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie jako kategoria kosztowa mogą być uznane za wchodzące w zakres pojęcia kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17) nie uznaje się za koszty podatkowe „kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań”. Zatem co do zasady zwracane stronie przeciwnej koszty postępowania sądowego nie są wykluczone z kosztów podatkowych. Przepis ten można uznać za istotną wskazówkę interpretacyjną, tj. skoro z kosztów podatkowych wyłączone zostały koszty ponoszone dopiero w razie niewykonania prawomocnych orzeczeń (koszty egzekucyjne), to oznacza, że ustawodawca podatkowy aprobuje ponoszenie kosztów związanych ze sporami sądowymi, tj. ponoszonymi w związku z trwaniem procesu przed jego ostatecznym zakończeniem.

Orzecznictwo i wnioski z orzecznictwa Ponoszenie wydatków w celu ograniczenia strat

W pierwszej kolejności wskazać należy że w orzecznictwie jednoznacznie przyjęta została teza, iż podatnicy mogą ujmować w kosztach uzyskania przychodów także koszty mające na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat.

W uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, stwierdza się: „(...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.”

Analogiczne podejście zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19, w którym Sąd wskazał, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Z kolei NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT działań podatnika. Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14).

Sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż dla wykazania wpływu danego wydatku na minimalizowanie strat czy też zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów wystarczające jest należyte uzasadnienie przewidywań co do kształtowania się związku między wydatkiem a zamierzonym celem (przykładowo w oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje.

W tym aspekcie na uwagę zasługuje np. stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, który przyjął, że „O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków miedzy przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyna, tj. kosztem, a następstwem. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

W świetle powyższego orzecznictwa działania zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków czy też minimalizowania strat służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy takiemu celowi służy właśnie dokonywanie wydatków w postaci opisanych powyżej Odsetek lub Kosztów procesu. Po pierwsze, Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Ugody, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Równie istotne jest to, że w razie wydłużenia sporu kwota odsetek, których zapłaty żądają Klienci, zwiększyła by się. Doprowadzając do zakończenia sporu Bank postępuje zatem w sposób racjonalny, kierując się potrzebą ochrony źródła swoich przychodów. Źródłem przychodu Banku są bowiem aktywa w postaci środków pieniężnych, które przekładają się na kapitały Banku, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej Banku.

W świetle orzecznictwa uniknięcie sporu sądowego albo jego zakończenie ugodą jest działaniem mającym na celu ograniczenie ryzyka poniesienia dodatkowych wydatków. W szczególności powołać się tu należy na tezy płynące z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18 (w tej sprawie zapadł wyrok NSA z 29.11.2018, II FSK 2940/18), którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku Zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził: Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA).

Spółka podkreślała, że celem poniesienia wydatku związanego z ugodą było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe uwagi należało zatem uznać, że wydatki przeznaczone na ugodę, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” Ponadto należy także wskazać, że zawieranie Ugód, z czym wiąże się konieczność dokonywania ponoszenia opisanych wydatków, służy utrzymaniu wizerunku Banku jako charakteryzującego się prokonsumenckim podejściem. Postępując inaczej, tj. unikając zawierania Ugów, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów. Mając na względzie powyższe wydatki dokonywane na mocy Ugód stanowią racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, pozostające w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku. Ponoszenie kosztów odsetek oraz kosztów procesu w sprawach o podobnej podstawie prawnej sporu, tj. w związku z abuzywnością niektórych postanowień umownych.

Powyższe wnioski są zgodne z podejściem organów podatkowych potwierdzanym w interpretacjach indywidualnych w sprawie o podobnej podstawie prawnej. Mianowicie, w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o. banki dokonywały zwrotów części opłat ponoszonych przez kredytobiorców. Zwroty były następstwem uznania za abuzywne pewnych postanowień umów zawieranych z klientami, i w świetle ww. interpretacji indywidualnych były (są nadal) traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie za koszty podatkowe uznawane były także kwoty odsetek ustawowych wypłacanych klientom (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z 16 marca 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK, z 21 września 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM, z 12 stycznia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.616.2023.2.KW, z 29 grudnia 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.608.2023.1.ANK). Zresztą także w interpretacjach indywidualnych, które dot. skutków podatkowych prowadzenia spraw tzw. frankowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych ponoszonych przez banki kosztów odsetek oraz kosztów procesu, np. w interpretacjach indywidualnych: - z 12 września 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC; - z 10 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1.MBD; - z 18 października 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.530.2022.1.AW.

Ponoszenie kosztów odsetek oraz kosztów procesu w innych rodzajach spraw

W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, iż koszty procesu ponoszone w związku z obroną interesów podatnika, a także odsetki za opóźnienie w płatności, są zaliczane do kosztów podatkowych. Co więcej, w orzecznictwie tym podkreśla się, że nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń (tak np. w wyroku NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1465/13, wyroku WSA w Warszawie z 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/12).

Podobne wnioski płyną także np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3.07.2003 r., I SA/Wr 709/02. W tej sprawie Sąd stwierdził: „Koszty związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela mogą się mieścić w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Działania pozwanego w procesie zmierzały do wykazania, że wykonał należycie zobowiązanie, a to ma niewątpliwie wpływ na przychody, które byłyby niższe w razie biernego zachowania w trakcie postępowania.” Z kolei w kwestii zapłaty odsetek, które naliczone zostały w czasie prowadzonego sporu sądowego, wypowiedział się np. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/16, stwierdzając: „Nie bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest dynamika zjawisk gospodarczych. Decyzja przedsiębiorcy, racjonalna i gospodarczo uzasadniona w określonych warunkach ekonomicznych, może bowiem okazać się niekorzystna w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych, w tym otoczenia prawnego.”. Warto zwrócić uwagę, iż zmiana uwarunkowań prawnych, w tym zmiana poglądów orzeczniczych, została uznana za czynnik zewnętrzny, niezależny od przedsiębiorcy, jednak mający istotny wpływ na prowadzoną przez przedsiębiorcę działalność. Należy tez zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt. II FSK 717/06, w którym Sąd stwierdził: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na fakt, że kosztami uzyskania przychodu są również takie wydatki, które nie skutkują bezpośrednio zwiększeniem przychodów podatnika, ale pozwalają podatnikowi na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z tego źródła przychodów na nie zmniejszonym poziomie. W związku powyższym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 13 marca 1998 r., sygn. akt Sa/Lu 230/97 (niepubl.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć koszty postępowania układowego wszczętego w celu zapobieżenia upadłości podmiotu gospodarczego.” Wyrok ten potwierdza, że koszty ponoszone przez podatnika mogą być uznane za koszty podatkowe także jeśli nie da się ich wprost powiązać z uzyskiwaniem przychodu, lecz jeśli są one konieczne dla utrzymania istnienia przedsiębiorcy i jego funkcjonowania.

Tym bardziej zatem za koszty takie uznać należy takie koszty, które związane są z ochroną posiadanych przez bank kapitałów pieniężnych, które dla banku są podstawowym środkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej. Także w wielu interpretacjach indywidulanych potwierdzono, iż koszty odsetek ustawowych oraz zwracane koszty procesowe są zaliczane do kosztów podatkowych, np. w interpretacjach:

• z 27 sierpnia 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.232.2019.1.AP (odsetki ustawowe za opóźnienie uiszczane w następstwie zwrotu ceny po stwierdzeniu wadliwości towaru);
• z 16 grudnia 2014 r., IPTPB3/423-325/14-2/KJ (odsetki ustawowe za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesowych, uiszczane w następstwie zwrotu ceny po stwierdzeniu wadliwości towaru);
• z 14 grudnia 2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.505.2021.2.BS (odsetki ustawowe za opóźnienie oraz zwrot kosztów procesowych, uiszczane w następstwie zwrotu ceny po stwierdzeniu wadliwości towaru)
• z 3 stycznia 2014 r., ILPB3/423-472/13-3/JG (wypłata zwrotu kosztów procesowych na rzecz pracowników);
• z 7 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-1.4510.395.2016.1.BK (wypłata zadośćuczynienia wraz z odsetkami);
• z 7 sierpnia 2015 r., IBPB-1-2/4510-282/15/AK. (wypłata odsetek za zwłokę naliczonych w związku z niesłusznym potrąceniem kary umownej);
• z 24 listopada 2010 r., IBPBI/2/423-1113/10/CzP (odsetki od nieterminowej zapłaty wypłacane kontrahentom);
• z 8 września 2006 r., 1401/BP-I/4230Z-95/06/KK (uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z praw autorskich oraz odsetek od tego wynagrodzenia);
• z 16 lutego 2015 r., IBPBI/1/423-70/14/AP, w której uznano za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz odsetek od tego wynagrodzenia - w tej interpretacji trafnie zauważono, iż wynagrodzenie i odsetki dot. nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zatem uzasadnione jest zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych;
• z 23 września 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.13.2020.7.IZ;
• z 16 lipca 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD („Należy wskazać, że w zakresie zwykłego ryzyka gospodarczego mieszczą się zdarzenia uzasadniające toczenie sporów, dochodzenie należności oraz kwestionowanie obowiązku jej zapłaty, wykazanie wadliwości nabywanych świadczeń oraz obrona prawidłowego sposobu spełnienia świadczenia, działania zarówno w celu uzyskania zapłaty, jak i zmniejszenia kosztów (wydatków) własnych, a także spór dotyczący praw lub obowiązków niepieniężnych.”;
• z 21 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.199.2017.1.BG (zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzeniem postępowań sądowych, dot. istnienia lub nieistnienia prawnie wiążącej umowy o świadczenie usług ) oraz w analogicznej sprawie w interpretacji z 22 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.200.2017.2.MM;
• z 27 lutego 2018 r., IPPB3/4510-773/15-3/JBB (zaliczanie do kosztów podatkowych odsetek za opóźnienie uiszczanych po długotrwałym procesie sądowym);
• z 18 lipca 2016 r., IBPB-1-2/4510-534/16/MS (zaliczanie do kosztów podatkowych zasądzonych od podatnika kosztów procesu - jako ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonej przez niego działalności, w celu ochrony jego interesów, oraz ochronę przed uszczupleniem majątku podatnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów;
• z 10 grudnia 2015 r., IBPB-1-1/4510-108/15/BK („Dla kwalifikacji podatkowej kosztów procesowych nie ma znaczenia rezultat sporu rozstrzygniętego przez sąd w procesie sądowym”);
• 3 stycznia 2014 r., ILPB3/423-472/13-3/JG („Koszty z tytułu udziału Spółki w procesach sądowych pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że pomimo tego, iż nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez niego działalnością oraz zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Uznać zatem należy, że wydatki poniesione z tytułu zryczałtowanych kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów. (...) w związku z przegranymi przed Sądem Pracy sprawami pracowniczymi mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów”);
• z 23 października 2013 r., ITPB1/415-811b/12/AD („Koszty procesu sądowego zostaną poniesione w celu ochrony Pana interesów. Wydatki z tego tytułu wiążą się z prowadzoną działalnością oraz są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i w rezultacie ich poniesienia może Pan oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Z tej też przyczyny uznać należy, że wydatki te poniesione zostaną w celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest prowadzona przez Panią pozarolnicza działalność gospodarcza i - jako koszt pośredni - spełniający dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły zostać zaliczone przez Pana do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia”);
• z 13 czerwca 2012 r., ITPB1/415-289a/12/WM („Zasądzone prawomocnym wyrokiem kwota główna wraz z kosztami procesu, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, w myśl cytowanego art. 22 ust. 6b ww. ustawy - będzie to zatem moment uprawomocnienia się wyroku sądowego, zaś podstawą do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyrok sądowy określający wysokość tych wydatków.”).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, że wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z wniosku wynika, że są Państwo bankiem krajowym, a podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest świadczenie usług bankowych. Posiadają Państwo wierzytelności związane z zawarciem umów waloryzowanych kursem waluty obcej (w tym franka szwajcarskiego), czy też umowy pożyczki pieniężnej waloryzowane w ten sposób. W ostatnim latach kredytobiorcy decydowali lub nadal decydują się na podjęcie działań prawnych przeciwko Państwu w ramach postępowania cywilnego. Roszczenia kredytobiorców mogą dotyczyć m.in. uznania postanowień zawartych Umów za bezskuteczne, w tym postanowień w zakresie: zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej, klauzuli ryzyka walutowego; stwierdzenia czy ustalenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy; zapłaty określonych kwot na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności czy nieważności całej Umowy. Najczęściej roszczenia obejmują też żądanie zwrotu poniesionych przez Kredytobiorców kosztów postępowania sądowego. Zawierają Państwo ugody z Klientami w celu polubownego rozstrzygnięcia sporów o ważność i skuteczność Umów i ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron. Strony przyjmują w Ugodzie sposób rozliczenia dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu, które przekraczają przyjętą w ugodzie wartość długu z tytułu Kredytu (Nadpłata). Oprócz wypłacenia Nadpłaty Ugoda może przewidywać dodatkowe postanowienia dot. wypłaty Klientom, tj. odsetek ustawowych za opóźnienie, jeżeli Klienci zgłaszali przed zawarciem Ugody żądanie zwrotu określonych kwot jako zwrotu świadczenia nienależnego (Odsetki) oraz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w przypadku, gdy Klienci korzystali z pomocy profesjonalnych pełnomocników (Koszty procesu), i domagali się zasądzenia zwrotu tych kosztów. Ugoda może zawierać jeszcze inne postanowienia konieczne dla uregulowania stosunku prawnego pomiędzy Stronami. Państwa intencją jest zakończenie sporu z Kredytobiorcami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zapłacone Odsetki oraz Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Analizy wymaga spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców, a także pozbycie się ryzyka poniesienia kolejnych wydatków związanych z kontynuowaniem procesu sądowego. Ponadto, Państwa zdaniem zawierania Ugód jest istotne i celowe, ponieważ wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, dlatego decyzja Banku o niezawieraniu Ugód wpłynęłaby negatywnie na wizerunek Banku.

Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami nie uzasadnili Państwo w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Odsetek oraz Kosztów procesu na rzecz Kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Inaczej mówiąc, nie uzasadnili Państwo, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów Odsetek oraz Kosztów procesu zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, zaś jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych wyroków, zauważamy, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak: uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności, w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 367/18) poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika; zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17); pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19); zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12); objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki (wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10); wypłata przez stowarzyszenie wynagrodzenia osób, nie biorących bezpośrednio udziału w zbiórkach publicznych (wyrok NSA z 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09); odwalutowanie hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania wyroków zawarcia ugód (wyrok WSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 955/23). Powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nie wyjaśnili Państwo, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z Kredytobiorcami, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.

W tym miejscu warto przytoczyć dorobek judykatury w zakresie spełnienia przesłanki celowości w odniesieniu do kosztów zawieranych między stronami ugód, mających na celu zakończenie trwających sporów co do istniejących roszczeń wynikających z wcześniej zawartych umów.

W wyrokach: z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15, z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1629/14, z 15 marca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2952/12 oraz z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13, Sądy akcentują, że wydatki o takim charakterze mają na celu przede wszystkim zwolnienie się ze zobowiązań oraz zakończenie sporów z kontrahentami i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo w wyroku z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15 czytamy: „W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.(…) Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…).”

Z kolei w wyroku z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15 Sąd zauważył: „Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu (i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz - co najwyżej - czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii "podatkowej" dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). (…) Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”.

Tezy te są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.

Nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Co więcej w treści wniosku Bank wyraźnie stwierdził, że prowadzenie sporu z Kredytobiorcami, którzy wystąpili z roszczeniami przeciwko Bankowi, jest dla Banku oczywistym i podstawowym wyborem. Bank, podejmując obronę swoich interesów w postępowaniu sądowym, jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić swoich źródeł przychodów jakimi są aktywa w postaci środków pieniężnych, przekładających się na jego kapitały. Należy jednak zauważyć, że wypłacając kwotę pieniężną na rzecz Kredytodawcy wskutek zawartej Ugody, pomniejszają Państwo swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie polubowne rozstrzygnięcie sporu o ważność i skuteczność Umów i ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron. W Ugodzie strony przyjmują sposób ustalenia wysokości zadłużenia w PLN, względnie potwierdzają że Kredyt został spłacony. Po zawarciu Ugody, Bank nie będzie posiadać już roszczeń wobec Kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych).

Z powyższych względów dokonywane zwroty Odsetek lub Kosztów procesu nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie każdy wydatek w sensie bilansowym będzie kosztem podatkowym, nawet pomijając katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które Bank uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 oraz 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.