Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie spełnienia warunków związanych z poziomem zatrudnienia pracowników wyrażonych w art. 28j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której umowa została zawarta w dniu 6 grudnia 2023 r. (dalej Spółka). Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8 grudnia 2023 roku. Natomiast w dniu 18 grudnia 2023 roku Spółka złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (formularz ZAW- RD), wybierając tym samym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, które zostało uregulowane w rozdziale 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), na okres od 06 grudnia 2023 roku do dnia 31 grudnia 2027 roku. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W pierwszym roku podatkowym trwającym od momentu zawarcia umowy Spółki do 31 grudnia 2024 r., Spółka nie zatrudniała na umowę o pracę jakiegokolwiek pracownika.

W drugim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r., Spółka zamierza zatrudnić na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy jednego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki. Umowa o pracę zostanie zawarta w trakcie 2025 roku. Zatrudnienie będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym.

W trzecim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., Spółka zamierza zwiększyć zatrudnienie i zatrudnić kolejnego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Umowa o pracę zostanie zawarta w trakcie 2026 roku. Zatrudnienie będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym.

Ponadto, Spółka zakłada również zatrudnienie przynajmniej jednego nowego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w roku 2027. Zatrudnienie tego pracownika będzie trwało co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Pytanie

Czy w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. oraz w kolejnych latach podatkowych, tj. w roku 2026 oraz w roku 2027, Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Korzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek jest uzależnione od spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Jednym ze wskazanych warunków koniecznych do spełnienia jest osiągnięcie odpowiedniego stanu zatrudnienia przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek. Warunek dotyczący zatrudnienia może zostać spełniony na dwa sposoby, tj. poprzez zatrudnianie na umowę o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) lub poprzez zatrudnianie na podstawie umów innych niż umowa o pracę (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Warunek zatrudnienia opartego na umowie o pracę zostaje spełniony poprzez zatrudnienie przez podatnika, na podstawie umowy o pracę minimum 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty. Osoby zatrudnione nie mogą być udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika. Ponadto, osoby te muszą być zatrudnione przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki odnoszące się do spełnienia warunku zatrudnienia.

Pierwszy ze wskazanych wyjątków odnosi się do podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą a drugi dotyczy małego podatnika.

W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności oraz 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Jednak począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jak wskazano, podstawowy sposób spełnienia warunku zatrudnienia opartego na umowach o pracę to zatrudnienie co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty. Obok wielkości zatrudnienia, ten sposób spełnienia warunku zatrudnienia wymaga odpowiedniego okresu trwania zatrudnienia.

Należy podkreślić, że uproszczenie dotyczące podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą wyrażone w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wyłącza warunek wyrażony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przez pierwsze trzy lata podatkowe opodatkowania ryczałtem, zgodnie z zapisem w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT zwrotu „warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących”.

Artykuł 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wprowadza w to miejsce alternatywny sposób spełnienia wymogu zatrudnienia w okresie pierwszych trzech lat opodatkowania ryczałtem. Tym samym, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem Spółka nie musi nikogo zatrudniać. Od drugiego roku Spółka powinna zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w przywołanym przepisie.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, by zachować prawo do opodatkowania ryczałtem musi spełnić warunki art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i tak, aby Spółka zachowała to prawo musi zwiększyć zatrudnienie w drugim roku względem pierwszego roku o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, natomiast warunek nie odnosi się do okresu trwania zatrudnienia.

Warunki art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT będą uznane za spełnione, jeśli zatrudnienie zostanie zwiększone, niezależnie od okresu czasu, w którym trwał będzie stan zwiększonego zatrudnienia - warunek ten nie wynika z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepis ten nie wymaga, aby stan zwiększonego zatrudnienia trwał przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Porównując uproszczenia dla podatnika rozpoczynającego działalność oraz małego podatnika, należy wskazać, że w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT - wyrażającym uproszczenie dla małego podatnika - ustawodawca uzależnił spełnienie warunku od wielkości zatrudnienia oraz okresu zatrudnienia. Wynika z tego, że mały podatnik w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem może spełnić warunek z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jedynie poprzez połączenie wielkości zatrudnia oraz okresu zatrudnienia. Połączenia takiego nie przewiduje art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W prawie podatkowym pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa. Interpretacja przepisu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę ww. wykładnię zakłada, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą musi zadbać jedynie o coroczne zwiększenie zatrudnienia, aż osiągnie wielkość zatrudnienia określoną w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, od drugiego roku corocznie będzie zwiększał zatrudnienie o 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż osiągnie wielkość zatrudnienia określoną w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i zostanie spełniony warunek art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów objaśniając uproszczenia w odniesieniu do warunku zatrudnienia dla podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą oraz małego podatnika, gdzie w części dotyczącej podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą jasno wyraził jedynie obowiązek „stopniowego wzrostu zatrudnienia”. Natomiast w odniesieniu do warunku zatrudnienia dla małego podatnika Minister Finansów wyraźnie zaakcentował kryterium wielkości oraz okresu zatrudnienia, tj. wyraził obowiązek zatrudnienia co najmniej 1 osoby fizycznej w przeliczeniu na pełne etaty przez okres 300 dni w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób w jaki Minister Finansów objaśnił jak interpretować art. 28j ust. 2 pkt 2 oraz art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT potwierdza przedstawione przez niego stanowisko.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ:

• w pierwszym roku podatkowym trwającym od momentu zawarcia umowy Spółki do 31 grudnia 2024 r., Spółka nie zatrudniała na umowę o pracę jakiegokolwiek pracownika
• w drugim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r., Spółka zatrudni na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy jednego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki, przy czym zatrudnienie będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym,
• w trzecim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., Spółka zatrudni na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy kolejnego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki, przy czym zatrudnienie tego pracownika będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym,
• w czwartym roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2027 r. do 31 grudnia 2027 r., Spółka zatrudni na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy kolejnego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki, przy czym zatrudnienie tego pracownika będzie trwało co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Dyrektor Informacji Skarbowej wydawał podobne rozstrzygnięcia w następujących sprawach: pismo z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.443.2023.1.RK, pismo z dnia 25 października 2024 r., sygn. DOP4.8221.52.2024.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w 2023 r. Pierwszym rokiem podatkowym jest okres trwający od momentu zawarcia umowy Spółki (umowa została zawarta w dniu 6 grudnia 2023 r.) do 31 grudnia 2024 r. Spółka od momentu zawiązania korzysta z opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

W pierwszym roku podatkowym (2024) Spółka nie zatrudniała nikogo. W drugim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r., Spółka zatrudni na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy jednego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki, przy czym zatrudnienie będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym.

W trzecim roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., Spółka zamierza zwiększyć zatrudnienie i zatrudnić kolejnego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Umowa o pracę zostanie zawarta w trakcie 2026 roku. Zatrudnienie będzie trwało krócej niż 300 dni w roku podatkowym.

Ponadto, Spółka zakłada również zatrudnienie przynajmniej jednego nowego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w roku 2027. Zatrudnienie tego pracownika będzie trwało co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Mają Państwo wątpliwości czy w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. oraz w kolejnych latach podatkowych, 2026 oraz w roku 2027, Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, warunek zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni roku podatkowego, nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Już od drugiego roku podatkowego podatnik musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia wymaganego przez warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten nie wymaga jednak, aby co roku w okresie przejściowym, każdy nowo zatrudniony na umowę o pracę pracownik, przepracował 300 dni. Do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa powyżej nie wlicza się wspólników podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem nie zatrudniają Państwo żadnego pracownika, w drugim roku opodatkowania ryczałtem zatrudnią Państwo jedną osobę, oraz w trzecim roku opodatkowania zatrudnią Państwo jeszcze jednego pracownika. W roku 2027, tj. czwarty rok opodatkowania ryczałtem zatrudnią Państwo kolejnego pracownika niebędącego udziałowcem Spółki na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Zwiększą więc Państwo zatrudnienie w stosunku do poprzedniego roku.

Będą Państwo zatem spełniać warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jak już wspomniano ww. przepis nie wymaga, aby pracownik zatrudniony na umowę o pracę u podatnika traktowanego jako rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej przepracował okres 300 dni bądź 82% dni roku podatkowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r. oraz w kolejnych latach podatkowych, tj. w roku 2026 oraz w roku 2027, Spółka będzie spełniać warunek zatrudnienia wyrażony w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że z brzmienia art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że złagodzone warunki dotyczące zatrudnienia dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą będą miały zastosowanie jedynie w roku rozpoczęcia tej działalności oraz w dwóch latach podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Natomiast w czwartym roku opodatkowania ryczałtem, podatnik będzie już zobligowany do spełnienia kryterium minimalnego zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a zatem z uwzględnieniem zarówno wielkości, jak i okresu zatrudnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie podmiotu i nie wiąże w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, nie może ono zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.