Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Państwa (…), stanowią produkty wytworzone przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT;

   - czy będzie przysługiwało Państwu prawo do skorzystania z ulgi prowzrostowej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym ponieśli Państwo koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększą Państwo przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub alternatywnie w sytuacji gdy nie zwiększą Państwo przychodów w ww. okresie, ale osiągną Państwo przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…).

Spółka X posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT” lub „CIT”). Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT.

Przedmiotem działalności Spółki, jest produkcja mrożonej żywności dla odbiorców z sektora przemysłowego oraz gastronomicznego. Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, dotyczy kwestii podatkowych związanych z jednym z produktów Spółki, jakim jest (…).

Produkcja (…), obejmuje szereg procesów technologicznych, które wymagają użycia specjalistycznych maszyn w całym cyklu produkcyjnym - w tym zakresie Spółka wykorzystuje dedykowaną do tego procesu linię produkcyjną. Elementem niezbędnym w zakresie poszczególnych etapów jest zaangażowanie pracowników Spółki, którzy odpowiadają m.in. za selekcję dostarczanych surowców oraz nadzorują pracę samych maszyn na poszczególnych etapach produkcji, szczegółowo opisanych poniżej.

Proces produkcji (…) odbywa się w następujący sposób: (…).

Produkowana przez Wnioskodawcę mrożona (…) wprowadzana jest na rynek pod własną marką towarową, a sam proces produkcji został szczegółowo opracowany przez Spółkę z uwzględnieniem wymagań stawianych w zakresie bezpieczeństwa i produkcji żywności.

Należy dodać, że branża w której działa Wnioskodawca tj. wspomniana wyżej produkcja żywności, obarczona jest szeregiem obostrzeń warunkujących możliwość wprowadzenia produktów spożywczych na rynek. Produkcja mrożonej (…), musi zatem odbywać się z uwzględnieniem wielu wymagań stawianych producentom.

W 2024 roku Spółka ponosiła w ramach działalności gospodarczej wydatki (koszty) mające na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży Produktów (dalej: „Koszty Zwiększenia Przychodów”). Wyżej wskazany wyrób - mrożona (…) została bowiem wprowadzona na nowym rynku - w Y. W efekcie, w związku z rozpoczęciem sprzedaży tego wyrobu na rynku Y Spółka ponosiła koszty uczestnictwa w targach krajowych i międzynarodowych, w tym poza granicami Polski (…), w tym koszty organizacji miejsca wystawowego (wynajęcia i przygotowania powierzchni wystawowych celem ekspozycji Produktów, koszty obsługi miejsc ekspozycji Produktów) oraz koszty biletów lotniczych oraz wyżywienia i noclegów dla swoich pracowników (zatrudnionych na umowach o pracę).

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości ponosić będzie dalsze wydatki celem wzrostu sprzedaży wyrobu na rynku Y, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów promocyjno-reklamowych, oraz ww. związanych z udziałem w targach. Spółka nie wyklucza także ekspansji na dalsze rynki, gdzie dotychczas wyrób ten nie był sprzedawany.

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

 1) odbiorcami nabywającymi odpłatnie oferowane przez Spółkę Produkty są i będą pomioty niebędące podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

 2) Spółka przewiduje, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniesie Koszty Zwiększenia Przychodów, przychody ze sprzedaży Produktów zostaną zwiększone w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub że osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub że osiągnie przychody ze sprzedaży Produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju;

 3) Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym;

 4) Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione Koszty Zwiększenia Przychodów, w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze sprzedaży Produktów ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

 5) Spółka przewiduje, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie będą odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytania

 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę (…), stanowią produkty wytworzone przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT?

 2. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prowzrostowej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniosła koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub alternatywnie w sytuacji gdy nie zwiększy przychodów w ww. okresie, ale osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym produkowane przez Spółkę (…), stanowią produkt, o którym mowa art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, tj. rzeczy wytworzone przez podatnika.

Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy, art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT definiuje alternatywnie określone przesłanki zastosowania ulgi na ekspansję, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prowzrostowej w sytuacji, gdy w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym Spółka poniosła koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub alternatywnie osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1000 000 zł w roku podatkowym.

Stosownie do art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

W efekcie, uzasadnieniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i kluczowym dla Wnioskodawcy aspektem, jest wykładnia ww. art. 18eb ust. 2 CIT i sformułowanej przez ustawodawcę definicji „produktu”.

Dopiero bowiem uznanie, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów w rozumieniu ww. normy prawa podatkowego, pozwoli w ocenie Wnioskodawcy na dalszą analizę zakresu uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej, czy inaczej - ulgi na ekspansję produktową.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla również, iż dotychczas w prowadzonej przez siebie działalności nie miał najmniejszych wątpliwości posiadania statusu producenta - producenta żywności. Tym samym, kwestie wytwarzania we własnym zakresie produktów sprzedawanych pod własną marką jako wytworzonych we własnym zakresie nie wymagała pogłębionych analiz. Sytuacja ta zmieniła się jednak, gdy po nowelizacji przepisów ustawy o CIT i wprowadzeniu do polskiego ustawodawstwa ulgi prowzrostowej organy podatkowe zaczęły rozróżniać producentów zarówno pod kątem (I) producentów wyrobów materialnych i niematerialnych, (II) producentów posiadających własny park maszynowy i linie technologiczne oraz producentów nieposiadających takiego zaplecza, korzystających z tzw. kontraktorów produkcyjnych lub podwykonawców, czy też (III) producentów scalających oraz obrabiających surowce i komponenty, oraz (IV) wytwórców i przetwórców wyrobów.

Konsekwentnie utrzymując, iż Spółka jest producentem i dokonuje sprzedaży wytworzonych przez siebie rzeczy (tu: (…)  mrożonych (…)) Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Ustawodawca w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT zdefiniował na potrzeby ulgi prowzrostowej pojęcie „produktów” jako rzeczy wytworzonych przez podatnika, jednakże nie sprecyzował ani pojęcia „rzeczy”, ani pojęcia „wytworzenia”. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy należy w tym przypadku sięgnąć do definicji zawartych w innych przepisach oraz do wykładni językowej użytych pojęć.

I tak, przykładowo zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.) - rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjąć zatem należy, że skoro Ustawodawca posłużył się w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, pojęciem rzeczy, rozumieć je należy wyłącznie jako produkty stanowiące przedmioty materialne. Co również pokrywa się z potocznym rozumieniem i wskazaniami internetowego słownika języka polskiego (https://siD.pl/rzeczy).

Mrożona (…) stanowi przy tym rzecz materialną i okoliczność ta nie budzi wątpliwości. Konieczne jest więc przeanalizowanie, czy ów rzecz stanowi rzecz wytworzoną przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy - tak. Ustawa o CIT, nie zawiera definicji pojęcia „wytworzenia”. Tym samym ponownie należy posłużyć się wykładnią językową wskazanego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wytwarza%C4%87.html) „wytwarzać” oznacza m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Pochodzący od słowa wytwarzać odczasownikowy imiesłów bierny „wytworzony” oznacza zatem: „zrobiony, wyprodukowany”.

Kolejną definicję słowa wytworzyć możemy znaleźć także w Wielkim słowniku języka p. Instytutu Języka P. PAN, gdzie definiuje się „wytworzyć” jako: „spowodować powstanie czegoś”.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia są tutaj również synonimy sformułowania „wytwarzać” tj. wyrazy lub określenia równoważne znaczeniowo lub na tyle zbliżone, że jedno wyrażenie można zastąpić innym.

W tym zakresie warto więc zwrócić uwagę, że synonimami dla ww. słowa „wytwarzać” są m.in. wyrażenia: „produkować”, „wyrabiać”, „wykonać”, „tworzyć”, czy „przygotować”.

Mówimy zatem o całej plejadzie zwrotów odwołujących się do powstawania czegoś materialnego i sprawiania, że coś zaczyna istnieć lub przybiera określoną formę. Przenosząc powyższe na grunt analizowanego art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, przyjąć należy, że użyta w tym przepisie fraza: „rzeczy wytworzone przez podatnika” oznacza „przedmioty materialne zrobione (wyprodukowane) przez podatnika”. A inaczej, rzeczy które nie istnieją w danej postaci bez czynnego udziału (działań produkcyjnych) danego podmiotu (podatnika).

Oznacza to zatem, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej jest zrobienie przez podatnika (a nie przez podmioty trzecie) czegoś, co jest przedmiotem materialnym, przy czym przepis art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT (ani żaden inny), nie określa (a zatem nie zawiera ograniczeń) co do sposobu, metody lub technologii wytworzenia rzeczy. Istotne zdaje się jedynie to, czy dana rzecz (materialna) w ogóle istnieje w określonej postaci bez działań produkcyjnych (wytwórczych) podatnika.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż opisany przez niego proces produkcyjny wpisuje się w wyżej definiowane działanie produkcyjne i wytwórcze, którego efektem jest powstanie (przygotowanie) mrożonej (…). Przedkładając zatem powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy związana z produkcją mrożonej (…), niewątpliwie stanowi wytworzenie rzeczy materialnej. Przy tym, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest odróżnienie surowca jakim w analizowanej sprawie jest „świeża” (…) od wyrobu końcowego, będącego efektem działań produkcyjnych (wytwórczych), jakim jest zamrożona i (…) (pozbawiona pestki).

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że analiza statusu podatnika jako podmiotu wytwarzającego daną rzecz nie może się odbywać z pominięciem rozróżnienia surowców i wyrobów końcowych oraz procesów dzięki, którym ów wyrób końcowy powstaje.

Wyłonienie tych różnic jest wręcz konieczne.

Przy tym, ponownie posiłkując się wykładnią językową zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html), słowo „surowiec” oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Zatem (…) jako surowiec (materiał naturalny pochodzenia roślinnego) musi być odróżniona od produktu wytwarzanego przez Spółkę stanowiącego zamrożoną (…).

Nie bez znaczenia przy tym pozostaje, iż (…) jako ww. surowiec w toku produkcji opisanej przez Wnioskodawcę poddawany jest licznym procesom technologicznym związanym z wykorzystaniem odpowiedniego parku maszynowego i technologii produkcji, m.in: selekcji, płukaniu, (…), mrożeniu oraz ostatecznie pakowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie fakt podejmowania szeregu ww. działań produkcyjnych (wytwórczych) przesądzać powinien o uznaniu, iż (…) mrożone (…) stanowią rzeczy wytworzone przez Spółkę.

Wytworzenie produktu jakim jest mrożona (…), wymaga od Wnioskodawcy posiadania wyspecjalizowanego kompleksu specjalistycznych maszyn ((…) itp.). Ponadto cały proces wytwarzania produktu, wymaga od Wnioskodawcy zatrudnienia specjalistów przeprowadzających i nadzorujących cały proces produkcyjny.

I tak, złożoność procesów przeprowadzanych bezpośrednio w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy dowodzi, że wytwarzane produkt tj. (…), mieszczą się w dyspozycji art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT.

Równocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca produkuje i wprowadza mrożone (…) na rynek pod własną marką, a zatem ponosi odpowiedzialność za ich jakość wobec osób trzecich, a także spoczywa na nim ryzyko biznesowe i ekonomiczne związane z wynikami sprzedaży tego produktu oraz związane z samą produkcją: wykorzystywaną technologią produkcji, wykorzystywanymi maszynami, czy w końcu wykorzystywanymi surowcami.

W ocenie Wnioskodawcy wytwarzanego produktu, jakim jest (…) mrożona (…), nie należy oceniać wyłącznie z punktu widzenia pojęcia „przetwarzania” i poprzestawać na stwierdzeniu, iż w ramach procesów produkcyjnych nadawany jest inny kształt (…). Podejście tego rodzaju, Wnioskodawca uznaje za krzywdzące i naruszające jego prawa do skorzystania z ulgi na ekspansję produktową, wbrew podstawowym założeniom ustawodawcy.

Precyzując, zgodnie ze słownikiem PWN „przetwarzać” oznacza „przekształcić coś twórczo” oraz „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”.

Zdaniem Wnioskodawcy błędne jest w szczególności podejście, w świetle którego w wyniku przeprowadzanego przez Wnioskodawcę procesu produkcji, nie dochodzi do wytworzenia rzeczy, a jedynie do jej „zmiany”.

Przeciwnie natomiast, nawet jeśli uwzględnić, iż do zmiany (przetworzenia) dochodzi, konieczne zdaje się uwzględnienie zakresu tych zmian, a także sposobu ich przeprowadzania, nie wykluczając: ilości działań jakie muszą zostać podjęte, czasu w jakim te zmiany są przeprowadzane, stopnia ich skomplikowania oraz niezbędnej wiedzy i technologii, jaka musi być wykorzystana, aby ów zmiany przeprowadzić.

Okoliczności tego rodzaju nie mogą być pomijane. W szczególności, że „świeża” (…) jako surowiec istotnie różni się od produktu Spółki jakim jest zamrożona (…).

Przyjęcie natomiast podejścia, w którym mamy do czynienia z tożsamym produktem gotowym a jedynie przetworzonym (…) i pominięcie opisywanych powyżej działań produkcyjnych (wytwórczych) skutkowałoby absurdalnym wręcz uznaniem, że w istocie wytwórcą omawianego produktu może być wyłącznie producent owoców, tj. sadownik. Chodź i w tym zakresie można mieć wątpliwości, skoro jego rola ogranicza się do „zaopiekowania się” roślinami - sadem.

W analogicznej sytuacji mógłby się znaleźć przetwórca mięsa, na przykład producent mielonego mięsa wołowego przeznaczonego do burgerów. Podmiot taki również może być postrzegany jako wyłącznie przetwarzający mięso wołowe, podczas gdy jego producentem i wytwórcą pozostaje hodowca bydła.

W efekcie powyższego rozróżniania „wytwórców” i „przetwórców” (w szczególności w branży producentów żywności) można więc dojść do wniosku, iż żaden producent żywności nie będzie w swojej ofercie posiadał produktów przez siebie wytworzonych. Wniosek taki nie może się ostać, gdyż prowadziłby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi prowzrostowej i dyskryminacji części producentów tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że ich procesy produkcyjne bazują na jednym lub kilku podstawowych surowcach.

Przeciwnie natomiast dalsza wykładnia uwzględniająca różnicowanie „wytworzenia” i „przetworzenia” rzeczy może prowadzić do niebezpiecznych wykładni rozszerzających ograniczenia (wyłączenia) stosowania omawianej ulgi. Przykładowo, wobec producenta paliw (branża petrochemiczna) można dojść do wniosku, iż ten „jedynie przetwarza” ropę naftową lub gaz ziemny jakie są wydobywane z ziemi. Podobnie względem producenta biżuterii (branża złotnicza) można dojść do wniosku, iż ten „jedynie przetwarza” kruszec (złoto, srebro itp.), również wydobywany z ziemi.

Takie rozumowanie w sposób oczywisty godziłoby w zasadność skorzystania z ulgi prowzrostowej przez jakikolwiek podmiot wykorzystujący w cyklu produkcyjnym jakiekolwiek surowce pochodzenia naturalnego, roślinnego lub zwierzęcego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie da się zatem pominąć rozróżniania wykorzystywanego surowca (tu: (…)) od wyrobów końcowych, nawet jeśli nie są one sensu stricto „wytworzone” od zera, tylko „przetworzone”.

Wnioskodawca ma świadomość, iż wszelkie wykładnie odnoszące się do preferencji i ulg podatkowych nie powinny być interpretowane rozszerzające, albowiem mówimy o stosowaniu pewnego rodzaju wyjątku od reguły powszechności opodatkowania. Organy często powołują się tutaj na nakaz wykładni ścisłej.

Jednocześnie ścisła wykładnia przepisów, nie powinna blokować dostępu do ulgi rozróżniając w tym zakresie producentów: „wytwórców” oraz „przetwórców”.

Wnioskodawca zwraca zatem uwagę, że wykładnia ścisła może być stosowana, gdy zastosowanie reguł językowych prowadzi do precyzyjnego i jasnego określenia praw i obowiązków. Jak natomiast widzimy na wyżej przytoczonych przykładach i skutkach różnicowania pojęć „wytworzenia” i „przetworzenia”, w analizowanym zakresie takiej precyzyjności brakuje.

Uwzględniając zaś wykładnię funkcjonalną i celowościową Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stosowanie omawianej ulgi nie powinno prowadzić do różnicowania, wręcz dyskryminacji części producentów, tylko i wyłącznie z tego powodu, iż w ich działalności gospodarczej przeważającym elementem procesu produkcyjnego jest wykorzystanie jednego wiodącego surowca (lub kilku) i jego (ich) odpowiednie przetworzenie. W tym zakresie konieczne jest uwzględnienie poziomu złożoności wielu współczesnych procesów produkcji, w tym procesów przetwórczych, które są ich naturalnym elementem.

W tym miejscu Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że w różnych procesach produkcyjnych produkt końcowy może się istotnie różnić od wykorzystywanych surowców, niemniej jeśli dany surowiec jest głównym elementem tego procesu i determinuje powstanie wyrobu końcowego, a tak właśnie jest u tzw. przetwórców żywności, to zastosowanie ścisłej wykładni i różnicowanie pojęć „wytworzenia” i „przetworzenia” z pominięciem wykorzystywanych aktywów procesu produkcji i różnic pomiędzy postacią danego wyrobu jako surowca i postacią finalną jako wyrobu sprzedawanego pod marką producenta-przetwórcy, realnie blokowałaby dostęp do ulgi części producentom, dla których ulga ta została opracowana.

Celem racjonalnego ustawodawcy nie było przecież stworzenie ulgi wyłącznie dla części producentów. Zwłaszcza, że jednym z założeń wprowadzenia tej ulgi do ustawy było wsparcie producentów w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia COVID-19. Nie można zatem zakładać, ze racjonalny ustawodawca zmierzał różnicowych owych producentów i doszedł do wniosku, że powoływana pandemia nie dotknęła producentów żywności - przetwórców żywności. Innym założeniem, była zachęta do ekspansji i wzrost rozpoznawalności, konkurencyjności, polskich podmiotów na rynnach zagranicznych. Także, w tym aspekcie trudno więc uzasadniać różnicowanie producentów.

W omawianym zakresie, pojęcie „wytworzenia” powinno zatem być wykładane (interpretowane) w sposób szerszy aniżeli stricte „zrobienie, wyprodukowanie” czegoś od zera. W efekcie, pojęcie „wytworzenia” powinno obejmować swym zakresem również „przetworzenie”, raz jako pewien element - jeden z wielu - procesu produkcyjnego, a raz jako podstawowy element tego procesu. W szczególności, że procesy wytwórcze mogą różnie wyglądać w zależności o danej branży oraz ilości i rodzaju wykorzystywanych surowców.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie taki sposób rozumienia pojęcia „wytworzenia” i wykładni przepisu art. 18eb ust. 2 CIT może mieć miejsce i będzie w pełni odpowiadał istocie tej normy oraz celowi (funkcji) jaką ten przepis pełni w całokształcie regulacji odnoszących się do ulgi prowzrostowej. Nie można bowiem pomijać okoliczności, iż głównym zamiarem ustawodawcy było wykluczenie z możliwości stosowania ulgi podmiotów z branży handlowej i dystrybucyjnej, którzy w dowolnym momencie i względem dowolnych produktów mogliby korzystać z tej preferencji powołując się na wprowadzenie do swojej oferty i sprzedaż (odsprzedaż) nowych produktów.

Podmiotów działających jako producenci żywności, w tym „przetwórców” owoców, warzyw, czy mięs nie można natomiast utożsamiać z podmiotami zajmującymi się odsprzedażą gotowych produktów.

Zrównanie takie natomiast zdaje się mieć miejsce, jeśli w dalszym ciągu będziemy różnicować „wytwórców” i „przetwórców” oraz bagatelizować (I) różnice jakie występują pomiędzy surowcem a wyrobem końcowym, czy (II) angażowane przez podatników środki produkcji, technologie, maszyny itd.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób utożsamiać „świeżych (…)” z „(…) mrożonymi (…)”, w oderwaniu od okoliczności towarzyszących powstawaniu tych drugich. Podobnie u wcześniej przytaczanego producenta mięs - nie sposób utożsamiać „krowy” z „kotletem”.

Wytworzyć produkt oznacza jego wyprodukowanie, a więc przeprowadzenie jego etapów produkcji od początku do końca i to również z uwzględnieniem „przetworzenia”(!).

Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym, proces produkcji (…)  mrożonych (…) wymaga od Wnioskodawcy zastosowanie odpowiednich technologii produkcji, posiadania wyspecjalizowanego kompleksu maszyn oraz wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Okoliczności te nie mogą być bagatelizowane.

Na marginesie, powyższą konkluzję w ocenie Wnioskodawcy, należy również przenieść na grunt relacji Konsument-Producent. Nie sposób nie dostrzec przy tym, że konsument dokonując nabycia określonego produktu w sklepie nosi się z zamiarem otrzymania konkretnej rzeczy, posiadającej określone cechy. Niewątpliwie czym innym jest chęć nabycia przez potencjalnego klienta świeżej (…) gotowej do natychmiastowego spożycia, a czym innym jest chęć nabycia produktu jakim jest mrożona (…). Warto też zauważyć, że sam sposób wykorzystania i przechowywania takiej rzeczy, będzie diametralnie różnił się w obu tych przypadkach. Mówimy więc o stworzeniu zupełnie nowego - wyróżniającego się produktu z punktu widzenia konsumenta. Jest to kolejny aspekt przemawiający za koniecznością wyraźnego odróżnienia produktu będącego surowcem do wyrobu końcowego, nawet jeśli ten stanowi rzecz przetworzoną.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że omawiana ulga na ekspansję, była przedmiotem udostępnionego przez Ministerstwo Finansów Projektu Objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej) z 25 września 2023 r., dalej również jako: „Projekt objaśnień podatkowych” którego prace zostały zawieszone na etapie opiniowania, m.in. z uwagi na pomięcie ww. aspektów, jak i liczne uwagi do nieuzasadnionego różnicowania poszczególnych producentów.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, przygotowany projekt objaśnień w pewnych aspektach wydaje się zgodny z prezentowanym tu rozumowaniem. Przykładowo, na stronie 6 projektu przy okazji wykładni pojęcia „produktu” Ministerstwo Finansów wskazało:

„(...) Uwzględnienie kontekstu językowego wskazuje więc, że mianem produktu wytworzonego przez podatnika można określić jedynie taką rzecz, tj. materialny obiekt przyrody, którego produkcja odbyła się w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z powyższym, produktem wytworzonym przez podatnika w rozumieniu przepisów o uldze na ekspansję będą przedmioty materialne (rzeczy) powstałe na skutek zaangażowania posiadanych przez podatnika środków produkcji, których proces formowania uległ finalizacji, w efekcie czego produkty te zasiliły ofertę, mogą być przeznaczone do sprzedaży”.

W omawianym przypadku natomiast produkt Spółki: (I) jest produkowany w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a do tego (II) powstaje na skutek zaangażowania posiadanych przez Wnioskodawcę środków produkcji.

Konsekwentnie zamrożona i (…) będąca przedmiotem wniosku zdaje się spełniać powyższe przesłanki.

Dalej wczytując się w projekt, na stronie 8, przy okazji omawiania oceny możliwości stosowania ulgi przez podatników korzystających z usług podwykonawców lub opierających procesy produkcyjne na komponentach i częściach składowych Ministerstwo Finansów wskazało:

„Należy zaznaczyć, że przedstawione wyżej wyjaśnienia nie powinny być utożsamiane z wykluczeniem z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podatników wykorzystujących w procesie produkcji zakupione surowce lub komponenty, które poddawane są obróbce prowadzącej do uzyskania finalnej postaci produktu. Analogicznie walor produktu wytworzonego przez podatnika będzie miał produkt, którego częścią składową są komponenty zakupione od innych producentów, zakładając, że działalność wytwórcza nie sprowadza się wówczas jedynie do scalenia w jeden produkt pozyskanych z zewnątrz podzespołów”.

Wnioskując per analogia i przekładając powyższy fragment na grunt analizowanej sprawy: omawiane wyjaśnienia nie powinny być utożsamiane z wykluczeniem z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podatników wykorzystujących w procesie produkcji zakupione surowce, które poddawane są przetworzeniu prowadzącemu do finalnej postaci produktu, a walor finalnej postaci wytworzonego produktu różni się od wykorzystanego surowca. Nadanie nowych cech danej rzeczy powinno bowiem prowadzić do wniosku, że powstaje de facto nowa rzecz. W szczególności, że te nowe cechy wpływają na fakt, iż nowa rzecz istotnie różni się, a sam proces będący przedmiotem wniosku, nie obejmuje prostych czynności polegających jedynie na obróbce typu wyłącznie umycie, wyłącznie pokrojenie, czy też wyłącznie obranie, chodź i w tym zakresie Wnioskodawca ma wątpliwości. W jego ocenie bowiem, również tego rodzaju przetwórcy nie powinni być wykluczani, jeśli ów „proste” z pozoru czynności polegające na powoływanej obróbce wymagać będą zastosowania określonego rodzaju technologii produkcji i specjalistycznych maszyn oraz wiedzy i umiejętności wykwalifikowanego personelu.

Warto jednocześnie zwrócić uwagę, na opisany przez Ministerstwo Finansów w zawiadomieniu o rozpoczęciu konsultacji fragment (znak sprawy: DD5.8203.4.2023), dotyczący przedmiotu konsultacji cyt.:

„Sednem wprowadzenia ulgi stanowiącej przedmiot konsultowanego projektu objaśnień jest stworzenie podatkowej zachęty dla przedsiębiorców do ponoszenia określonych nakładów służących uzyskaniu w przyszłości większych przychodów ze sprzedaży produktów.

(...) Zaproponowana forma wsparcia przedsiębiorców w zamierzeniu ustawodawcy powinna stanowić impuls do rozszerzania działalności i osiągania wyższych przychodów ze sprzedaży produktów, wpływając tym samym korzystnie na rozwój całej gospodarki.

Z uwagi na szczególny charakter przepisów o charakterze ulg podatkowych, które powinny być interpretowane ściśle, jak również powinność wykładni przepisów o uldze na ekspansję w sposób pozwalający urzeczywistnić leżące u jej podstaw założenia pobudzenia inwestycji oraz zintensyfikowania rozwoju gospodarczego, zasadne jest wydanie objaśnień podatkowych w tym zakresie”.

W efekcie, wyżej wskazane wnioski i powoływana argumentacja odnosząca się do celów ustawodawcy związanych ze skierowaniem ulgi do możliwie najszerszej grupy producentów i brak zamiaru ich różnicowania, celem pobudzenia rozwoju gospodarczego, wydaje się w pełni korespondować z powyższym zawiadomieniem. W szczególności, w zakresie dążenia do urzeczywistnienia podstaw ulg, a właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w omawianym wniosku. W opinii Wnioskodawcy wyrażone tu przez niego stanowisko związane ze sposobem wykładni (interpretacji) art. 18eb ust. 2 CIT jest racjonalne, uzasadnione i w pełni odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą oraz pozwala urzeczywistnić leżące u podstaw ulgi prowzrostowej założenia pobudzenia inwestycji oraz zintensyfikowania rozwoju gospodarczego u wszystkich producentów, w tym producentów żywności - którym można przypisać miano „przetwórców”. I to bez uszczerbku dla interesu skarbowego (fiskalnego) związanego z nieuzasadnionym rozszerzeniem wyjątku od powszechności i równości opodatkowania. Mamy bowiem do czynienia z konkretną sytuacją (tu: Wnioskodawcy, ale także innych podatników działających w branży Wnioskodawcy) i okolicznościami, w których dostrzec należy konieczność odwołania się do innych rodzajów wykładni, w szczególności celowościowej, gdzie odstępstwo do leksykalnego przywiązania wyłącznie do zwrotu „wytwarzać” uzasadniają ważne powody, w szczególności - równe traktowanie podmiotów działających w określonym obszarze gospodarki (produkcja) i uwzględnienie złożonych procesów produkcyjnych, zarówno „twórczych” jak i „przetwórczych”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy produkuje on (…) mrożone (…) stanowiące produkt w rozumieniu art. 18eb ust. 2 CIT, ponieważ (…) te powstają w całym procesie produkcyjnym odbywającym się bezpośrednio u Wnioskodawcy, na skutek wykorzystania wyspecjalizowanego kompleksu specjalistycznych maszyn, wykwalifikowanej kadry pracowniczej oraz w wyniku szeregu czynności technologicznych i organizacyjnych charakterystycznych dla producenta.

Ad 2.

Zgodnie z art. 18eb. ust. 4 ustawy o CIT; podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W świetle natomiast ust. 1; podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, przy ustalaniu spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. przepisu w przypadku gdy podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej.

I tak, w ocenie Wnioskodawcy, w treści art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT znajduje się spójnik rozłączny „lub” (alternatywa rozłączna), warunkując tym samym nabycia uprawnienia do skorzystania z ulgi na ekspansję spełnieniem jednego z 3 warunków wskazanych w przepisie - tj.:

 1. zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub

 2. osiągniecie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub

 3. osiągniecie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W ocenie Wnioskodawcy wystarczające jest zatem spełnienie jednej z ww. przesłanek, a skoro ww. mrożona (…) została w roku 2024 wprowadzona na rynek Y to, przesłanka z pkt 3 powyżej jest jak najbardziej spełniona i tym samym wydatki kwalifikowane poniesione w roku 2024, mogą zostać rozliczone w ramach ulgi na ekspansję (w rozliczeniu CIT za rok 2024).

Jeśli to tego w kolejnych latach wydatki te będą ponoszone w dalszym ciągu (chodzi o koszty wskazane w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT) to, w ocenie Wnioskodawcy wystarczające będzie aby przychody ze sprzedaży ww. wyrobu total (na wszystkich rynkach, a nie wyłącznie na rynku Y) wzrosły i tym samym Wnioskodawca spełni warunek z pkt 1 powyżej i również będzie uprawniony do skorzystania z omawianej preferencji w latach przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stwierdzenie potwierdzona przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.262.2023.2.AWO, w której Organ stwierdził, że:

„(...) Drugie z zadanych przez Pana pytań koncentruje się na kwestii, czy jeżeli spełni Pan jeden z warunków wynikających z art. 26gb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spełni Pan jedną, z opisanych w wyżej wskazanej podstawie prawnej przesłanek, będzie Pan mógł skorzystać z ulgi prowzrostowej bez potrzeby dokonywania korekt deklaracji w latach kolejnych?

Jak podkreśla się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 942/18: (...) najczęściej używane zwroty językowe w tekstach prawnych, to spójniki: "i", "oraz", "lecz", "a także", "albo", "lub" i zwroty te służą przede wszystkim do budowania takich struktur zdaniowych, które wyrażają alternatywy rozłączną i nierozłączną, koniunkcję czy też implikacje (...). Natomiast do spójników alternatywnych zalicza się słowa "albo", "lub", przy czym spójnik "albo" określa alternatywę o charakterze rozłącznym i oznacza jedno wybrane znaczenie. Innymi słowy, alternatywa rozłączna to takie zdanie złożone i zbudowane z dwóch, lub więcej zdań składowych, które wyklucza jednoczesną prawdziwość i jednoczesną fałszywość zdań składowych. Z kolei użycia spójnika "lub" w zdaniu oznacza, że mamy do czynienia z alternatywę łączną (nierozłączną), a zatem gdy jedno zdanie jest fałszywe, a jednocześnie prawdziwe. Zatem adresat tego zdania może się zachować w sposób "X", w sposób "Y", w sposób "X i Y". W sytuacji spełnienia tylko jednej - z opisanych w art. 26gb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek - będzie więc Pan nadal uprawniony do skorzystania z ulgi prowzrostowej/na ekspansję (art. 26gb ust. 1 tej ustawy) (...)”.

Do podobnych konkluzji, można również dojść dokonując analizy wspomnianego Projektu objaśnień podatkowych w świetle którego:

„(...) Art. 18eb ust. 4 CIT oraz art. 26gb ust. 4 ustawy PIT definiują alternatywnie określone przesłanki zastosowania ulgi na ekspansję. Zgodnie z treścią przywołanych regulacji możliwość skorzystania z ulgi na ekspansję powstaje, jeżeli podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych licząc od roku podatkowego poniesienia kosztów możliwych do odliczenia w ramach ulgi: a) zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, b) osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, c) osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Warto zaznaczyć, że przywołane wyżej przesłanki zostały zdefiniowane alternatywnie, tj. podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na ekspansję w razie zrealizowania którejkolwiek z nich”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT definiuje alternatywnie określone przesłanki zastosowania ulgi na ekspansję, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prowzozrostowej w sytuacji, gdy w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub alternatywnie osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się z kolei do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.