Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej też jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka powstała poprzez przekształcenie Spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT zwolniony.

Spółka korzysta od (…) 2025 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej też jako: „Ryczałtu”). Spółka spełnia wszystkie wymogi określone w art. 28j ustawy o CIT dla stosowania Ryczałtu.

Działalność Spółki została sklasyfikowana według następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności: (…) Działalność Spółki koncentruje się na prowadzeniu kliniki (…). W klinice oferowane są m.in.: (…).

[Założenie Fundacji]

Wspólnicy Spółki zamierzają oferować usługi także do osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, bez odpłatności lub z częściową odpłatnością. W związku z tym, wspólnicy Spółki planują założenie fundacji (dalej też jako: „Fundacja”), która będzie odpowiedzialna za organizowanie i realizowanie tych działań charytatywnych. Fundacja pozwoli na skuteczniejsze zarządzanie działalnością dobroczynną oraz umożliwi pozyskiwanie funduszy na wsparcie osób wymagających opieki medycznej będących w trudnej sytuacji materialnej.

Fundacja będzie w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Wspólnicy Spółki będą jedynymi fundatorami Fundacji oraz będą pełnić funkcje w zarządzie Fundacji. Statut Fundacji nie będzie przewidywał świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz fundatorów. Fundatorzy nie będą mogli być w jakimkolwiek zakresie beneficjentami Fundacji, nie będą posiadali uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostającego po ewentualnej jej likwidacji. Statut Fundacji nie będzie wskazywać ani przyznawać fundatorom jakiegokolwiek prawa majątkowego do świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji. Statut Fundacji będzie przewidywał, że członkowie zarządu Fundacji będą mogli pełnić swoje funkcje w oparciu o umowę o pracę lub inne umowy określające prawa i obowiązki członków zarządu, zaś członkom zarządu niezatrudnionym w Fundacji na podstawie umowy o pracę zarząd będzie mógł przyznać zwrot kosztów poniesionych w związku z ich udziałem w pracach zarządu. Przy czym uprawnienia te nie będą wynikać ze statusu fundatora Fundacji, lecz z prowadzenia określonej w Statucie działalności na jej rzecz.

Współpraca Spółki z Fundacją będzie elementem strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) Spółki, której celem będzie aktywne angażowanie się w działania na rzecz społeczności lokalnych oraz osób w trudnej sytuacji materialnej. Poprzez współpracę z Fundacją Spółka będzie mogła realizować swoje zobowiązania społeczne, wspierać osoby potrzebujące oraz promować zrównoważony rozwój społeczny.

Zaangażowanie w inicjatywy CSR przyczyni się do zwiększenia przychodów Spółki poprzez:

 1. budowanie pozytywnego wizerunku Spółki - konsumenci coraz częściej zwracają uwagę na wartości, jakimi kierują się firmy, i preferują przedsiębiorstwa, które angażują się w działania charytatywne i odpowiedzialne społecznie. Klienci czują się lepiej dokonując zakupów od firm, które mają pozytywny wpływ na społeczeństwo.

 2. budowanie trwałych relacji z pacjentami - będą oni postrzegać Spółkę nie tylko jako profesjonalnego dostawcę usług medycznych, ale także jako instytucję odpowiedzialną społecznie.

 3. Taka postawa buduje zaufanie i lojalność, ponieważ pacjenci chcą wspierać placówki, które mają pozytywny wpływ na społeczeństwo. To z kolei prowadzi do ich większej skłonności do regularnych wizyt, długotrwałej współpracy oraz polecania Spółki innym.

 4. zwiększenia rozpoznawalności marki Spółki - aktywne promowanie inicjatyw prospołecznych wzmocni obecność Spółki na rynku i sprawi, że pacjenci będą częściej wybierać usługi Spółki, którą znają i której wartości są zbieżne z ich własnymi. Dzięki temu Spółka przyciągnie nowych pacjentów, co przełoży się na wyższe przychody. Ponadto, zaangażowanie Spółki w CSR przyczyni się do wzrostu liczby rekomendacji i pozytywnych opinii od pacjentów, którzy docenią odpowiedzialność społeczną firmy, co przełoży się na liczbę wizyt i przychodów Spółki.

 5. zwiększenie lojalności i motywacji personelu - zaangażowanie w CSR przełoży się na większą lojalność i motywację personelu Spółki. Pracownicy, identyfikujący się z misją firmy, będą bardziej zaangażowani w pracę, co zwiększy efektywność i jakość świadczonych usług. W efekcie pacjenci będą bardziej zadowoleni z opieki, a Spółka zyska przewagę na rynku, co również pozytywnie wpłynie na przychody.

Działalność gospodarcza Spółki i CSR będą ze sobą nierozerwalnie związane, ponieważ odpowiedzialne społecznie podejście przyniesie wymierne korzyści biznesowe. Spółka, angażując się w inicjatywy CSR, nie tylko będzie realizować swoje zobowiązania społeczne, ale także wzmocni swoją pozycję na rynku. Działania na rzecz społeczności lokalnych, wspieranie osób w trudnej sytuacji materialnej czy dbanie o zrównoważony rozwój będą się przekładały na pozytywny wizerunek kliniki, który pomoże budować zaufanie pacjentów i lojalność klientów.

Celami Fundacji będą:

- zapewnienie pacjentom, (…) kompleksowej opieki (…),

- poprawa jakości (…),

- utrzymywanie (…),

- wspieranie (…).

Cele Fundacji będą realizowane m.in. przez następujące działania:

1. wsparcie finansowe pacjentów, (…), dające możliwość uzyskania dostępu do (…)

2. wykonywanie (…), w następującym zakresie: (…)

3. organizację i/lub dofinansowanie (…),

4. prowadzenie działalności edukacyjnej (…),

5. organizowanie i wspieranie (…),

6. prowadzenie wsparcia (…),

7. prowadzenie badań (…),

8. współpracę (…).

Powyższe działania zgodnie ze statutem Fundacji będą miały charakter niedochodowy.

[Umowa sponsorska]

Spółka zamierza podpisać umowę sponsorską z Fundacją (dalej też jako: „Umowa”), w ramach której będzie:

1) przekazywać środki pieniężne na działania statutowe Fundacji,

2) przekazywać środki niepieniężne na rzecz Fundacji (np. …),

3) udostępniać Fundacji (…).

Fundacja zobowiązana będzie do informowania o sponsoringu oraz umieszczania na wszystkich swoich materiałach logo sponsora.

Zawarcie Umowy będzie ściśle związane z celami Spółki opisanymi powyżej, związanymi z chęcią włączenia się w inicjatywy o charakterze CSR, które wiążą się dla kliniki z budowaniem pozytywnego wizerunku, zaufania, wzrostem lojalności klientów etc.

Zgodnie z Umową, Fundacja będzie mogła przeznaczyć środki pieniężne wyłącznie na działalność mieszczącą się w celach statutowych.

Istotne elementy zdarzenie przyszłego zawarli Państwo we własnym stanowisku wskazując, że: Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, a powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki przyszłej transakcji (gdyby Spółka nie zawarła Umowy z Fundacją, z uwagi na swoje plany w kontekście inicjatyw CSR, zawarłaby na podobnych warunkach umowę o sponsoring z inną organizacją pozarządową),

Pytania

 1. Czy założenie przez wspólników Spółki Fundacji, w której będą oni fundatorami i członkami zarządu, stanowi okoliczność uniemożliwiającą korzystanie przez Spółkę z opodatkowania w formie Ryczałtu w myśl art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT?

 2. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 3. Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu będą opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Założenie przez wspólników Spółki Fundacji, w której będą oni fundatorami i członkami zarządu, nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej korzystanie przez Spółki z opodatkowania w formie Ryczałtu w myśl 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

 2. Przedstawione w zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu nie będą opodatkowane Ryczałtem jako ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

 3. Przedstawione w zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu nie będą opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujące warunki:

 1. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 2. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

[Warunek nr 1]

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Przedmiotem interpretacji na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego jest warunek polegający na tym, aby wspólnik nie posiadał praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako fundator lub beneficjent fundacji.

Zgodnie ustawą o CIT, jeśli udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółki są osoby fizyczne posiadające prawa majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, wówczas spółka ta nie jest uprawniona do korzystania z opodatkowania w formie Ryczałtu.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej też jako: „ustawa o fundacjach”), fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu. Prawa majątkowe, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, mogą zatem mieć podstawę wyłącznie w dwóch źródłach prawa, tj. ustawie o fundacjach oraz statucie.

Wskazać należy także definicję praw majątkowych. Zgodnie z poglądem przedstawianym w doktrynie prawami majątkowymi są te, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu prawa, natomiast prawa niemajątkowe nie są zależne od interesu ekonomicznego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2024). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno ustawa o fundacjach, jak i statut Fundacji, nie przyzna fundatorom żadnych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia. W szczególności nie można uznać, że ewentualnie przyznane fundatorom uprawnienia do powoływania i odwoływania członków rady fundacji oraz członkostwa w tym organie stanowią prawa majątkowe.

Zaznaczyć należy, że wspólnicy Spółki:

- nie będą posiadać na podstawie statutu Fundacji praw do otrzymania jakichkolwiek świadczeń,

- nie będą mogli być w jakimkolwiek zakresie beneficjentami Fundacji,

- nie będą posiadali uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostającego po ewentualnej jej likwidacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, fakt, że osoby fizyczne są wspólnikami Spółki i będą fundatorami oraz będą pełnić funkcje w zarządzie Fundacji, nie będzie wyłączać dla Spółki możliwości opodatkowania w formie Ryczałtu.

[Warunek nr 2]

Ustawodawca tworząc katalog zamknięty warunków opodatkowania Ryczałtem wprowadził wyłączenie możliwości wyboru tej formy opodatkowania przez spółki, które będąc fundatorem uprawnione są do otrzymywania świadczeń o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym stanowiące prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczeń jako fundator lub beneficjent fundacji. Ustawodawca wprowadzając warunek negatywny, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przyjął, że podatnik który chce być opodatkowany ryczałtem, nie może mieć żadnego prawa uzyskiwania zysków z wymienionych w tym przepisie tytułów.

W sytuacji posiadania przez podatnika (w tym przypadku przez Spółkę) praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji, nie może on skorzystać z opodatkowania w formie Ryczałtu. Ustawodawca wiąże więc brak możliwości wyboru Ryczałtu z istnieniem uprawnienia (prawa majątkowego) przysługującego podatnikowi do otrzymania określonego świadczenia majątkowego w związku z byciem beneficjentem fundacji.

Zauważyć należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym to wspólnicy Wnioskodawcy, a nie sam Wnioskodawca, będą fundatorami Fundacji. W związku z powyższym Spółka nie będzie posiadała tytułu uczestnictwa ani żadnego innego prawa majątkowego związanego z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) bądź beneficjent Fundacji.

Z uwagi na powyższe, założenie przez wspólników Spółki Fundacji, w której będą oni fundatorami i będą pełnić funkcje w zarządzie lub radzie Fundacji, nie będzie stanowić okoliczności uniemożliwiającej korzystanie przez Spółkę z opodatkowania w formie Ryczałtu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2. świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8. wydatki na reprezentację;

 9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów są darowizny oraz nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) - innymi słowy wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Wskazać należy, że Fundacja zawrze z Wnioskodawcą Umowę, w ramach której dojdzie do sponsoringu Fundacji. Sponsoring jest jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji. Sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku.

Wskazać należy, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Nie wszystkie świadczenia wymienione w katalogu art. 28m ust. 3 ustawy CIT będą ukrytymi zyskami, a jedynie te, które spełniają jednocześnie warunki określone w części ogólnej przepisu, czyli między innymi świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach.

Oceny, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, należy dokonać w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Pojęcie „ukrytych zysków” zostało wprowadzone do porządku prawnego celem przeciwdziałania sytuacjom, w których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika stosującego Ryczałt otrzymywać będą substytuty ich udziału w zysku podatnika w formie innej niż wypłata należycie opodatkowanego podzielonego zysku (podlegającego opodatkowaniu już na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), i wybór takiej innej formy uzyskiwania gratyfikacji miałby pozwalać na uniknięcie opodatkowania. Wykładnia pojęcia „ukryty zysk” odnosi się do sytuacji, w której osoba uprawniona do zysku uzyskuje korzyść majątkową w sposób inny niż poprzez oficjalny podział zysku zatwierdzony uchwałą odpowiedniego organu. W takim przypadku zysk jest „ukryty”, ponieważ faktycznie trafia do osoby uprawnionej, ale nie jest formalnie traktowany jako podział zysku, co może skutkować brakiem jego opodatkowania, mimo że ostatecznie korzyść z tego zysku otrzymuje osoba uprawniona do jego podziału. Innymi słowy, ukrytym zyskiem będą wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku.

Świadczenia przekazywane Fundacji nie będą miały żadnego związku z prawem do udziału w zysku, gdyż ani Fundacja nie będzie miała prawa do udziału w zysku Spółki, ani też Spółka, czy jej wspólnicy lub zarząd nie będą dysponować prawami do majątku lub ewentualnego zysku z działalności prowadzonej przez Fundację. Fundacja bowiem, zgodnie ze Statutem i celem, dla którego zostanie powołana, wszelkie uzyskiwane środki przeznaczać będzie na bieżącą działalność statutową. Nie będzie można uznać za ukryty zysk świadczeń na linii Spółka - Fundacja, w zamian za które Wnioskodawca (jako podatnik Ryczałtu) nie nabędzie uprawnienia oraz nie otrzyma żadnych świadczeń. Pomimo że Fundacja będzie podmiotem powiązanym ze Spółką, to należy zauważyć, że w analizowanym przypadku powiązanie nie będzie miało znaczenia dla uznania darowizn dokonywanych przez Spółkę za ukryte zyski.

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, w szczególności jako darowizna lub nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę transakcji, gdyż:

   -celem zawarcia umowy sponsorskiej będzie reklama Spółki, która przyczyni się do zwiększenia jej rozpoznawalności, a w konsekwencji - pośrednio do zwiększenia przychodów Spółki,

   -Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, a powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki przyszłej transakcji (gdyby Spółka nie zawarła Umowy z Fundacją, z uwagi na swoje plany w kontekście inicjatyw CSR, zawarłaby na podobnych warunkach umowę o sponsoring z inną organizacją pozarządową),

   -świadczenia na rzecz Fundacji nie będą przejawiać związku z prawem do udziału w zysku Spółki.

Ad 3.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W kontekście analizy powyższych przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie determinuje możliwości zaliczenia do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą kosztów poniesionych na rzecz konkretnego beneficjenta. Innymi słowy, w przypadku tej kategorii wydatków nie bada się powiązań z podmiotem, z którym dokonuje się transakcji.

Dalej należy zauważyć, że rozdział 6b ustawy o CIT nie zawiera definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani także nie wskazuje przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Wprawdzie przepisy regulujące opodatkowanie Ryczałtem nie operują pojęciami takimi jak koszty uzyskania przychodów czy też koszty niestanowiące uzyskania przychodów, jednak zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobieństwo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów zachodzi na płaszczyźnie celowości ich poniesienia. Oznacza to, że wydatki określone w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT to są wydatki nieponiesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niemniej dla właściwej dekonstrukcji pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy także zasygnalizować, że istnieje różnica między powyższą kategorią wydatków a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Polega ona na tym, że wydatki niemogące zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nadal są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczej to są takie wydatki, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością - pozostają poza jej zakresem. W konsekwencji celem odpowiedniego zakwalifikowania danego wydatku do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy zbadać, czy taki wydatek wynikał z samej istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz czy był ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wyżej wskazane, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Fundacją umowę sponsorską, w ramach której Spółka będzie przekazywać środki pieniężne oraz środki niepieniężne na działania statutowe Fundacji oraz udostępniać Fundacji zarówno personel Spółki celem przeprowadzenia zabiegów i operacji, jak i samą klinikę. Jednocześnie powyższe działania Wnioskodawcy będą elementem strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), skutkujące m.in. stworzeniem pozytywnego wizerunku, czy też zwiększeniem rozpoznawalności Spółki.

W ocenie Spółki zawarcie umowy sponsorskiej z Fundacją oraz aktywne działania mające na celu wsparcie działalności statutowej Fundacji wpiszą się w profil działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w szczególności że immamentną częścią tej działalności jest prowadzenie polityki firmy społecznie odpowiedzialnej, przyczyniającej się do polepszenia jakości życia lokalnej społeczności i zminimalizowania nierówności społecznych. Oznacza to, że zostanie spełniona przesłanka powiązania wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zaangażowanie się w inicjatywę CSR będzie skutkować nie tylko korzyściami po stronie Fundacji, ale także przyczyni się do zwiększenia liczby pacjentów kliniki, i tym samym wzrosną przychody Wnioskodawcy. Zatem uznać należy, że wydatki poniesione na realizację działań CSR, oprócz oczywistych celów prospołecznych, będą służyć realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków.

W konsekwencji podejmowanie przez Spółkę inicjatyw CSR jest nierozerwalnie powiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym koszty sponsoringu nie będą opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujące warunki:

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy założenie przez wspólników Spółki Fundacji, w której będą oni fundatorami i członkami zarządu, stanowi okoliczność uniemożliwiającą korzystanie przez Spółkę z opodatkowania w formie Ryczałtu w myśl art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach:

Zgodnie natomiast z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Prawa majątkowe to natomiast prawa podmiotowe, przysługujące wobec rzeczy lub przedmiotów materialnych niebędących rzeczami albo dóbr niematerialnych lub prawnych.

Zgodnie z regulacjami zawartym w ustawie o fundacjach, fundator fundacji samodzielnie ustala statut fundacji, określając m.in. jej cele, zasady, formy i zakres działalności, skład i organizację zarządu oraz sposób jego powoływania. Fundator ustala również nie tylko obowiązki, ale również uprawnienia zarządu i jego członków. Fundator ustala także inne kwestie regulujące funkcjonowanie fundacji. Fundator określa krąg beneficjentów fundacji mając przy tym całkowitą swobodę w kształtowaniu obecnych i przyszłych beneficjentów, a także proporcji, w jakich będą oni partycypować w zyskach fundacji. Fundator może być również jednym z beneficjentów fundacji, o czym decyduje on sam.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jednym z warunków opodatkowania spółki ryczałtem jest, by jej udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Literalne brzmienie ww. przepisu nie wyklucza zatem, by udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółek chcących skorzystać z opodatkowania ryczałtem były osoby fizyczne będące fundatorem fundacji. Niemniej jednak, jeśli takim udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem jest założyciel (fundator) fundacji, to nie może on posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub jako beneficjent fundacji.

Odnosząc powyższe do Państwa wątpliwości dotyczących spełnienia warunku umożliwiającego zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, stwierdzić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by moglibyście Państwo zostać wyłączeni z możliwości opodatkowania ryczałtem z powodu niespełnienia ww. warunku, tj. ze względu na to, że Państwa wspólnicy będą fundatorami Fundacji. Jak Państwo wskazali statut Fundacji nie będzie przewidywał świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz fundatorów. Fundatorzy nie będą mogli być w jakimkolwiek zakresie beneficjentami Fundacji, nie będą posiadali uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostającego po ewentualnej jej likwidacji. Statut Fundacji nie będzie wskazywać ani przyznawać fundatorom jakiegokolwiek prawa majątkowego do świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji.

Kolejny warunek opodatkowania spółki ryczałtem wynikającym z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jest nieposiadanie (…) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jak literalnie wynika z treści przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, w sytuacji posiadania przez podatnika praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji, nie może on skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek. Ustawodawca wiąże więc brak możliwości wyboru ryczałtu z istnieniem uprawnienia (prawa majątkowego) przysługującego podatnikowi do otrzymania określonego świadczenia majątkowego w związku z byciem beneficjentem fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że to nie Spółka jest założycielem (fundatorem) fundacji, a Państwa wspólnicy, więc z całą pewnością nie mają Państwo praw do otrzymania świadczenia jako założyciel/fundator.

Zatem w celu odpowiedzi na Państwa wątpliwości należy ustalić, czy okoliczność, że fundacja przyjęła za cele statutowe: (…) powoduje, że Spółka posiada inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy nie sposób uznać, żeby Spółka będąca kliniką posiada inne prawa majątkowe związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego” należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny.

Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

- zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

- posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Jako przykład należy wskazać prawomocne orzeczenia:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3374/14 oraz

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 488/16.

Do tej kategorii należy zatem zaliczyć te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy, a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać, albo z których można czerpać korzyści.

Mając na uwadze powyższe nie sposób stwierdzić, że Spółka posiada jakiekolwiek prawa majątkowe w związku z faktem, że Fundacja przyjęła ww. cele statutowe, które będą realizowane przez następujące działania: (…).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca posiada prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji.

W świetle powyższego, założenie przez wspólników Spółki Fundacji, w której będą oni fundatorami i będą pełnić funkcje w zarządzie lub radzie Fundacji, nie będzie stanowić okoliczności uniemożliwiającej korzystanie przez Spółkę z opodatkowania w formie Ryczałtu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia czy, ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu będą opodatkowane:

- Ryczałtem jako ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

Stosownie do art. 28m ust. 4  pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza podpisać umowę sponsorską z Fundacją, w ramach której będzie:

1. przekazywać środki pieniężne na działania statutowe Fundacji,

2. przekazywać środki niepieniężne na rzecz Fundacji (…),

3. udostępniać Fundacji (…).

Fundacja zobowiązana będzie do informowania o sponsoringu oraz umieszczania na wszystkich swoich materiałach logo sponsora. Zawarcie Umowy będzie ściśle związane z celami Spółki związanymi z chęcią włączenia się w inicjatywy o charakterze CSR, które wiążą się dla kliniki z budowaniem pozytywnego wizerunku, zaufania, wzrostem lojalności klientów etc. Zgodnie z Umową, Fundacja będzie mogła przeznaczyć środki pieniężne wyłącznie na działalność mieszczącą się w celach statutowych.

W związku z powyższym wskazać należy, że pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Wśród działań podejmowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mających na celu kształtowanie popytu na oferowane przez nie towary, usługi bądź markę można wyróżnić sponsoring. Jest on definiowany, jako finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności. Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych - żadne przepisy nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość ich zawarcia wynikać będzie z reguły ogólnej zawartej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „kc”), który zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym.

Sponsoring jest jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji. Sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów.

Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, to w takim przypadku wydatek taki pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym, że w przepisach brak jest regulacji odnoszących się do umowy sponsoringu koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku tego typu umów występuje zasada ekwiwalentności świadczeń w odniesieniu do kosztów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika również, że współpraca Spółki z Fundacją będzie elementem strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) Spółki, której celem będzie aktywne angażowanie się w działania na rzecz społeczności lokalnych oraz osób w trudnej sytuacji materialnej. Poprzez współpracę z Fundacją Spółka będzie mogła realizować swoje zobowiązania społeczne, wspierać osoby potrzebujące oraz promować zrównoważony rozwój społeczny.

Zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - „Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw”.

We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: „Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się”.

Aktualną definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

- przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

- bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;

- jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;

- jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów.

Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku.

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu mogą służyć realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku, bowiem celem zawarcia umowy sponsoringowej będzie reklama Spółki, która przyczyni się do zwiększenia jej rozpoznawalności, a w konsekwencji - pośrednio do zwiększenia przychodów Spółki. Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, a powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki przyszłej transakcji (gdyby Spółka nie zawarła Umowy z Fundacją, z uwagi na swoje plany w kontekście inicjatyw CSR, zawarłaby na podobnych warunkach umowę o sponsoring z inną organizacją pozarządową). Świadczenia na rzecz Fundacji nie będą związane z prawem do udziału w zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy koszty sponsoringu nie będą ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto umowa sponsoringu jako szczególnego rodzaju reklama Spółki, nie będzie powodowała, że przekazane w ramach umowy sponsoringowej świadczenia pieniężne będą stanowiły dochód jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.