Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem (…)
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania organu – pismem z 26 marca 2025 r. oraz pismem z 18 kwietnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności pod nazwą X Spółka z o. o. produkuje i wprowadza na rynek, m.in. (…).
Na dzień (…) r. Spółka zatrudnia (…) osób, w tym do produkcji (…) osób, dysponuje obsługiwanym przez te osoby zapleczem technicznym i gospodarczym w postaci: (…).
Produkty wprowadzone są na rynek pod własną marką towarową (…).
Spółka na potrzeby produkcji zakupuje (…). Proces produkcyjny zawsze składa się z kilku operacji, nie polega więc wyłącznie na składaniu gotowych elementów.
Przykładowy proces produkcji (…) odbywa się w następujący sposób: (…).
W ofercie Spółki dostępne są również usługi (…).
Z uwagi na to, iż Spółka świadczy kompleksową usługę (…).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (…).
Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, gdzie sprzedaż produktów wyodrębniona jest od sprzedaży usług. Sprzedaż ewidencjonowana jest na podstawie faktur oraz paragonów fiskalnych.
Spółka poniosła w ramach działalności gospodarczej następujące wydatki (koszty) w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów (dalej: „Koszty Zwiększenia Przychodów”):
a)w kategorii kosztów uczestnictwa w targach:
organizuje miejsca wystawowe, ponosi koszty na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników;
b)w kategorii kosztów działań promocyjno-informacyjnych:
zakupuje przestrzeń reklamową (banery), dokonuje publikacji prasowych w Internecie i magazynach drukowanych. Ponosi koszty zakupu broszur, ulotek, katalogów informacyjnych;
c)w kategorii kosztów przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż Produktów w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków.
Spółka jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego w Rejestrze Unii Europejskiej.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na reklamę danego produktu, wyłączając usługę.
Spółka dostosowuje opakowania produktów do wymagań sprzedawanych produktów - wg zamówień (...).
Spółka posiada główną stronę internetową (…), platformę sprzedażową (…), produkty oferowane są również na platformach, m.in. (…), dodatkowo oferta dostępna jest w social mediach (…). Za pośrednictwem w/w domen sprzedawane są również towary, np.. (…).
Spółka skupiona jest na kliencie detalicznym, nie bierze udziału w przetargach. Odbiorcami produktów są w dużej mierze osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Część klientów składa indywidualne zamówienia produktu (...) w punktach sprzedażowych. Zamówienia te mogą wiązać się z zakupem samego produktu (…), bądź zakupu produktu z usługą (…). Dodatkowo istnieje możliwość złożenia zamówienia online za pośrednictwem sklepu internetowego.
Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze sprzedaży Produktów ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.
Spółka przewiduje, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie będą odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółka przewiduje wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w kolejnych latach, w związku z tym cały czas zwiększany jest budżet na reklamę, jak również otwierane nowe salony sprzedaży.
W uzupełnieniu wniosku z 26 marca 2025 r. wskazali Państwo, że:
Zadane we wniosku pytania dotyczą produktów: (…).
W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży poniesiono następujące wydatki:
a)koszty uczestnictwa w targach w związku z organizacją miejsca wystawowego:
-koszty związane z wynajem stoisk targowych.
b)koszty działań promocyjno-informacyjnych:
- zakupem przestrzeni reklamowej;
-koszty wynajmu powierzchni reklamowych.
- dokonywaniem publikacji prasowej w Internecie i magazynach drukowanych;
-reklamy na platformach internetowych takich jak: (…), pozycjonowanie stron, założenie sklepu oraz jego rozbudowa, reklamy na stronie (…), publikacje w pismach branżowych, oklejanie samochodów, druk ulotek oraz katalogów, wynagrodzenie dla firmy przygotowującej grafiki.
c)kosztów przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków:
-koszty ponoszone na certyfikat (…) oraz comiesięczna kontrola,
-dokonanie zastrzeżenia znaku towarowego miało miejsce w (…) r.
Zastrzeżenie znaku towarowego dokonane zostało (…) r., czego potwierdzeniem jest świadectwo rejestracji z Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej.
Koszty w celu zwiększania przychodów ze sprzedaży produktów wskazane w uzupełnieniu wniosku Spółka poniosła w latach 2022-2024.
Koszty Zwiększenia Sprzedaży są ponoszone każdego roku i właściwie rosną z roku na rok.
Wskazane we wniosku koszty działań promocyjno-informacyjnych obejmują swoim zakresem promocję produktów Spółki. Każda reklama związana jest z danym produktem. Spółka nie inwestuje w reklamy promujące samą markę.
Wszystkie opisane we wniosku wydatki są przez Spółkę kwalifikowane jak koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT.
Odpłatne zbycie produktów następuje wyłącznie do podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Koszty, o których mowa we wniosku Spółka poniosła w 2024 roku. Wnioskodawca zakłada, że w okresie kolejno następujących po sobie 2 lat podatkowych licząc od 2024 roku Spółka zwiększy przychody. Spółka jest świadoma, że jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to konieczne będzie dokonanie korekty odliczonej ulgi.
Uzyskiwane przychody ze sprzedaży produktów w całości podlegają opodatkowaniu na terytorium RP.
W uzupełnieniu wniosku z 18 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo, że:
1)zastrzeżenie znaku towarowego dokonane zostało w (…), czego potwierdzeniem jest świadectwo rejestracji z Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej,
2)koszty w celu zwiększania przychodów ze sprzedaży produktów wskazane w uzupełnieniu wniosku Spółka poniosła w latach 2022-2024.
Pytania
1)Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę wyroby są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2)Czy przedstawiony stan faktyczny można uznać za produkcję własnych produktów i tym samym skorzystać z tzw. „ulgi na ekspansję” w myśl art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej proces (…) można nazwać produkcją i tym samym dochód ze sprzedaży tych produktów powinien kwalifikować się do „Ulgi na ekspansję”.
Zgodnie z definicją procesu produkcji dostępną na stronie Głównego Urzędu Statystycznego: „Produkcja wytworzona obejmuje całkowitą ilość wyprodukowanych w okresie sprawozdawczym wyrobów gotowych, zarówno z surowca własnego, jak i z surowca powierzonego przez inne przedsiębiorstwo lub osobę fizyczną oraz całkowitą ilość półfabrykatów, części i zespołów maszyn i urządzeń, niezależnie od tego, czy zostały one przeznaczone do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa, do przedsiębiorstwa macierzystego, do innych zakładów tego samego przedsiębiorstwa, czy też przeznaczone do dalszego przerobu (montażu) w przedsiębiorstwie. Do produkcji wytworzonej zalicza się więc wyroby wyprodukowane przez przedsiębiorstwo, odpowiadające określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą, niezależnie od tego, czy wyprodukowano je z surowca pierwotnego (tj. surowca przeznaczonego do produkcji zasadniczych wyrobów), czy też surowca wtórnego (tj. surowca uzyskanego jako odpad przy produkcji zasadniczych wyrobów i przeznaczonego do produkcji innych wyrobów). (...)
Źródło: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce- publicznej/363,pojecie.html (data dostępu: 7 lutego 2025 r.)
W przypadku Wnioskodawcy (…) mogą być ustalone z klientem i dostosowane do indywidualnych potrzeb (…). Istnieje również możliwość zakupu gotowych już produktów oferowanych na stronie internetowej.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę wyroby są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Według Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny można uznać za produkcję własnych produktów i tym samym skorzystać z tzw. „Ulgi na ekspansję” w myśl art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny ponoszonych przez Spółkę wydatków w kontekście kwalifikacji ich do poszczególnych grup wydatków podlegających odliczeniu w ramach „ulgi na ekspansję”.
Regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) art. 18eb, który w ust. 1 stanowi, że:
Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT:
Przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.
W świetle art. 18eb ust. 3 ww. ustawy:
Przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w ust. 1, rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.
W myśl art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT:
Podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
Stosownie do art. 18eb ust. 5 ustawy o CIT:
Przy ustalaniu spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 18eb ust. 6 tej ustawy:
W przypadku gdy podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej.
Jak stanowi art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT:
Za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:
1)uczestnictwa w targach poniesione na:
a)organizację miejsca wystawowego,
b)zakup biletów lotniczych dla pracowników,
c)zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2)działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
3)dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4)przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5)przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Zgodnie z art. 18eb ust. 8 ustawy o CIT:
Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
W myśl art. 18eb ust. 9 ustawy o CIT:
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
Zgodnie z art. 18eb ust. 10 ustawy o CIT:
Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że z tzw. „ulgi na ekspansję”, o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, przez „produkty” rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT, wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Dlatego też, aby ocenić, czy mają w Państwa sprawie zastosowanie przepisy art. 18eb ustawy o CIT, dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszy kolejność należy ocenić czy Spółka wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej.
W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie „wytworzyć rzecz”. Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN słowo „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, „wytwórca”.
Kolejną definicję słowa wytworzyć możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, gdzie definiuje się „wytworzyć” jako: „spowodować powstanie czegoś”.
Z kolei pojęcie „rzeczy” należy odnieść do definicji zawartej w art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), w świetle którego:
rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzić należy, że wyrażenie „wytworzyć rzecz” przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy oferowane przez Spółkę wyroby są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka na potrzeby produkcji zakupuje (…). Proces produkcyjny zawsze składa się z kilku operacji - nie polega wyłącznie na składaniu gotowych elementów. Działalność Spółki skupiona jest na kliencie detalicznym, z którym uzgadniane są (…) tak, aby dostosować produkt do indywidualnych oczekiwań klienta. Część klientów składa indywidualne zamówienia produktu (…). Zamówienia mogą dotyczyć zakupu samego produktu, bądź zakupu produktu z usługą (…).
Spółka zatrudnia pracowników, w tym znaczną część w procesie produkcji. Dysponuje koniecznym zapleczem technicznym i gospodarczym w postaci: (…).
Produkty Spółki wprowadzane są na rynek pod własną marką towarową (znakiem towarowym zapisany w Rejestrze znaków towarowych Unii Europejskiej).
Stwierdzić należy, że Państwa wyroby powstają w wyniku pracy pracowników Spółki, przy wykorzystaniu specjalistycznego zaplecza technicznego, które pozwala na dostosowanie ich do indywidualnych zamówień klientów. Tym samym spełniają one przesłanki do uznania za produkty wytworzone przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Fakt, że produkty powstają z zakupionych komponentów nie wpływa na powyższą kwalifikację.
Należy zatem zgodzić się z Państwem, że wytwarzane przez Spółkę (…) stanowią produkty, o którym mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Organ zgadza się również z Państwa stanowiskiem, z którego wynika, że przedstawiony stan faktyczny można uznać za produkcję własnych produktów i tym samym skorzystać z tzw. „Ulgi na ekspansję” w myśl art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.