Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup Dokumentacji Projektowych,

- czy Spółka powinna klasyfikować te wydatki jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a jednocześnie – powinna je rozpoznać jako koszty podatkowe w dacie podjęcia uchwały Zarządu Spółki dotyczącej likwidacji Dokumentacji Projektowej, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Działalność Spółki obejmuje także:

1)zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

2)badanie rynku i opinii publicznej,

3)kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

4)pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

5)realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

6)roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

7)pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca posiada działki (…) oraz udział w działce (…) zlokalizowane (…), na których od 2015 r. planował zrealizować inwestycję poprzez wybudowanie nieruchomości.

Spółka w związku z zamiarem zrealizowania inwestycji oraz zmianami koncepcji zabudowania działek nabyła w przeszłości trzy projekty architektoniczno-budowlane:

1)projekt z 2015 r., w oparciu o który uzyskano decyzję Prezydenta Miasta (…) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę;

2)projekt z 2017 r., w oparciu o który uzyskano decyzję Prezydenta Miasta (…) stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr (…) oraz zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę;

3)projekt z 2019 r., w oparciu o który uzyskano decyzję Prezydenta Miasta (…) – zmiana pozwolenia na budowę,

dalej zwane łącznie Dokumentacjami Projektowymi.

Wydatki związane z pozyskaniem wyżej wymienionych Dokumentacji Projektowych nie zostały dotychczas ujęte przez Spółkę w kosztach podatkowych, lecz zostały ujęte w kosztach wytworzenia nieruchomości, tj. zostały skapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego, który miał powstać w przyszłości.

Wnioskodawca ostatecznie postanowił zrezygnować ze zrealizowania inwestycji (wybudowania nieruchomości) w oparciu o wspomniane powyżej Dokumentacje Projektowe.

Powyższa decyzja związana jest z czynnikami niezależnymi od Spółki – w szczególności:

1)dokumentacja projektowa Spółki z 2015 r. zakładała realizację dwóch budynków o powierzchni zabudowy ok. (…), które w przeważającym zakresie miały pełnić funkcję lokali biurowych; w związku jednak z przeprowadzoną przez Spółkę analizą rynku najmu powierzchni biurowej i koniecznością dopasowania się do oczekiwań najemców, w 2017 r. dokumentacja projektowa Spółki z 2015 r. została skorygowana (m.in. zwiększono powierzchnię najmu na piętrze jednego z budynków do około (…) m²) i w efekcie, konieczne było wygaszenie pierwotnego pozwolenia na budowę;

2)w 2019 r. dokonano kolejnej zmiany dotychczasowej dokumentacji projektowej ze względu na możliwość współpracy z operatorem hotelowym, która zapewniłaby Spółce najem ok. 40% budynku, jednak m.in. ze względu na fakt, iż rozpoczęła się pandemia COVID-19, banki odmówiły finansowania projektu z funkcją hotelową; konieczna była zatem kolejna zmiana projektu z 2019 r. zakładająca likwidację funkcji hotelowej budynków i wprowadzenie funkcji biurowej;

3)przedłużające się procedury związane z zapewnieniem finansowania inwestycji (w tym wymogami instytucji finansujących dotyczącymi kształtu i funkcjonalności planowanej inwestycji);

4)przedłużające się procedury związane z wybraniem generalnego wykonawcy inwestycji w wymiarze i formie przewidzianej w Dokumentacjach projektowych;

5)sytuacja pandemiczna związana z COVID-19, która spowodowała utrudniony dostęp do wybranych materiałów budowlanych oraz znaczący, nieprzewidywalny wzrost ich kosztów, który wpłynął również na zwiększenie kosztów inwestycji w porównaniu do tych przewidzianych na etapie nabywania Dokumentacji Projektowych.

Decyzja o zrezygnowaniu z realizowania inwestycji nie jest natomiast związana z decyzją o zmianie profilu prowadzonej przez Spółkę działalności czy celowej zmianie przeznaczenia inwestycji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje w 2025 r. podjąć decyzję (w formie uchwały Zarządu Spółki) o likwidacji Dokumentacji Projektowych, tj. podjęta zostanie decyzja/uchwała o trwałym oraz definitywnym odstąpieniu od wykorzystania przez Spółkę nakładów w postaci Dokumentacji Projektowych do jakichkolwiek celów.

Po podjęciu takiej uchwały przez Zarząd Spółki – Dokumentacje Projektowe zostaną opatrzone adnotacją „zlikwidowano” i złożone w archiwum Spółki wyłącznie w celach dowodowych, bez możliwości ich dalszego wykorzystywania.

Należy również wskazać, iż Spółka nie realizowała również w przeszłości żadnych prac budowlanych w oparciu o Dokumentacje Projektowe.

Obecnie Spółka realizuje inwestycję w zakresie budowy centrum biznesowego (dalej: Inwestycja) wspólnie z grupą (…) oraz we współpracy z Miastem (…). Realizacja Inwestycji odbywa się na wskazanych powyżej działkach (…) zlokalizowanych (…), w oparciu o nową dokumentację projektową nabytą przez Spółkę w 2020 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków podatkowych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na zakup Dokumentacji Projektowych do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków/nakładów związanych z nabyciem Dokumentacji Projektowych, które zgodnie z decyzją w formie uchwały Zarządu Spółki zostaną w 2025 r. zlikwidowane.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup Dokumentacji Projektowych?

2)Czy Spółka powinna klasyfikować te wydatki jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a jednocześnie – powinna je rozpoznać jako koszty podatkowe w dacie podjęcia uchwały Zarządu Spółki dotyczącej likwidacji Dokumentacji Projektowej, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1)Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup Dokumentacji Projektowych oraz

2)Spółka powinna klasyfikować te wydatki jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a jednocześnie – powinna je rozpoznać jako koszty podatkowe w dacie podjęcia uchwały Zarządu Spółki dotyczącej likwidacji Dokumentacji Projektowej, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy (winno być: z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z ogólnym charakterem definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w praktyce organów podatkowych wykształciła się linia interpretacyjna, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostały łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, a także spełniają pozostałe wymienione powyżej warunki.

Jednakże, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kosztów uzyskania przychodów albo wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są wydatki, których nie można w powyższy sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Mając na uwadze zróżnicowany charakter powyżej wymienionych kosztów, ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej regulacji.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, ustawodawca zróżnicował sposób powstawania kosztów podatkowych w odniesieniu do budowy środków trwałych (inwestycji).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a – 16m ustawy o CIT, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Powyższe oznacza, iż zasadniczo wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu – powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów rozliczanymi poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14 tej regulacji, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast stosownie do ust. 4 tego przepisu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z uwagi na powyższe, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia, a tym samym stanowią koszty inwestycji.

Jednakże, w toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, co ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, jak również na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach, tj.:

- zbycia (sprzedaży) niedokończonej inwestycji lub

- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1) ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości).

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W związku z powyższym, inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wraz z ustawą o rachunkowości nie zawierają definicji określeń „zaniechana inwestycja” oraz „likwidacja inwestycji”, dlatego w celu zdefiniowania tych pojęć, należy odnieść się do ukształtowanej w tym zakresie doktryny, linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Jak wskazuje się w doktrynie: „zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 15).

Pojęcie „likwidacja” – zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) – oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. Z kolei słowo „zlikwidować” – zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego (www.wsjp.pl) – oznacza „spowodować, że coś przestało istnieć”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 3046/15):

- „w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego”,