Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka ma prawo do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych rozpoczętej w 2018 roku, ale nie oddanej do użytkowania przed 31 grudnia 2022 roku, w konsekwencji czego rozpoczęcie amortyzacji po 31 grudnia 2022 roku na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1- jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka ma prawo do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych rozpoczętej w 2018 roku, ale rozpoczętej po 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 czerwca 2025 r. (wpływ 20 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej jako: Wnioskodawca oraz Spółka), zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do KRS pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (...)

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.). dalej jako: ustawa o CIT).

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, Spółka od roku 2018 ponosiła ponosi wydatki na inwestycje nieruchomości mieszkalnych w obcych środkach trwałych. Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest możliwość amortyzowania ponoszonych licznych wydatków zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wydatki te obejmują zarówno nakłady na prace remontowe, modernizacyjne, adaptacyjne, jak i ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Spółka, realizując swoje cele gospodarcze, finansuje z własnych środków oraz kredytów inwestycyjnych szeroki zakres działań obejmujących między innymi kapitalne remonty instalacji, wymianę elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych, modernizację systemów energetycznych i grzewczych, adaptację pomieszczeń do nowych funkcji użytkowych, a także dostosowanie nieruchomości do obowiązujących standardów technicznych i estetycznych.

Wydatki te, z uwagi na swój charakter, skalę oraz trwałe zwiększenie wartości użytkowej przedmiotu inwestycji, kwalifikują się jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, spełnione zostały przesłanki umożliwiające rozpoczęcie amortyzacji podatkowej poniesionych nakładów zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym traktowane na równi ze środkiem trwałym podatnika.

Podsumowując przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest zatem potwierdzenie, iż Spółka jest uprawniona do amortyzowania ponoszonych nakładów inwestycyjnych w odniesieniu do obcych środków trwałych, z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy o CIT, w tym przy zastosowaniu odpowiednich stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla danej kategorii środków trwałych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mają na celu przystosowanie oraz ulepszenie przedmiotowych nieruchomości w sposób niezbędny do ich skutecznego oddania w najem, a tym samym do osiągania przychodów z tytułu wynajmu. Nakłady te pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z zamiarem prowadzenia działalności zarobkowej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz generowania przychodów.

Uzupełnienie stanu faktycznego

1. Dla przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej właściwym symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jest 1.11.1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach i tak ów budynek jest wykorzystywany. Jednakże w dniu powstania w 1912 roku taka klasyfikacja nie istniała a formalnie budynek nigdy takiej klasyfikacji nie uzyskał.

2. Dla przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej właściwy numer KŚT o którym mowa we wniosku zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, która została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych jest 1.11.110 - Budynki mieszkalne. Jednakże co istotne nie jest to nieruchomość Wnioskodawcy, nie została ona ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym.

3. Wnioskodawca jest stroną umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2018 r. z użytkownikiem wieczystym tj. (…) z siedzibą w (…), nr KRS (…). Jest to podmiot nie powiązany z wnioskodawcą (nie powiązany zarówno kapitałowo jak i osobowo).

4. Przedmiotem najmu, o którym mowa we wniosku, są lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe. Jest to nieruchomość zabudowana budynkiem o powierzchni 267,63 m² oraz zabudowana budynkiem o powierzchni 353 m² - (…) oraz zabudowanej budynkiem o powierzchni 1581,78 m².

Przedmiotowa nieruchomość została wpisana do Rejestru Zabytków pod numer (…).

Wskazane nieruchomości mieszkalne są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym ich zasadniczym przeznaczeniem jest zapewnienie zakwaterowania na cele mieszkaniowe dla osób trzecich, zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu oraz obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego.

5. Wnioskodawca nieprzerwanie od 2018 roku ponosi nakłady na przedmiotową nieruchomość. Na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej koszty związane z nieruchomością nie zostały w pełni poniesione - tj. Wnioskodawca zamierza dalej inwestować do momentu, aż uzna, iż jest ona gotowa do udostępnienia dla klientów i kontrahentów.

6. Prace remontowe zostały zakończone z końcem 2024 roku, a od początku 2025 roku budynek jest oddany do użytkowania.

Pismem z 16 czerwca 2025 r. (data wpływu 20 czerwca 2025 r.) Spółka przeformułowała pytanie.

Pytanie

Czy spółka ma prawo do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych rozpoczętej w 2018 roku, ale nie oddanej do użytkowania przed 31 grudnia 2022 roku, w konsekwencji czego rozpoczęcie amortyzacji po 31 grudnia 2022 roku na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy przysługuje prawo do amortyzacji poniesionych oraz ponoszonych wydatków na ulepszenie nieruchomości mieszkalnych w obcych środkach trwałych o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie powyższa definicja została spełniona, jednakże wyłącznie określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c odnosi się do odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, które to mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z powyższym powinniśmy oprzeć rozważania na wykładni art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi

Zastrzeżenie art. 16c nie odnosi się do inwestycji w obcym środku trwałym, lecz jedynie do amortyzacji nieruchomości mieszkalnej. W brzmieniu art. 16c ust. 2a amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W rozumieniu przepisów ustawy o CIT zakaz amortyzacji dotyczy właścicieli nieruchomości mieszkalnych, przepisy nie przewidują ograniczenia w amortyzowaniu inwestycji w obcym środku trwałym bez względu na charakter danego środka trwałego.

Należy wskazać, iż amortyzacji podlega inwestycja w obcym środku trwałym, a nie sam środek trwały. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.565.2021.2.AW), inwestycja polegająca na namalowaniu muralu na obcym środku trwałym podlega wyłączeniu z amortyzacji z uwagi na art. 16c pkt 3 ustawy CIT.

W tym zakresie organ uznał, że inwestycja podlega wyłączeniu z amortyzacji kosztowej z uwagi na fakt, że stanowi dzieło sztuki w rozumieniu wskazanego przepisu. Oznacza to, że organ ograniczenie w zakresie amortyzacji odniósł do istoty inwestycji, a nie środka trwałego, którego inwestycja dotyczyła.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT wskazuje, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Mając na uwadze, że art. 16c pkt 2a ustawy CIT także stanowi o ograniczeniu w amortyzacji budynków, tj. budynków mieszkalnych, należy rozumieć, iż zastrzeżenie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 ustawy CIT powinno skutkować ograniczeniem w amortyzacji budynków mieszkalnych lub ich części tj. lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Skoro w przepisie art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT wśród aktywów podlegających amortyzacji są wprost wskazane budynki, art. 16c pkt 2a ustawy CIT jako lex specialis wyłącza możliwość amortyzacji jedynie szczególnej kategorii budynków, tj. budynków mieszkalnych, a zatem art. 16c pkt 2a ustawy CIT odnosi się wyłącznie do art. 16a ust. 1 pkt 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 2, a nie do wszystkich aktywów, które ustawodawca wskazał w art. 16a ustawy CIT. W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie prawa bilansowego, jak i prawa podatkowego istnieje odrębność pomiędzy środkiem trwałym a inwestycją w obcych środkach trwałych, a zatem ewentualne utożsamianie skutków podatkowych w zakresie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym ze skutkami podatkowymi w zakresie amortyzacji tego środka trwałego będącego własnością innego podatnika bez wyraźnej podstawy prawnej byłoby nieuzasadnione.

Wyłączenie możliwości amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi w żaden sposób nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu ukrócenia osiągania przez podatników nadmiernych korzyści podatkowych. Przeciwnie, oznaczałoby nieuzasadniony fiskalizm. O ile bowiem podatnicy pozbawieni prawa do amortyzacji własnych środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych mają możliwość "odzyskania" wydatków na ich nabycie/wytworzenie w momencie ich odpłatnego zbycia (stają się one wówczas kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.), o tyle podatnik wytwarzający środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym z reguły jest takiej możliwości pozbawiony.

Inwestycja ta "zużywa się" w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i najczęściej dla właściciela budynku lub kolejnych jego użytkowników nie przedstawia już żadnej wartości - podatnik nie ma więc możliwości jej odpłatnego zbycia i uwzględnienia poniesionego kosztu w rozliczeniu podatkowym.

Tymczasem wydatek na wytworzenie inwestycji jest nierozerwalnie związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i niewątpliwie służy osiągnięciu przychodów, podlegających opodatkowaniu. Powinien więc stanowić koszt uzyskania przychodów - w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie jego przydatności do użytku.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, od inwestycji w obcych środkach trwałych stanowiących budynki mieszkalne, o ile zostały one przyjęte do używania. Przeciwne stanowisko pozostaje w sprzeczności zarówno z wykładnią językową przytoczonych przepisów (które expressis verbis wyłączają możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, a nie inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi). Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy, inwestycje w obcych środkach trwałych zostały wyodrębnione jako odrębna kategoria środków trwałych, co znajduje potwierdzenie w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przewidującym odrębne zasady amortyzacji w zakresie m.in. okresu amortyzacji oraz stawek. Wreszcie, również wykładnia funkcjonalna przemawia za dopuszczalnością amortyzacji celem ustawodawcy przy wprowadzaniu ograniczenia było bowiem wyłączenie z amortyzacji budynków mieszkalnych jako takich, a nie inwestycji dokonywanych w cudzych budynkach mieszkalnych.

Zgodnie z wykładnią systemową, powinniśmy rozpatrywać normę prawną z uwzględnieniem faktu, że ogół przepisów tworzy jeden spójny system prawny. Z tego względu, w hierarchiczny sposób należy uwzględnić wzajemne relacje między normami prawnymi. Nie powinno się nadawać regule prawnej znaczenia, przy którym sprzeczne jest ono z Konstytucją RP tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Ponadto zgodnie z wykładnią funkcjonalną powinniśmy uwzględnić społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa, a także fakty pozajurydczne o charakterze politycznym, społecznym, ekonomicznym, moralnym i obyczajowym. Interpretując przepisy prawa należy brać pod uwagę społeczne i ekonomiczne konsekwencje interpretacji oraz akceptowalne normy moralne, zasady sprawiedliwości i słuszności.

Co najważniejsze, niejasność przepisu nie zwalnia z obowiązku jego prokonstytucyjnej wykładni. W rezultacie poprawna rekonstrukcja normy prawnej w oparciu o przedmiotowy przepis wiąże się z tzw. przełamaniem znaczenia literalnego. Jak zauważyli prof. UWr Przemysław Kaczmarek oraz dr Paweł Jabłoński, obecnie najbardziej wpływową koncepcją wykładni jest koncepcja derywacyjna stanowiąca zarazem rdzeń zintegrowanej koncepcji wykładni prawa w Polskim prawoznawstwie („O grze interpretatora z tekstem prawnym i czynnikami pozatekstowymi w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Archiwum Filozofii Prawa i Filozofii Społecznej 2020/2, s. 50). Rdzeniem tej koncepcji jest odrzucenie szkodliwej dla obywateli i niebezpiecznej dla decydentów zasady clara non sunt interpretanda, i to zarówno w jej wersji nie inicjującej (zakazującej podejmowania wykładni), jak i w wersji antykonstytucyjnej (interpretatio cessat in Claris), zakazującej kontynuowania wykładni po osiągnięciu jasności (A. Choduń, M. Zieliński, „Uzasadnienie twierdzeń interpretacyjnych z perspektywy derywacyjnej koncepcji wykładni, Archiwum Filozofii Prawa i Filozofii Społecznej 2020/2, s. 8). Zgodnie z dominującą koncepcją wykładni w polskim prawoznawstwie interpretator nie może zadowolić się literalnym znaczeniem przepisu, ale zawsze winien zbadać uwarunkowania systemowe i funkcjonalne (celowościowe) - interpretatio cessat post applicationem trium typorum directionae.

Sądy administracyjne i organy podatkowe nie mogą pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1019/09 i stwierdził, że:

"w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Konieczność uwzględniania norm konstytucyjnych przez organy administracji publicznej wynika wprost z zasady supremacji oraz bezpośredniego stosowania Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z wyrażoną w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasadą bezpośredniego stosowania jej przepisów, rzeczą organów władzy publicznej jest dokonywanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustawy (wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., I OSK 1799/21). W dalszym fragmencie tego uzasadnienia stwierdził natomiast, że choć sądy nie są władne zastępować ustawodawcę, lecz w ich mocy należy właściwie interpretować obowiązujące prawo z uwzględnieniem nadrzędnego charakteru norm konstytucyjnych. Jak podkreśla dr Mikołaj Kondej wyniki wykładni językowej przepisu należy w systemie prawa stanowionego zawsze uzupełnić o analizę na gruncie reguł kolizyjnych, obejmującą między innymi analizę jego zgodności z normami wyższego rzędu, wartościami i klauzulami generalnymi. To właśnie w tym procesie możliwe jest to, co nazywa się niekiedy przełamaniem językowej granicy interpretacji przepisu. Jeżeli w danej sytuacji wynik literalnej interpretacji konkretnego zespołu przepisów narusza określone wartości lub prowadzi do absurdu, to prawidłowy sposób jego zakwestionowania polegać powinien na wykazaniu tej sprzeczności bądź to na gruncie obowiązujących w danej dziedzinie klauzul generalnych, bądź też przez odwołanie się do przepisów aktów nadrzędnych, w szczególności tych implementujących do systemu prawnego odwołania do określonych wartości („Przełamanie rezultatów wykładni językowej zgodnie z zasadą nadrzędności Konstytucji Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2019/3).

W przedmiotowej sprawie niejasności wynikające z zapisu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz zasady in dubio pro tributario oraz przytoczonych wykładni prawa, winniśmy uznać, że regulacja wprowadzona z początkiem roku 2023 tj. brak prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnej, nie powinna zostać rozszerzona o zakaz amortyzacji - ukosztowienia inwestycji w obcym środku trwałym ponoszonych na wybudowanie nieruchomości mieszkalnej.

Należy również podkreślić, że pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego ma charakter środka pomocniczego, który powinien być zastosowany w przypadku wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu prawnego. Gdy tych wątpliwości nie ma powinien sam zastosować Konstytucję RP bezpośrednio. Już w 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że - co do zasady - sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją (wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 613/00).

Należy również zwrócić uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. akt P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. o sygn. akt K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Warte podkreślenia jest również to, że Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, jednak podkreślił, iż: "swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). (...) Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa (...). Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów, bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT,

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie art. 16j ust. 4 ustawy o CIT pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy będą mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwala na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystają z tej możliwości podatnicy, którzy są w trakcie takiej amortyzacji, oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczną je amortyzować w 2022 r.

Zatem na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Zważywszy, że Spółka zawarła umowę dzierżawy od 2018 roku, wyłączenie wynikające z tego przepisu w przypadku Spółki nie ma jednak zastosowania.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:

„Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym.”

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że Spółka zawarła umowę dzierżawy. Spółka od roku 2018 ponosiła ponosi wydatki na inwestycje nieruchomości mieszkalnych w obcych środkach trwałych. Wydatki te obejmują zarówno nakłady na prace remontowe, modernizacyjne, adaptacyjne, jak i ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Spółka, realizując swoje cele gospodarcze, finansuje z własnych środków oraz kredytów inwestycyjnych szeroki zakres działań obejmujących między innymi kapitalne remonty instalacji, wymianę elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych, modernizację systemów energetycznych i grzewczych, adaptację pomieszczeń do nowych funkcji użytkowych, a także dostosowanie nieruchomości do obowiązujących standardów technicznych i estetycznych. Wydatki te, z uwagi na swój charakter, skalę oraz trwałe zwiększenie wartości użytkowej przedmiotu inwestycji, kwalifikują się jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, spełnione zostały przesłanki umożliwiające rozpoczęcie amortyzacji podatkowej poniesionych nakładów zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym traktowane na równi ze środkiem trwałym podatnika. Ponoszone przez Spółkę wydatki mają na celu przystosowanie oraz ulepszenie przedmiotowych nieruchomości w sposób niezbędny do ich skutecznego oddania w najem, a tym samym do osiągania przychodów z tytułu wynajmu. Nakłady te pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z zamiarem prowadzenia działalności zarobkowej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz generowania przychodów. Dla przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej właściwy numer KŚT o którym mowa we wniosku zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, jest 1.11.110 - Budynki mieszkalne. Jednakże co istotne nie jest to nieruchomość Spółki, nie została ona ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki, przedmiotem wniosku jest amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka jest stroną umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2018 r. z użytkownikiem wieczystym tj. Polską Akademią Umiejętności z siedzibą w Krakowie. Jest to podmiot nie powiązany z wnioskodawcą (nie powiązany zarówno kapitałowo jak i osobowo). Przedmiotem najmu, o którym mowa we wniosku, są lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe. Jest to nieruchomość zabudowana budynkiem o powierzchni 267,63 m² oraz zabudowana budynkiem o powierzchni 353 m² - Pałacem Rusieckich oraz zabudowanej budynkiem o powierzchni 1581,78 m². Wskazane nieruchomości mieszkalne są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym ich zasadniczym przeznaczeniem jest zapewnienie zakwaterowania na cele mieszkaniowe dla osób trzecich, zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu oraz obowiązującymi przepisami prawa cywilnego i podatkowego. Prace remontowe zostały zakończone z końcem 2024 roku, a od początku 2025 roku budynek jest oddany do użytkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy spółka ma prawo do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych rozpoczętej w 2018 roku, ale nie oddanej do użytkowania przed 31 grudnia 2022 roku, w konsekwencji czego rozpoczęcie amortyzacji po 31 grudnia 2022 roku na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż posiadają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych będących lokalami mieszkalnymi, udostępnionymi Państwu na podstawie umowy dzierżawy.

Zatem, w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, a skoro amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego, nie mogą Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych będących lokalami mieszkalnymi.

Zauważyć także należy, że potwierdzenie Państwa stanowiska stawiałoby w gorszej pozycji, właścicieli nieruchomości mieszkalnych, co stanowiłoby naruszenie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Tym samym Państwa stanowisko, że Spółce przysługuje prawo do amortyzacji poniesionych oraz ponoszonych wydatków od 2018 roku na ulepszenia nieruchomości mieszkalnych w obcych środkach trwałych, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ale nie oddanej do użytkowania przed 31 grudnia 2022 roku, a w konsekwencji rozpoczęcie amortyzacji po 31 grudnia 2022 roku należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytania. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W związku z uiszczeniem opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 120 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.