Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 80/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 636/22 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy otrzymanie środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości Państwa wkładu w Spółce będzie stanowiło dla Państwa zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT;

-czy nie będzie stanowiła dla Państwa przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości Państwa udziału kapitałowego w Spółce wartość pieniężna.

Z uwagi na braki formalne wniosku wezwaliśmy Państwa pismem z 6 listopada 2020 r. o ich uzupełnienie. Uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 24 listopada 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (…). Wnioskodawca pełni rolę spółki dominującej w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest działalność (…).

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w związku z przystąpieniem do Spółki jako komandytariusz. Następnie Wnioskodawca wnosił do Spółki wkłady pieniężne.

Wnioskodawca zamierza wycofać częściowo swój wkład ze Spółki poprzez obniżenie wysokości wkładu kapitałowego w Spółce na podstawie uchwały wspólników Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas na etapie ustalania wysokości jego dochodu do opodatkowania wynikającego z udziału w Spółce, Wnioskodawca dokonywał weryfikacji kosztów bilansowych pod kątem spełniania przez dane pozycje bilansowe warunków do uznania za koszty uznania (winno być: uzyskania) przychodów w rozumieniu ustawy CIT. W przypadku, gdy dany koszt bilansowy stanowił kategorię niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (dalej: „NKUP”) (…), wysokość przychodu Wnioskodawcy nie była pomniejszana o kategorie niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Efektywnie więc przedmiotowe kategorie nie obniżały wartości dochodu do opodatkowania, uzyskanego przez Spółkę w związku z partycypacją w Spółce, nie była pomniejszana o wartość NKUP.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 listopada 2020 r. wskazali Państwo, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT, środki pieniężne z tytułu obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, otrzymane przez Wnioskodawcę będą wyższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce wartość pieniężna niższa od wartości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT i odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Państwa zdaniem, otrzymanie środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT.

Wycofanie części wkładu Wnioskodawcy ze Spółki jako zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki (będącej spółką komandytową). Przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki nastąpiło na skutek wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. W dalszej kolejności wysokość wkładu Wnioskodawcy w Spółce ulegała zwiększaniu na skutek wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki wkładów pieniężnych. Zarówno wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w związku z przystąpieniem do Spółki, jak i wkłady pieniężne wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki na dalszym etapie funkcjonowania Spółki stanowią wkład Wnioskodawcy do Spółki.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zmniejszenie wysokości wkładu w Spółce. Obniżenie wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki, poprzez wypłatę określonej ilości środków pieniężnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), nie zawierają norm prawnych, które w sposób jednoznaczny określałyby skutki prawne wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie tego rodzaju nie zostało uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy CIT, które określają wyłącznie skutki podatkowe związane odpowiednio z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpieniem z takiej spółki.

Opis zdarzenia przyszłego wskazany przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada hipotezom ww. przepisów, z uwagi na fakt tego rodzaju, iż zwrot wkładu nie skutkuje likwidacją spółki osobowej (Spółki), jak również nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej (Spółka) przez Wnioskodawcę.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wartości udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis, która polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (przypis: R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008. s. 122-126, B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008. s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (przypis: J. Nowacki, Analogia legis. Warszawa 1966. s. 163. L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. s. 203-204).

Przepisem regulującym sytuację podobną do wycofania części wkładu ze spółki osobowej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, który reguluje skutki podatkowe zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.

Niezależnie od dopuszczalności stosowania przepisów analogiom w sytuacji braku normy prawnej regulującej konkretny stan faktyczny, na gruncie polskiego prawa podatkowego obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej, a w szczególności takiej, której rezultatem byłoby zwiększenie obciążeń podatkowych podatnika. Stosowanie takiej wykładni stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw postępowania organów podatkowych, tj. zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Stanowisko wskazujące na brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/16 podkreślił, że w sytuacji w której ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustaw podatkowych (np. ustawa CIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, należy uznać, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, tj. skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

Analogicznie, choć na gruncie przepisów ustawy PIT, której regulacje w zakresie wycofania wkładu ze spółki osobowej są tożsame do zapisów ustawy CIT, wypowiedział się NSA w orzeczeniu z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17, w którym wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania - należy przez to rozumieć brak uzasadnienia dla przypisywania częściowemu wycofaniu wkładu ze spółki osobowej skutków podatkowych przewidzianych stricte dla wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Także w orzeczeniu z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16 (również na gruncie przepisów ustawy PIT) NSA potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(...) Zdaniem sądu przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną (...).”

Jednocześnie NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17 wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu rozstrzygnięć NSA, tworzących jednolitą linię orzeczniczą w zakresie zagadnienia neutralności podatkowej kwot otrzymanych przez podatnika w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej tj. wyrok NSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2790/18; z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/16; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16; z 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2548/16, sygn. akt II FSK 2549/16, sygn. akt II FSK 2550/16 i sygn. akt II FSK 2511/16; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16; z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12; z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16).

Zasadniczo więc, biorąc pod uwagę stanowiska sądów administracyjnych, otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wypłat gotówkowych do czasu likwidacji Spółki lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki nie powinno być postrzegane jako zdarzenie powodujące jakiekolwiek skutki w sferze podatkowej wspólnika spółki osobowej.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (w rezultacie zmniejszenia wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce) kwoty pieniężnej niższej od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i wartości uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, będzie stanowić zdarzenie neutralne podatkowo.

Ad 2.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę wartości pieniężnej niższej od wartości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy CIT (bez uwzględniania pozycji bilansowych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu) z uwzględnieniem proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem, w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wycofanie przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki jako zdarzenie niepowodujące powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku CIT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w ramach Ad 1. za nieprawidłowe (brak neutralności podatkowej wycofania części wkładu ze Spółki), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, jako przepis regulujący skutki podatkowe zdarzenia faktycznego w postaci wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a więc zdarzenia najbardziej zbliżonego do sytuacji wycofania części wkładu ze spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z komentarzem do ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził szczególne regulacje odnoszące się do przychodów osiąganych przez podatników w ramach spółek niebędących osobami prawnymi (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT). Według intencji ustawodawcy ujęcie w treści wymienionych przepisów „wypłat dokonanych z tytułu udziału” miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków rozdystrybuowanych, tj. raz memoriałowo w wyniku podatkowym, a drugi raz po ich wypłaceniu. Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca postanowił uzupełnić ww. przepisy, ponieważ uznał, że nie uwzględniają one w swej treści okoliczności, iż zysk dzielony między wspólników ustalany jest na podstawie przepisów rachunkowych, a nie podatkowych, i tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki stanowiące NKUP. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą CIT nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nieujęcie tej okoliczności w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. powodowało, że wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi mogli korzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodu (przypis: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. prof. dr hab. Witold Modzelewski, red. Jacek Pyssa, Małgorzata Lehmann-Ziaja, Andrzej Dembiński, Bartłomiej, Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2020).

Zasadniczo więc, na podstawie brzmienia regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2015 r., wzór służący wyliczeniu wartości środków niestanowiących przychodu podatkowego wspólnika spółki osobowej w momencie wystąpienia ze spółki osobowej wygląda w następujący sposób:

L = W₁ + N - (W₂ + W_nkup)

Gdzie:

L - limit środków pieniężnych uzyskanych w zamian za wystąpienie ze spółki osobowej

W₁ - wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej

N - nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi (dochód podatkowy)

W₂ - wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej

W_nkup - wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu

Biorąc pod uwagę powyższą metodologię ustalania wartości granicznej środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika (mającą swoje źródło w literalnym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT), która nie będzie stanowić przychodu podatkowego wspólnika, dla ustalenia przedmiotowej wartości konieczne jest uwzględnienie we wzorze wydatków stanowiących NKUP.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy C1T, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej, ustawodawca dla celów ustalenia niestanowiącego przychodu limitu środków, jakie przysługują podmiotowi, którego wartość wkładu kapitałowego w spółce osobowej jest pomniejszana, nakazuje uwzględnienie (między innymi) jedynie takich pozycji, które mogą być uznawane za „wydatek” niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku więc uznania, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT powinien znaleźć analogiczne zastosowanie do sytuacji wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki, kalkulacja limitu powinna uwzględniać wydatki stanowiące NKUP.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie ww. regulacji, zamierzeniem ustawodawcy było pomniejszenie dopuszczalnego limitu bezpodatkowej wypłaty środków w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej (lub zmniejszenia wartości wkładu w spółce osobowej w przypadku uznania, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji) jedynie o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, nie zaś o wszelkiego rodzaju pozycje bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka pragnie wskazać, że w jej przypadku uwzględnienie w ramach ww. wzoru kategorii niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w postaci pozycji bilansowych w postaci np. (…), nie może mieć miejsca z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, ww. pozycje bilansowe nie stanowią kategorii, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, tj. nie stanowią „wydatków” niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, które ustawodawca nakazuje uwzględnić w sytuacji ustalania limitu bezpodatkowej wartości środków pieniężnych, jakie mogą zostać wypłacone podmiotowi, którego udział kapitałowy w spółce osobowej podlega wycofaniu.

Pojęcie „wydatku” niejednokrotnie stanowiło przedmiot wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne na gruncie spraw podatkowych. Zgodnie z dokonywaną przez sądy administracyjne wykładnią „wydatek”, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na „coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku” (wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FKS 137/18 i wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2012 r, sygn. akt SA/WA/2615/11).

Jednocześnie zdarzeniem warunkującym materializację zdarzenia w postaci „wydatku” jest fakt jego poniesienia. Wydatek natomiast uznawany jest za „poniesiony” wówczas gdy „obciążenie kosztem nastąpiło nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku” (wyrok WSA w Olsztynie z 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/OI 104/12).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawierającego katalog uszczupleń majątkowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog nie uważa za koszty uzyskania przychodów zarówno pozycji stanowiących „wydatki”, jak i innych kategorii, których nie cechuje posiadanie przymiotu wydatku, np. straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych czy różnych kategorii odpisów. Reasumując, pozycja bilansowa niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu może, aczkolwiek nic musi stanowić „wydatku”.

W przypadku Wnioskodawcy, wymienione przez Wnioskodawcę pozycje bilansowe w postaci np. (…) stanowią koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy wskazać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane przez Wnioskodawcę przykłady wykładni pojęcia „wydatek” i pojęcia „poniesienia wydatku” dokonanej przez sądy administracyjne, ww. pozycje bilansowe z pewnością nie mogą zostać uznane za wydatek, dla którego zaistnienia konieczne jest jego faktyczne poniesienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, jak i brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ, że ww. regulacja powinna mieć zastosowanie w jego przypadku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. kategorie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości bezpodatkowej wypłaty środków ze Spółki w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce. Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawcy jest uprawnione z uwagi na brak spełniania definicji „wydatku” przez kategorie kosztów wskazane przez Wnioskodawcę. Ustawodawca posługując się przedmiotowym pojęciem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT wyraźnie wskazał, że dla obliczenia niestanowiącej przychodu wartości pieniężnej przekazywanej wspólnikowi spółki osobowej w związku z wycofaniem udziału kapitałowego przez wspólnika takiej spółki konieczne jest uwzględnienie „wydatków” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując z przeciwieństwa (a contrario), przy kalkulacji przedmiotowego limitu nie powinny zostać uwzględnione kategorie niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, które nie są jednocześnie „wydatkami”.

Jednocześnie, w przypadku uznania, że regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT powinna znaleźć analogiczne zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy to zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia wartości kwoty pieniężnej niestanowiącej przychodu podatkowego w związku ze zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej, za uzasadnione z uwagi na poniższą argumentację należy uznać nieuwzględnianie pozycji bilansowych stanowiących NKUP we wzorze służącym wyliczeniu neutralnej podatkowo wartości środków pieniężnych, jakie mogłyby być otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki.

Niezależnie od powyżej powołanego argumentu wskazującego na brak posiadania przez wskazane przez Wnioskodawcę pozycje bilansowe charakteru „wydatku”, w ocenie Wnioskodawcy nieuwzględnianie wskazywanych przez Wnioskodawcę pozycji bilansowych stanowiących NKUP przy kalkulacji limitu wartości niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy kwoty, jaka mogłaby zostać uzyskana w związku ze zmniejszeniem wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jest uzasadnione tym, że wartość kosztów bilansowych stanowiących NKUP (…), została uznana za NKUP na etapie ustalania dochodu do opodatkowania związanego z uczestnictwem w Spółce, zadeklarowanego przez Wnioskodawcę, tj. wartość przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie była pomniejszana o wartość NKUP.

Jednocześnie, za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia okoliczność tego typu, że uwzględnienie wydatków stanowiących NKUP przy ustalaniu limitu wartości wypłaty niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy przy wycofaniu części wkładu ze Spółki, w sytuacji w której wydatki te (koszty bilansowe stanowiące NKUP) jednocześnie zostały wyeliminowane (nie pomniejszały przychodu) na etapie ustalania dochodu Wnioskodawcy w Spółce, stanowiłoby działania sprzeczne z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy w związku z nowelizacją ustawy CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. (wskazywanej uprzednio).

Ratio legis nowelizacji stanowiło uniknięcie sytuacji, w której na wartość dochodu do opodatkowania wspólników spółki osobowej mają wpływ kategorie niepodatkowe tj. NKUP (poprzez redukcję wartości przychodu podatkowego o wartość NKUP), a jednocześnie wartość niestanowiącej przychodu podatkowego wypłaty środków związanej z wycofaniem wkładu ze spółki osobowej nie jest pomniejszana o wartość NKUP, w rezultacie czego dochodziłoby do uznania kategorii podatkowych (NKUP) za podatkowe. W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie powyższym taka sytuacja nie będzie miała miejsca - Wnioskodawca nie dokonał zmniejszenia dochodów uzyskanych w związku z partycypacją w Spółce o NKUP, a tym samym NKUP nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu limitu niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy wartości pieniężnej, jaka zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji więc, w której podatnik (Wnioskodawca) uwzględnił prawidłowo pozycje stanowiące NKUP na moment opodatkowywania dochodu z udziału w spółce osobowej (Spółka), tj. nie pomniejszył o ich wartość przychodu podatkowego, to te same wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zdaniem Wnioskodawcy brane pod uwagę przy kalkulacji omawianego limitu.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w sytuacji, w której koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które nie pomniejszyły przychodu podatkowego (efektywnie wysokości dochodu podatkowego) uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem praw udziałowych w Spółce, zostałyby jednocześnie uwzględnione w kalkulacji limitu zgodnie z powyższym wzorem powodowałoby skutek tego rodzaju, że kwota ta prezentowałaby wartość ujemną.

W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek wartości pieniężnej ustalonej w ww. sposób skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższa konkluzja nie może się ostać zarówno z uwagi na fakt, iż kategorie bilansowe wskazane przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, które jednocześnie można byłoby uznać za „wydatki” (warunek konieczny dla możliwości uwzględnienia tego rodzaju kosztów do kalkulacji limitu, z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT), jak i z uwagi na fakt niepomniejszenia o wskazane pozycje bilansowe przychodu podatkowego (efektywnie wysokości dochodu podatkowego) uzyskanego przez Wnioskodawcę w konsekwencji uczestnictwa w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przedmiotowy limit (jeśli w ogóle powinien być stosowany w niniejszej sprawie) powinien zdaniem Wnioskodawcy zostać ustalony bez uwzględniania NKUP, z uwagi na fakt tego rodzaju, iż ponowne wyłączenie kosztów bilansowych stanowiących NKUP w istocie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy w Spółce poprzez:

i.wyłączenie kosztów bilansowych stanowiących NKUP po raz pierwszy na etapie opodatkowania dochodu Wnioskodawcy w Spółce oraz;

ii.po raz drugi poprzez pomniejszenie limitu wartości bezpodatkowej wypłaty środków ze Spółki. Jednocześnie biorąc pod uwagę znaczącą wartość NKUP, w przypadku uwzględnienia ich przy kalkulacji wartości limitu środków pieniężnych niestanowiących przychodu podatkowego, jakie Wnioskodawca mógłby wypłacić w związku ze zmniejszeniem jego udziału w Spółce mogłoby doprowadzić do wykreowania wartości ujemnej kwoty, jaka mogłaby zostać wypłacona bezpodatkowo przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, iż wartość pozycji niepodatkowych (tj. kosztów bilansowych będących NKUP) została już raz ujęta jako koszty niepodatkowe na etapie opodatkowywania dochodu z udziału w Spółce przez Wnioskodawcę, ewentualny limit powinien być determinowany przez wartość historyczną wkładu wniesionego do spółki komandytowej, pomniejszoną o wartość wypłat zysków i powiększoną o wartość dochodu opodatkowanego przez Spółkę, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej wycofywana cześć udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, co odzwierciedla poniższy wzór:

L= [(W₁ + N) - W₂] x %

Gdzie:

L - limit środków pieniężnych uzyskanych w zamian za wystąpienie ze spółki osobowej

W₁ - wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej

N - nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi (dochód podatkowy)

W₂ - wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej

% - proporcja w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że niestanowiąca przychodu Wnioskodawcy wartość pieniężna uzyskana w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z powyższym wzorem.

Jednocześnie w związku z tym, że kwota jaką Wnioskodawca otrzyma w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki będzie niższa od wartości limitu wyliczonego w powyższy sposób, nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego.

W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której wartość środków pieniężnych, jaka zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce będzie niższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i zyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby wystąpić jedynie w odniesieniu do nadwyżki środków pieniężnych uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu, ponad wartość graniczną ustaloną na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT przy zastosowaniu metodologii jej obliczenia wskazanej przez Wnioskodawcę powyżej.

Podsumowanie

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem w części uzasadnienia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem wkładu Wnioskodawcy w Spółce stanowić będzie zdarzenie neutralne podatkowo.

W przypadku natomiast nieuznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za uzasadnione, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki środki pieniężne w wartości niższej od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Interpretacja indywidualna

11 grudnia 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.353.2020.2.BKD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 15 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 13 stycznia 2021 r., które wpłynęło tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Pismem z 29 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.353.2020.3.BKD udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 80/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 636/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 19 lutego 2025 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do Organu – 23 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe. Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z którym otrzymanie przez Państwa środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości Państwa wkładu w Spółce będzie stanowiło dla Państwa zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT, pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.