Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka jest członkiem grupy A (dalej: „Grupa A”), która składa się z wielu podmiotów powiązanych oraz działa głównie na rynku (…). Ze względu na specyfikę branży, wiele z podmiotów powiązanych z Grupy A, tj. spółek, ma charakter celowy, co oznacza, że są one dedykowane realizacji konkretnych zadań.

Spółka planowała przystąpić do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Estoński CIT”). W tym celu, w (…) r., Spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie zostało złożone w dobrej wierze po dokonanej uprzednio analizie spełnienia przez Spółkę przesłanek, o których mowa w art. 28j Ustawy o CIT. Jednakże, w trakcie przygotowań do rozliczenia rocznego CIT za (…) r., (…) r., Spółka zauważyła, że posiada udziały w innej spółce, przez co na moment złożenia ZAW-RD nie spełniała warunku tzw. „płaskiej struktury udziałowej”, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że opodatkowaniu Estońskim CIT może podlegać podatnik, m.in. jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki. W związku z tym, w momencie składania ZAW-RD, Spółka nie miała uprawnienia do zmiany formy opodatkowania.

W związku z ustaleniem, że od (…) r., w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie mogła rozliczać się w formie Estońskiego CIT, ponieważ nie uzyskała prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) zgodnie z zasadami ogólnymi. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, złożone w (…) r. zgłoszenie ZAW-RD okazało się materialnie bezzasadne i nie mogło wywrzeć skutków prawnych.

Spółka jest nadal zainteresowana rozliczaniem CIT w formie Estońskiego CIT i planuje ponowne przystąpienie do systemu opodatkowania Estońskim CIT w momencie, w którym będzie spełniać wszystkie warunki określone w art. 28j oraz 28k Ustawy o CIT.

Na gruncie powyższego powstała wątpliwość, czy w zaistniałym stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym] prawidłowe jest stwierdzenie, że wcześniejsze złożenie przez Spółkę zawiadomienia ZAW-RD nie wywołało skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim Estońskiego CIT, a w konsekwencji, czy Spółka może ponownie złożyć zawiadomienie

ZAW-RD przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT (tj. po upływie trzech lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem).

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym] prawidłowe jest uznanie, że zawiadomienie ZAW-RD złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania Estońskim CIT, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 28j oraz 28k Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT oraz do skutecznego złożenia zawiadomienia ZAW-RD, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym] wobec Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie okres karencji określony w art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT w związku z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, przewidujący wyłączenie możliwości dokonania wyboru opodatkowania Estońskim CIT przez okres trzech lat podatkowych (ale nie mniej niż 36 miesięcy) od momentu utraty uprawnienia do opodatkowania ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, nie utracił on prawa do opodatkowania Estońskim CIT, ponieważ zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone nieskutecznie.

Tym samym, w ocenie Spółki, może ona ponownie złożyć ZAW-RD, bez upływu 3 letniego okresu karencji, określonego w art. 28l ust. 2 w związku z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT ustawy o CIT, o ile będzie spełniała pozostałe warunki określone w Ustawie o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 2-7 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

  f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Rokiem podatkowym przyjętym przez Spółkę jest rok kalendarzowy. W myśl art. 28I ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

   - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

   - podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z kolei w art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Wybór Estońskiego CIT.

Podatnik może zdecydować się na opodatkowanie w formie Estońskiego CIT, składając ZAW-RD o wyborze Estońskiego CIT do odpowiedniego Naczelnika urzędu skarbowego do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być stosowany Estoński CIT, pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w ustawie o CIT.

Istotne jest, aby podatnik na moment złożenia ZAW-RD spełniał łącznie wszystkie warunki określone w Ustawie o CIT, co pozwoli na skuteczny wybór opodatkowania w formie Estońskiego CIT.

Warunek posiadania tzw. „płaskiej struktury udziałowej”.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, opodatkowaniu w formie Estońskiego CIT może podlegać podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a także innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu, bądź stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W związku z powyższym, jednym z wymogów dla podatnika zamierzającego wybrać formę opodatkowania Estońskim CIT, jest posiadanie tzw. „płaskiej struktury udziałowej”.

Na dzień złożenia formularza ZAW-RD, Wnioskodawca posiadał udziały w innych spółkach kapitałowych, co skutkowało niespełnieniem warunku tzw. „płaskiej struktury udziałowej”. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, zawiadomienie złożone przez niego w styczniu 2025 r. zostało złożone nieskutecznie i nie wywołało skutków prawnych w postaci rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dnia w nim wskazanego.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) m.in.:

   - z dnia 21 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2025.1.MK: „Skoro bowiem Spółka w momencie złożenia zawiadomienia, tj. w dniu 5 września 2024 r. nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (jak wynika z wniosku nie spełnia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), to nie mogła złożyć tego Zawiadomienia skutecznie, a w konsekwencji być również opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.”,

   - z dnia 27 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.241.2024.1.MBD: „Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Spółka w momencie złożenia Zawiadomienia, jak  również w dniu wskazanym jako dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wynika z wniosku nie spełnia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, to nie mogła złożyć tego Zawiadomienia skutecznie, a w konsekwencji być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek”.

Złożenie ZAW-RD.

W ocenie Wnioskodawcy, tylko podatnik, który łącznie spełnia wszystkie warunki określone w Ustawie o CIT, ma prawo skutecznie wybrać opodatkowanie w formie Estońskiego CIT.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy potwierdzają Objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek: „Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT)”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podatnik nie spełnia wszystkich ustawowych warunków przystąpienia do Estońskiego CIT, złożone ZAW-RD nie będzie miało skutków prawnych w postaci skutecznego wyboru Estońskiego CIT. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ZAW-RD zostało złożone bezskutecznie, a Spółka nigdy nie nabyła prawa do opodatkowania w formie Estońskiego CIT, co oznacza, że nie jest możliwa utrata prawa, którego Spółka nigdy nie nabyła.

Powyższe potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. DD8.8203.1.2023 (dalej: „Interpretacja Ogólna MF”), która choć nie dotyczy bezpośrednio sytuacji Spółki to stanowi, że: „Co istotne, zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem jest skuteczne pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków określonych w przepisach ustawy CIT, w obowiązujących podatnika terminach”.

Ustawodawca wiąże moment nabycia prawa do opodatkowania Estońskim CIT z dniem wskazanym w skutecznie złożonym zawiadomieniu ZAW-RD - jako pierwszym dniem opodatkowania Estońskim CIT. Jako, że Spółka na moment złożenia ZAW-RD, tj. w styczniu 2025 r., nie spełniała warunku tzw. „płaskiej struktury udziałowej”, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, to w efekcie nie mogła skutecznie wybrać opodatkowania w tej formie. Tym samym, w ocenie Spółki, może ona ponownie złożyć ZAW-RD, bez upływu 3 letniego okresu karencji, określonego w art. 28l ust. 2 ustawy o CIT, o ile będzie spełniała pozostałe warunki określone w ustawie o CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS m.in.:

   - z dnia 21 lutego 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.26.2025.1.MK: „Tym samym, o ile po zbyciu posiadanego udziału, Spółka będzie spełniać pozostałe warunki określone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD, bez konieczności upływu okresu, o którym mowa w art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT”,

   - z dnia 27 maja 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.241.2024.1.MBD: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chciał, począwszy od 2023 r., zmienić formę rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z zasad ogólnych na rozliczenie ryczałtem od dochodów spółek. W tym celu złożył w styczniu 2023 r. Zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie to złożył w dobrej wierze dokonując uprzednio analizy spełnienia przez Spółkę przesłanek, o których mowa w art. 28j ustawy CIT. W trakcie przygotowań do rozliczenia rocznego za 2023 r., w marcu 2024 r., Wnioskodawca stwierdził posiadanie tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały nabyte w 2013 r. w ramach portfela inwestycyjnego jednostek uczestnictwa. Posiadanie tych jednostek skutkowało brakiem spełnienia warunku w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, zatem w chwili składania zawiadomienia ZAW- RD nie posiadał prawa do zmiany formy opodatkowania. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe”,

   - z dnia 12 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.482.2022.1.AW: „W takim przypadku Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4a ustawy CIT, ponieważ w ogóle go nie nabyła. Zatem może przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT złożyć Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Utrata prawa do Estońskiego CIT oraz brak możliwości ponownego złożenia ZAW-RD przez okres 3 lat Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił m.in. Warunku tzw. „płaskiej struktury udziałowej”, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. Podatnik traci więc prawo do opodatkowania Estońskim CIT z ostatnim dniem roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym podatnik nie spełnił tego warunku.

W ocenie Spółki, uznanie, że art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji Spółki, prowadziłoby do niespójności w przepisach. Oznaczałoby to, że Spółka utraciłaby prawo do opodatkowania Estońskim CIT z dniem 31 grudnia 2024 r., mimo że mogłaby je nabyć dopiero od stycznia 2025 r.

Natomiast zgodnie z art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowania w formie Estońskiego CIT, podatnik może złożyć ponowne ZAW-RD, po upływie:

- 3 lat podatkowych,

- jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania Estońskiego CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT reguluje sytuacje podatników, którzy skutecznie złożyli zawiadomienie o wyborze Estońskiego CIT i faktycznie weszli w ten reżim opodatkowania, a następnie w wyniku zmiany stanu faktycznego przestali spełniać warunki określone w ustawie o CIT, konieczne do korzystania z Estońskiego CIT, które to ww. warunki spełniały w momencie rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem.

Za powyższym twierdzeniem przemawia, wykładnia:

   - językowa - art. 28I ust. 1 CIT, mówi bowiem wprost o podatnikach opodatkowanych ryczałtem oraz

   - celowościowa - zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy nr 643): „W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem, podatnik będzie mógł złożyć zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania dopiero po upływie 3 lat podatkowych, trwających nie krócej niż 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do takiego opodatkowania. Zasada ta zapewni stałość przyjmowanych przez podatników form opodatkowania, jak również ograniczy możliwości wykorzystywania ryczałtu dla celów optymalizacyjnych”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie w przypadku, gdy podatnik skutecznie wszedł w reżim opodatkowania Estońskim CIT, można rzeczywiście mówić o utracie nabytego prawa do opodatkowania Estońskiego CIT na podstawie art. 28l Ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS m.in.:

   - z dnia 7 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.362.2023.1.RH: „W takim przypadku Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, ponieważ w ogóle tego prawa nie nabyła. W konsekwencji nie ma do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 28I ust. 2 ustawy o CIT, które stosuje się do podatników opodatkowanych ryczałtem.”,

   - z dnia 25 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.542.2022.1.AR: „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca utracił prawo do opodatkowania ryczałtem w myśl art. 28I ust. 1 ustawy CIT i poniesie konsekwencje przedstawione w art. 28I ust. 2 ustawy CIT, czy też nie utracił tego prawa w rozumieniu ustawy CIT i nie poniesie powyższych konsekwencji, gdyż nie nabył tego prawa w ogóle. Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że Spółka nie nabyła uprawnienia do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, ponieważ nie spełniała przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT a tym samym nie mogła tego prawa utracić w rozumieniu art. 28I ustawy CIT”.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym] nie może zostać wobec niej zastosowany art. 28I ust. 2 Ustawy o CIT, przewidujący wyłączenie możliwości dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem przez okres trzech lat podatkowych (ale nie mniej niż 36 miesięcy) od momentu utraty uprawnienia do opodatkowania ryczałtem. Wnioskodawca nie utracił bowiem prawa do opodatkowania Estońskim CIT, ponieważ Zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone nieskutecznie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie utraciła prawa do Estońskiego CIT, ponieważ nigdy skutecznie nie weszła w Estoński CIT, a tym samym sankcja z art. 28l ust. 2 Ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

  Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

 1) (uchylony)

 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

  f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

 3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

  a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

  b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

  c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

    - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

    - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z kolei w myśl art. 28l ust. 2 ustawy CIT:

Państwa wątpliwości budzi kwesta ustalenia, czy prawidłowe jest uznanie, że zawiadomienie

ZAW-RD złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania Estońskim CIT, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT.

Z opisu sprawy wynika, że planowali Państwo przystąpić o opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W tym celu w styczniu 2025 r. złożyli Państwo zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie to złożyli Państwo w dobrej wierze dokonując uprzednio analizy spełnienia przez Spółkę przesłanek, o których mowa w art. 28j ustawy CIT. W trakcie przygotowań do rozliczenia rocznego za 2024 r., w marcu 2025 r., zauważyli Państwo, że posiadają udziały w innej spółce, przez co na moment złożenia ZAW-RD nie spełniała warunku tzw. „płaskiej struktury udziałowej”, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, który stanowi, że opodatkowaniu Estońskim CIT może podlegać podatnik, m.in. jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Spółka w momencie złożenia Zawiadomienia, jak również w dniu wskazanym jako dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wynika z wniosku nie spełnia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, to nie mogła złożyć tego Zawiadomienia skutecznie, a w konsekwencji być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

W takim przypadku Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy CIT, ponieważ w ogóle go nie nabyła.

Możecie więc Państwo, przed upływem terminu określonego w art. 28l ust. 2 ustawy CIT, złożyć Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 28j oraz 28k ustawy o CIT, będzie on uprawniony do wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT oraz do skutecznego złożenia zawiadomienia ZAW-RD, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.