Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. sp. z o. o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.), i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej „Ustawa CIT”). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia. Spółka opłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca został zarejestrowany i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 kwietnia 2021 roku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest A. GmbH (dalej jako: „Wspólnik”), spółka kapitałowa utworzona na podstawie prawa szwajcarskiego, z siedzibą (…).

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje świadczenie na rzecz Wspólnika usług produkcyjnych, polegających na (…).

Spółka została założona w efekcie realizacji globalnej strategii inwestycyjnej Grupy A., zgodnie z którą postanowiono utworzyć zakład produkcyjny na terenie W., który jest jednocześnie pierwszym takim zakładem Grupy A. w całym regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka).

W dniu 1 lutego 2021 roku Spółka zawarła ze Wspólnikiem umowę długoterminowej pożyczki (dalej jako „Pożyczka”), na podstawie której otrzymała środki pozwalające jej na sfinansowanie inwestycji polegającej na wybudowaniu zakładu produkcyjnego na terenie W. Inwestycja przewidywała nabycie przez Spółkę nieruchomości gruntowej oraz wybudowaniu na niej budynku nowoczesnej hali produkcyjnej, w której, korzystając z maszyn należących do Wspólnika, Spółka produkuje, na podstawie umowy o świadczenie usług produkcyjnych zawartej ze Wspólnikiem, wspomniane (...).

Umowa Pożyczki została zawarta na okres 10 lat. Zgodnie z umową, odsetki od Pożyczki podlegają oprocentowaniu zmiennemu i naliczane są w okresach miesięcznych od salda kwoty głównej Pożyczki z ostatniego dnia poprzedzającego miesiąca. Oprocentowanie Pożyczki, oparte na zmiennym parametrze referencyjnym, podlega aktualizacji w dniu 30 czerwca każdego roku obowiązywania umowy. W praktyce oznacza to, że oprocentowanie ustalone w wyniku powyższej aktualizacji obowiązuje przez 12 kolejnych miesięcy, aż do dnia następnej aktualizacji, która, jak zostało wspomniane powyżej, przypada na 30 czerwca następnego roku.

Strony uzgodniły w umowie, że naliczone odsetki będę rozliczane przez strony raz w roku w dniu 30 czerwca. Dodatkowo, Wnioskodawca i Wspólnik ustalili, że w sytuacji, w której pożyczkobiorca nie będzie dysponował na dzień płatności odsetek środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie zobowiązania w formie zapłaty, odsetki należne Wspólnikowi (naliczone za ostatnie 12 miesięcy) będą podlegały kapitalizacji, tj. zostaną doliczone do kwoty głównej Pożyczki. Odsetki od środków przekazanych Spółce w ramach Pożyczki były naliczane od dnia 1 marca 2021 r.

Wnioskodawca, zgodnie z założeniami inwestycyjnymi, nabył działki gruntu położone na terenie W. oraz wybudował na nich, ze środków uzyskanych z Pożyczki, budynek hali produkcyjnej oraz kilka innych składników majątkowych. Budynek będący wynikiem realizacji inwestycji stanowi własność Wnioskodawcy i został wybudowany z zamiarem wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Tym samym, budynek hali produkcyjnej spełnia warunki do uznania go za środek trwały w rozumieniu art. 16a Ustawy CIT, który Spółka ma prawo amortyzować dla celów podatkowych.

Zgodnie z umową Pożyczki, pierwsza kapitalizacja dotyczyła odsetek naliczonych w okresie od 1 marca 2021 r. do 30 czerwca 2021 r. Odsetki te zostały doliczone do kwoty głównej Pożyczki („Kapitalizacja 1”). Wartość odsetek skapitalizowanych na dzień 30 czerwca 2021 r. została rozpoznana przez Wnioskodawcę jedynie dla celów księgowych, natomiast nie została w żaden sposób rozpoznana dla celów podatkowych.

W dniu 15 czerwca 2022 roku, budynek hali produkcyjnej został oddany do używania oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Od 1 lipca 2022 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej (jako środka trwałego), zgodnie z przepisami Ustawy CIT. Odpisy te w rozliczeniach CIT Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu.

W dniu 30 czerwca 2022 roku, ze względu na niewystarczające środki pieniężne, Spółka nie dokonała zapłaty naliczonych (za okres ostatnich 12 miesięcy, od 1 lipca 2021 r.) odsetek na rachunek bankowy Wspólnika, lecz odsetki te, w uzgodnieniu ze Wspólnikiem, zostały (podobnie jak odsetki naliczone do 30 czerwca 2021 r.) skapitalizowane, tj. doliczone do kwoty głównej Pożyczki (dalej jako: „Kapitalizacja 2”). W ramach Kapitalizacji 2, doliczone do kwoty głównej Pożyczki zostały odsetki naliczone od dnia 1 lipca 2021 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Podobnie jak rok wcześniej, wartość odsetek skapitalizowanych w dniu 30 czerwca 2022 r. została rozpoznana przez Wnioskodawcę jedynie dla celów księgowych.

Co istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku, w wartości początkowej hali produkcyjnej ustalonej dla celów podatkowych nie została uwzględniona wartość odsetek od Pożyczki, naliczonych w okresie budowy hali produkcyjnej, do dnia jej oddania do używania, czyli od 1 marca 2021 roku do 15 czerwca 2022 roku. Odsetki te (podobnie jak odsetki naliczone od 16 do 30 czerwca 2022 roku) nie zostały również uwzględnione w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt podatkowy lat 2021 oraz 2022.

Innymi słowy, odsetki naliczone do 30 czerwca 2022 roku nie zostały w żaden sposób uwzględnione przez Spółkę dla celów podatku dochodowego, tzn. ani nie zostały uwzględnione w wartości początkowej hali produkcyjnej, od której dokonywane są podatkowe odpisy amortyzacyjne ani nie zostały rozpoznane jako bieżący koszt podatkowy w rozliczeniach podatkowych za lata 2021 oraz 2022. Powyższy stan trwa do dnia dzisiejszego.

Podobna sytuacja miała miejsce w kolejnym roku. Mianowicie, w dniu 30 czerwca 2023 roku Spółka (w uzgodnieniu ze Wspólnikiem) ponownie dokonała kapitalizacji odsetek, naliczonych od dnia 1 lipca 2022 roku do dnia 30 czerwca 2023 roku, do kwoty głównej Pożyczki (dalej: „Kapitalizacja 3”). Tak samo jak w przypadku wcześniejszych kapitalizacji (dokonanych w latach 2021 oraz 2022), Spółka nie uwzględniła odsetek skapitalizowanych w ramach Kapitalizacji 3 (doliczonych do kwoty głównej Pożyczki) w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (tzn. nie rozpoznała ich jako koszt podatkowy roku 2023).

Natomiast, w odniesieniu do następnego okresu rozliczeniowego, w dniu 30 czerwca 2024 r. Wnioskodawca dokonał rozliczenia odsetek naliczonych od Pożyczki od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia 30 czerwca 2024 r. poprzez ich zapłatę na rachunek bankowy Wspólnika (a nie poprzez kapitalizację do kwoty główne Pożyczki, jak to miało miejsce w trzech poprzednich latach). Kwota odsetek zapłaconych na rzecz Wspólnika została rozpoznana, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 15c Ustawy CIT, jako koszt uzyskania przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku CIT za rok 2024.

W celu przedstawienia pełnego obrazu stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie również poinformować, że w 2021 roku otrzymał od Specjalnej Strefy Ekonomicznej „…” sp. z o.o. decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 469 z późn. zm.), na mocy której Spółka (po spełnieniu podstawowego warunku określonego w decyzji) skorzystała w roku podatkowym 2022, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkich dochodów osiągniętych w ramach realizacji inwestycji.

Tym niemniej, w związku z ryzykiem niespełnienia pozostałych warunków przewidzianych w decyzji o wsparciu (w tym, przede wszystkim, osiągnięcia wymaganego poziomu zatrudnienia), Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z powyższego zwolnienia, zarówno na przyszłość, jak i w odniesieniu do przeszłości (czyli roku podatkowego 2022). W związku z tym, Spółka w dniu 18 marca 2024 roku złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2022 rok oraz uregulowała rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego, zwracając dotychczas wykorzystaną kwotę zwolnienia podatkowego wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę.

W złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2022 rok nie zostały jednak uwzględnione odsetki od Pożyczki, o których mowa we wcześniejszych fragmentach opisu stanu faktycznego.

Podsumowując, efektywnie Spółka nie skorzystała z przysługującego jej zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, jak również nie zamierza korzystać z tego zwolnienia w przyszłości. Jednocześnie, odsetki od Pożyczki, które zostały skapitalizowane w dniach 30 czerwca 2021 r., 30 czerwca 2022 r. oraz 30 czerwca 2023 r. pozostają w dalszym ciągu nieuwzględnione w jakikolwiek sposób w rozliczeniach podatkowych Spółki.

ZDARZENIE PRZYSZŁE:

W związku z zaistniałym stanem faktycznym (opisanym powyżej), obecnie, Spółka rozważa złożenie korekt deklaracji CIT-8 za rok 2022, 2023 oraz 2024, w których zwiększy wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, co będzie skutkowało zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz powstaniem nadpłaty podatku. Zamiarem Spółki jest dokonanie podwyższenia wysokości kosztów podatkowych poprzez (i) zwiększenie wartości początkowej hali produkcyjnej poprzez uwzględnienie w niej wartości odsetek naliczonych w okresie budowy hali (do dnia oddania jej do używania), a w konsekwencji zwiększenie wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych, oraz (ii) rozpoznanie skapitalizowanych odsetek od Pożyczki, które naliczone zostały po dniu oddania hali produkcyjnej do używania jako kosztu podatkowego w odpowiednich latach podatkowych.

Z uwagi na fakt, że kwoty odsetek, które miałby zwiększyć koszty podatkowe Spółki są znaczne, jest prawdopodobne, że ich wartość w poszczególnych latach podlegających korekcie (tj. w 2022 r., 2023 r. oraz w 2024 r.) przekroczy limit wynikający z art. 15c Ustawy CIT, dotyczący ograniczeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego. Spółka zamierza uwzględnić w skorygowanych zeznaniach CIT-8 za lata 2022 oraz 2023 jedynie te odsetki które mieszczą się w powyższym limicie.

Pytania

1.Czy Spółka ma prawo skorygować wstecznie wartość początkową hali produkcyjnej, ustaloną dla celów podatkowych w ewidencji środków trwałych i powiększyć ją o wartość odsetek od Pożyczki, naliczonych od początku obowiązywania umowy Pożyczki do dnia oddania hali w używanie, tj. odsetek naliczonych od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 15 czerwca 2022 r., które zostały skapitalizowane w ramach Kapitalizacji 1 oraz Kapitalizacji 2?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do wstecznego skorygowania (zwiększenia) wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących hali produkcyjnej, które dokonywane są począwszy od dnia 1 lipca 2022 r.?

3.Czy Spółka ma prawo rozpoznać odsetki od Pożyczki (i) naliczone od 16 czerwca 2022 roku do 30 czerwca 2022, które podlegały Kapitalizacji 2 oraz (ii) naliczone od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2023, które podlegały Kapitalizacji 3, jako koszt uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których zostały one faktycznie skapitalizowane, uwzględniając jednocześnie ograniczenie wynikające z art. 15c Ustawy CIT?

4.Czy w związku ze zwiększeniem wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej, na skutek zwiększenia jej wartości początkowej o odsetki naliczone w trakcie jej budowy (wytworzenia), tj. od dnia 1 marca 2021 roku do dnia 15 czerwca 2022 roku, Spółka powinna uwzględniać wartość odsetek, zawartą w odpisach amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego, w łącznej kwocie kosztów finansowania dłużnego tego roku i w razie przekroczenia limitu określonego na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, wyłączyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z kosztów podatkowych w kalkulacji podatkowej tego roku?

5.Czy Spółka powinna dokonywać weryfikacji czy kwota kosztów finansowania dłużnego nie przekracza limitów ustawowych (3 000 000 zł. lub 30% EBITDA) nie tylko w rozliczeniu rocznym, lecz również na potrzeby obliczania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, narastająco za każdy miesiąc?

6.Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe, to czy dokonując wyliczeń służących ustaleniu, na potrzeby art. 15c Ustawy CIT, kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna ustalać kwotę kosztów finansowania dłużnego oraz kwotę limitu w postaci 30% EBITDA na podstawie danych (liczonych narastająco) za każdy miesiąc danego roku podatkowego?

7.Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe, to czy Spółka, przy kalkulacji wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, powinna, w razie zmniejszenia w danym miesiącu, względem miesiąca poprzedniego, wysokości limitu określonego w art. 15c ust 1 pkt 2 Ustawy CIT (tj. zmniejszenia wartości 30% EBITDA) wyłączyć w bieżącym miesiącu wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczoną do kosztów podatkowych Spółki w poprzednich miesiącach danego roku podatkowego, stanowiącą nadwyżkę ponad 30% EBITDA, ustaloną na koniec bieżącego miesiąca rozliczeniowego i uwzględnić tą różnicę przy ustalaniu wysokości dochodu (zaliczki na podatek) za miesiąc bieżący?

8.Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów mogą być, zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, zaliczone do kosztów podatkowych w następnych 5 latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tzn. w pierwszej kolejności Spółka powinna zaliczyć do koszów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego powstałą historycznie najwcześniej względem bieżącego roku podatkowego a dopiero w dalszej kolejności koszty finansowania dłużnego poniesione historycznie w późniejszych latach podatkowych oraz w bieżącym roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Spółka ma prawo skorygować wstecznie wartość początkową hali produkcyjnej, ustaloną dla celów podatkowych w ewidencji środków trwałych i powiększyć ją o wartość odsetek od Pożyczki, naliczonych od początku obowiązywania umowy Pożyczki do dnia oddania hali do używania, tj. odsetek naliczonych od dnia 1 marca 2021 roku do dnia 15 czerwca 2022 r., które zostały skapitalizowane w ramach Kapitalizacji 1 oraz Kapitalizacji 2.

Ad 2.

Spółka jest uprawniona do wstecznego skorygowania (zwiększenia) wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących hali produkcyjnej, które dokonywane są począwszy od dnia 1 lipca 2022 r.

Ad 3.

Spółka ma prawo rozpoznać odsetki od Pożyczki (i) naliczone od 16 czerwca 2022 roku do 30 czerwca 2022, które podlegały Kapitalizacji 2 oraz (ii) naliczone od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2023 r., które podlegały Kapitalizacji 3, jako koszt uzyskania przychodów w latach podatkowych, w których zostały one faktycznie skapitalizowane, uwzględniając jednocześnie ograniczenia wynikające z art. 15c Ustawy CIT.

Ad 4.

W związku ze zwiększeniem wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej, na skutek zwiększenia jej wartości początkowej o odsetki naliczone w trakcie budowy, Spółka powinna uwzględniać wartość odsetek, zawartych w odpisach amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego, w łącznej kwocie kosztów finansowania dłużnego tego roku i, w razie przekroczenia limitu określonego na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, wyłączyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z kosztów podatkowych w kalkulacji podatkowej tego roku.

Ad 5.

Spółka powinna dokonywać weryfikacji czy kwota kosztów finansowania dłużnego nie przekracza limitów ustawowych (3 000 000 zł lub 30% EBITDA) nie tylko w rozliczeniu rocznym, lecz również na potrzeby obliczania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, narastająco za każdy miesiąc.

Ad 6.

Dokonując wyliczeń służących ustaleniu, na potrzeby art. 15c Ustawy CIT, kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna ustalać kwotę kosztów finansowania dłużnego oraz kwotę limitu w postaci 30% EBITDA na podstawie danych (liczonych narastająco) za każdy miesiąc danego roku podatkowego.

Ad 7.

Przy kalkulacji wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, w razie zmniejszenia w danym miesiącu, względem miesiąca poprzedniego, wysokości limitu określonego w art. 15c ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (tj. zmniejszenia wartości 30% EBITDA) Spółka powinna wyłączyć w bieżącym miesiącu wartość kosztów finansowania dłużnego zaliczoną do kosztów podatkowych Spółki w poprzednich miesiącach danego roku podatkowego, stanowiącą nadwyżkę ponad 30% EBITDA, ustaloną na koniec bieżącego miesiąca rozliczeniowego i uwzględnić tą różnicę przy ustalaniu wysokości dochodu (zaliczki na podatek) za miesiąc bieżący.

Ad 8.

Koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów mogą być, zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, zaliczone do kosztów podatkowych w następnych 5 latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tzn. w pierwszej kolejności Spółka powinna zaliczyć do koszów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego powstałą historycznie najwcześniej względem bieżącego roku podatkowego a dopiero w dalszej kolejności koszty finansowania dłużnego poniesione historycznie w późniejszych latach podatkowych oraz w bieżącym roku podatkowym.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, środkami trwałymi są „stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1”.

Wydatki poniesione na zakup lub wytworzenie składników majątkowych, które spełniają powyższą / definicję i mogą zostać uznane za środki trwałe zgodnie z przepisami Ustawy CIT, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, powinny one zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, które dokonywane są przy zastosowaniu jednej z przewidzianych w Ustawie CIT metod, od ich wartości początkowej, ustalonej zgodnie z tą ustawą.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, wartością początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego jest koszt jego wytworzenia. Termin „koszt wytworzenia” został zdefiniowany w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, który stanowi, że „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Zatem art. 16g ust. 4 stwierdza wprost, że odsetki oraz prowizje od pożyczek bądź kredytów, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają jego wartość początkową.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, skoro część odsetek od Pożyczki została naliczona przed oddaniem hali produkcyjnej do używania (tj. za okres od 1 marca 2021 r. do 15 czerwca 2022 r.), Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia tych odsetek w wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym, jeżeli wartość początkowa środka trwałego została określona w sposób błędny, Wnioskodawca zobowiązany jest do jej korekty, aby wartość początkowa odpowiadała wymaganiom wynikającym z art. 16g Ustawy CIT.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w przepisach zawartych w art. 15 ust. 4i-4 m Ustawy CIT. Choć przepisy te nie odnoszą się wprost do korekty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to zdaniem Wnioskodawcy, należy je zastosować również w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego, ponieważ stanowi ona podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym konieczność zmiany wartości początkowej środka trwałego nie wynika z faktu otrzymania faktury korygującej bądź innego dokumentu, który uzasadniałby zmianę tej wartości, lecz raczej z pomyłki Wnioskodawcy, polegającej na nieuwzględnieniu pewnej części odsetek w wartości początkowej hali produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieuwzględnienie w wartości początkowej hali produkcyjnej kwoty odsetek od Pożyczki naliczonych w okresie jej budowy należy traktować jako błąd/oczywistą omyłkę, co oznacza, że Spółka jest obecnie uprawniona (czy wręcz zobowiązana) do wstecznego skorygowania wartości początkowej tego składnika majątkowego, poprzez jej odpowiednie podwyższenie.

Podsumowując, w związku z tym, że odsetki od Pożyczki, naliczone w okresie budowy hali produkcyjnej, skapitalizowane w ramach Kapitalizacji 1 oraz Kapitalizacji 2, nie zostały dotychczas przez Spółkę uwzględnione w jej wartości początkowej, powinny one, na podstawie przywołanych powyżej przepisów, wstecznie powiększyć tą wartość, ustaloną dla celów podatkowych w ewidencji środków trwałych, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Ad 2.

W myśl ogólnej zasady rozliczania kosztów podatkowych, zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, zawierającym zamknięty katalog kosztów, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają „stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością”.

Z kolei, zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeśli, w związku z art. 16f ust. 3 Ustawy CIT, ich wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym konieczność zmiany wartości początkowej środka trwałego (a w konsekwencji, wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych) nie wynika z faktu otrzymania faktury korygującej bądź innego dokumentu, który uzasadniałby zmianę tych wartości, lecz raczej z pomyłki Wnioskodawcy, polegającej na nieuwzględnieniu pewnej części odsetek w wartości początkowej hali produkcyjnej, co skutkowało ustaleniem odpisów amortyzacyjnych w nieprawidłowej wysokości.

W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa hali produkcyjnej powinna zostać wstecznie skorygowana (powiększona) o wartość odsetek od Pożyczki naliczonych w okresie jej budowy, logiczną konsekwencją tego faktu jest dokonanie wstecznej korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej, stanowiących koszt podatkowy Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki związane z finansowaniem wytworzenia hali produkcyjnej, które zwiększają jej wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, stanowią właśnie taki wydatek i powinny być odzwierciedlone w zwiększonych odpisach amortyzacyjnych, wynikających z korekty wartości początkowej, ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB, potwierdzającej że jeżeli doszło do nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych, spowodowanego błędem podatnika, „korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie przez Wnioskodawcę wstecznej korekty (zwiększenia) wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej w związku ze skorygowaniem (zwiększeniem) jej wartości początkowej.

Ad 3.

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że spłata pożyczki (jej kwoty głównej) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, gdyż takim kosztem mogą być jedynie należne odsetki od pożyczki oraz inne komponenty wynagrodzenia należne pożyczkodawcy z tytułu udzielenia finansowania, takie jak np. prowizje, opłaty, itp. Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, odsetki od pożyczki mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie ich uregulowania (np. zapłaty), czyli według tzw. zasady kasowej.

Tym niemniej, w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy CIT, ustawodawca wprowadził wyjątek od powyższej zasady kasowej, zgodnie z którym również niezapłacone lecz także naliczone i skapitalizowane (doliczone do kwoty głównej pożyczki) odsetki stanowią koszt podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że wartość odsetek od pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodu jeśli zostały one skapitalizowane, lecz jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy CIT, dotyczy to jedynie tych odsetek, które nie zostały naliczone w trakcie realizacji inwestycji (ponieważ takie odsetki powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego, powstałego w wyniku zrealizowania inwestycji).

Możliwość zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich kapitalizacji znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.292.2023.2.AW oraz interpretacji z dnia 28 czerwca 2022 r., w której Dyrektor KIS uznał, że „biorąc pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji, czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy”.

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.600.2024.4.SP czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1398/19.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki skapitalizowane (doliczone do kwoty głównej Pożyczki) w ramach Kapitalizacji 2 (w części dotyczącej odsetek naliczonych od dnia 16 czerwca 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r.) oraz w ramach Kapitalizacji 3, a więc po zakończeniu realizacji inwestycji, które nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia tj. w dacie ich kapitalizacji, pod warunkiem, że nie przekraczają one limitu określonego w art. 15c Ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że Spółka jest uprawniona do dokonania stosownej korekty deklaracji CIT-8 za lata 2022 oraz 2023, poprzez zaliczenie skapitalizowanych odsetek od Pożyczki do kosztów podatkowych, w zakresie, w jakim mieszczą się one w ustawowym limicie wskazanym w art. 15c Ustawy CIT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przekracza wyższą z następujących kwot:

1.3 000 000 zł albo

2.kwotę obliczoną według wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

gdzie:

•P - zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

•Po - przychody o charakterze odsetkowym,

•K - suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

•Am - odpisy amortyzacyjne zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

•Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, stosownie do art. 15c ust. 3 Ustawy CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W związku ze zwiększeniem wartości początkowej hali produkcyjnej o odsetki od Pożyczki naliczone w trakcie jej budowy i, w konsekwencji, zwiększeniem wysokości dokonywanych comiesięcznie odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych, Spółka będzie zaliczać powyższe odsetki do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w całym okresie amortyzacji hali produkcyjnej. W związku z tym, w każdym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne dokonywane od hali produkcyjnej będą zawierały w sobie wartość odsetek od Pożyczki, które zostały uwzględnione w wartości początkowej tej hali.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka powinna uwzględnić w kwocie kosztów finansowania dłużnego za dany rok podatkowy również część „odsetkową” odpisów amortyzacyjnych przypadających na ten rok, ponieważ, zgodnie z definicją zawartą w art. 15c ust. 12 Ustawy CIT, koszty finansowania dłużnego obejmują także odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego.

W rezultacie, jeśli wartość kosztów finansowania dłużnego Spółki (uwzględniająca odsetki zawarte w odpisach amortyzacyjnych) przekroczy w danym roku podatkowym limit określony w ustawie CIT, Spółka będzie obowiązana wyłączyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ponad ten limit z kosztów podatkowych danego roku.

Ad 5.

Jak już zostało wspomniane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przekracza wyższą z następujących kwot: 3 000 000 zł lub 30% EBITDA.

W konsekwencji, przepis art. 15c ust. 1 wyznacza limit kwotowy kosztów finansowania dłużnego, które zostały poniesione w danym roku podatkowym i które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, o ile nie korzystają z tzw. „zaliczek uproszczonych” lub z rozliczania zaliczek na podatek w okresach kwartalnych, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Przepisy art. 15c Ustawy CIT, nie rozstrzygają jednoznacznie kwestii czy ograniczenia wynikające z tego przepisu, dotyczące kosztów finansowania dłużnego, powinny być stosowane również na potrzeby obliczania, narastająco od początku roku, wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, czy jedynie wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. W związku z tym, jak również biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), niezapłacona w terminie zaliczka na podatek (w niższej wysokości) powoduje powstanie zaległości podatkowej, Wnioskodawca, stosując podejście ostrożnościowe, stoi na stanowisku, że powyższe ograniczenia dotyczące kosztów finansowania dłużnego powinny być uwzględniane nie tylko w rocznym rozliczeniu podatkowym, ale również na etapie wyliczania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT także w celu obliczenia prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek na podatek, a nie jedynie przy okazji obliczania wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS, np. z dnia 4 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2018.12.BK czy też z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB, w której organ wprost stwierdził w uzasadnieniu, że „regulacja z art. 15c powinna być stosowana także w trakcie roku”.

Ad 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, co do zasady, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Należy zauważyć, że art. 7 Ustawy CIT określa, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (a nie w poszczególnych miesiącach). Tym niemniej, zgodnie z art. 25 Ustawy CIT, dochód ten podatnik zobowiązany jest określać „narastająco” w trybie miesięcznym (lub kwartalnym), na potrzeby obliczania zaliczek na podatek dochodowy we właściwej wysokości.

W związku z tym, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 25 Ustawy CIT, na takich samych zasadach, a więc narastająco, na podstawie danych za każdy miesiąc danego roku podatkowego, powinna być ustalana wartość kosztów finansowania dłużnego oraz limitu w postaci 30% EBITDA. Takie podejście zapewnia spójność w rozliczeniach podatkowych oraz umożliwia prawidłowe ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Słuszność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, np. z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2018.2.BK oraz z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że danymi, którymi należy się posługiwać przy kalkulacji limitu określonego zgodnie z art. 15c Ustawy CIT na etapie ustalania miesięcznych zaliczek na podatek są dane na ostatni dzień każdego miesiąca roku podatkowego, liczone narastająco od początku roku.

Ad 7.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań nr 5 oraz 6, zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy rozliczający miesięczne zaliczki na podatek dochodowy powinni stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, nie tylko w skali roku podatkowego (za dany rok podatkowy), ale również na etapie obliczania wysokości tych zaliczek w trakcie roku podatkowego. W następstwie powyższego, wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, określonego na koniec każdego miesiąca roku podatkowego, na podstawie wzoru zawartego w art. 15c ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (jeśli wartość ta jest wyższa od kwoty 3 000 000 zł.) może ulegać zarówno powiększeniu jak i zmniejszeniu. Niniejsze pytanie dotyczy drugiego przypadku, tj., kiedy limit kosztów finansowania dłużnego możliwych do odliczenia od przychodu ulegnie zmniejszeniu względem poprzedniego miesiąca.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, wysokość zaliczki za dany miesiąc roku podatkowego stanowi różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy w sytuacji, w której limit ustalony zgodnie z art. 15c ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, ulegnie pomniejszeniu względem miesiąca poprzedzającego (na skutek jego aktualizacji w oparciu o dane z ostatniego dnia bieżącego miesiąca rozliczeniowego), Spółka powinna odnieść nowo ustalony limit do zaliczonych już w poprzednich miesiącach danego roku podatkowego kosztów finansowania dłużnego oraz, w razie potrzeby, wyłączyć je z kosztów podatkowych, w części stanowiącej nadwyżkę ponad nowo ustalony limit oraz odzwierciedlić to wyłączenie w wysokości zaliczki na podatek za bieżący miesiąc rozliczeniowy.

Ad 8.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł albo 30% podatkowej EBITDA, w zależności od tego, która z tych kwot jest wyższa.

Stosownie do art. 15c ust. 3 Ustawy CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, w świetle art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa CIT nie wskazuje jednak, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego (wyłączone w danym roku) do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych w sytuacji, gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, jak i kosztów finansowania dłużnego przeniesionych z lat poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania w kolejnych latach kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w danym roku podatkowym w przeszłości, zastosowanie powinna znaleźć tzw. metoda FIFO. Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należy ująć te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej w czasie, a zatem w roku podatkowym, w którym takie nieodliczone koszty powstały i nie zostały dotychczas uwzględnione w kosztach podatkowych.

Należy stwierdzić, że brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów Ustawy CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczaniu kosztów finansowania dłużnego, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach. Żadne przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich.

Oznacza to, że w danym roku można ująć w kosztach uzyskania przychodów najpierw koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, w kolejności od poniesionych najwcześniej, a następnie - jeśli limit przysługujący Spółce w tym roku nie został jeszcze przekroczony - bieżące koszty finansowania dłużnego. W konsekwencji, może się zdarzyć, że w danym roku podatkowym w kosztach uzyskania przychodów zostaną ujęte wyłącznie koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania za te lata ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, a kwota bieżących kosztów finansowania dłużnego zostanie w całości wyłączona z kosztów podatkowych, jednak z możliwością ich rozliczenia w kolejnych latach, na zasadach wynikających z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 Ustawy CIT. Celem wskazanego przepisu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych, zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, kosztów finansowania dłużnego w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zmniejsza ryzyko wystąpienia sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT, podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów finansowania dłużnego, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione najwcześniej (tj. powinien stosować metodę FIFO), znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS: z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB, z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB, z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW czy z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. 0111- KDWB.4010.87.2021.1.KP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów mogą być, zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, zaliczone do kosztów podatkowych w następnych 5 latach podatkowych przy zastosowaniu metody FIFO, tzn. w pierwszej kolejności Spółka powinna zaliczyć do koszów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego powstałą historycznie najwcześniej względem bieżącego roku podatkowego a dopiero w dalszej kolejności koszty finansowania dłużnego poniesione historycznie w późniejszych latach podatkowych oraz w bieżącym roku podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: