Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej także jako: Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Inwestycja deweloperska obecnie realizowana przez Spółkę podlega regulacjom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 695 z późn. zm., dalej: ustawa deweloperska). W związku z tym Spółka ma obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (zwany dalej: DFG lub Fundusz). Jest bowiem deweloperem realizującym przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, a art. 6 ust. 2 ustawy deweloperskiej nakłada na dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49 tejże ustawy.

Stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy deweloperskiej, podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.

Składka ta stanowi iloczyn stawki procentowej wynikającej z przepisów oraz wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo wartości opłaty rezerwacyjnej wpłaconej przez dewelopera na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisami składka na Fundusz nie podlega zwrotowi (art. 49 ust. 4 ustawy deweloperskiej).

Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na DFG i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty przez nabywcę i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza składkę do DFG w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.

Podsumowując, na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej Spółka jest zatem zobowiązana do naliczenia składki od każdej wpłaty nabywcy, trafiającej na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Składka ta:

- jest przekazywana na DFG w ustawowym terminie 7 dni od momentu wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywcę,

- jest przymusowa oraz bezzwrotna, a obowiązek jej uiszczania, z uwagi na prowadzony przez Wnioskodawcę rodzaj działalności, wynika wprost z przepisów prawa.

Pytanie

Czy składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Składka na DFG stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wspomnianego art. 15 ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

     1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

     2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stwierdza zaś, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Celem ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy więc rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Mając na uwadze kryterium powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

   - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W obowiązujących przepisach ustawodawca nie zdefiniował charakteru związku, który decydowałby o kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że pojęcia te są pojęciami nieostrymi/niejednoznacznymi i brak jest stałych kryteriów, które pozwalałyby na zakwalifikowanie wydatku do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Oznacza to więc, że takie same wydatki w danych warunkach mogą stanowić koszt bezpośredni, w innych zaś być kosztami pośrednimi.

Co do zasady, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uznawane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są z kolei wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Można więc, powiedzieć, że mimo bezsprzecznego związku takich kosztów z przychodami, brak jest uchwytnego ich związku z konkretnym przysporzeniem.

Koszty o charakterze pośrednim nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Co prawda nie można im przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ponoszenie takich kosztów warunkuje uzyskiwanie przychodów. Powszechnie przyjmuje się, że do kosztów pośrednich należą m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty obsługi prawnej, ubezpieczenia czy świadczenia na rzecz pracowników.

W orzecznictwie wskazuje się, że „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (…).” (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13).

Składka na DFG, do której zapłaty zobowiązana jest Spółka jest naliczana od każdej wpłaty dokonywanej przez nabywcę na odpowiedni rachunek powierniczy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest ona jednak bezpośrednio związana z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Składka ta nie jest ponoszona w celu osiągnięcia konkretnego przychodu (np. ze sprzedaży konkretnego lokalu), lecz następczo do każdej otrzymanej wpłaty. Jedynie mechanizm jej ustalania jest powiązany z wpłatą środków pieniężnych uzyskiwaną przez Spółkę od nabywcy lokalu w związku z planowanym nabyciem lokalu. Ponadto samo uiszczenie składki na DFG nie jest niezbędne do skutecznego zrealizowania umowy sprzedaży lokalu (mimo iż obowiązek uiszczania składek jest ustanowiony przez prawo). Bez poniesienia składki na DFG możliwe jest przeniesienie własności lokalu, a tym samym uzyskanie przychodu podatkowego.

Co więcej, obowiązek zapłaty składki na DFG jest uzależniony od dokonania czynności faktycznej, jaką jest wpłata na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wobec powyższego składka wpłacona przez dewelopera na DFG nie podlega zwrotowi bez względu na ważność zobowiązania z umowy zawartej pomiędzy deweloperem a nabywcą.

W praktyce oznacza to więc, że w przypadku nie zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu opłata ta nie jest zwracana. Deweloper nie może też żądać zwrotu składki lub jej części w razie zmiany wysokości (zmniejszenia) ceny przedmiotu umowy.

Kolejnym argumentem, który przemawia za uznaniem przedmiotowych składek za koszty pośrednie jest fakt, że składki wpłacone na DFG nie są przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie są także przypisane do konkretnego nabywcy. Nie ma więc podstaw do tego, aby zarachować wpłacone już składki na poczet składek należnych w przyszłości w razie np. odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z innym nabywcą w odniesieniu do tego samego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego, jak również w przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z tym samym nabywcą w odniesieniu do innego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego.

Także ewentualna wypłata środków zgromadzonych na DFG na rzecz nabywcy lokalu wybudowanego przez Spółkę nie będzie w żaden sposób powiązana ze składkami odprowadzonymi przez Wnioskodawcę na DFG, a naliczonymi od wpłat dokonanych przez tego nabywcę. Na Funduszu zgromadzone są bowiem środki odprowadzane przez wszystkich deweloperów zobowiązanych na podstawie odpowiednich przepisów do uiszczania składek naliczonych od wszystkich inwestycji przez nich realizowanych. W przypadku zaistnienia ustawowo określonych okoliczności wypłata środków na rzecz nabywcy będzie zatem dokonywana z ogółu środków zgromadzonych na DFG w wysokości wynikającej z przepisów.

W opinii Wnioskodawcy obowiązek zapłaty składki na DFG będzie zatem związany z rodzajem prowadzonej przez niego działalności, a więc z „szerszym spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, o czym mowa w wyżej przytoczonym wyroku.

Jak wcześniej wskazywano, obowiązek uiszczania składki na DFG wynika wprost z obowiązujących przepisów tj. ustawy deweloperskiej, co również przemawia za uznaniem jej za koszt pośredni. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych „(...) do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.12.2019.1.AR).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy składka na DFG stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

   - musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - musi być właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł -obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

   - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

   - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty inne niż bezpośrednie).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695, dalej: „ustawa o DFG”), obowiązującej od 1 lipca 2022 r.:

Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy

W myśl art. 47 ust. 1 ww.  ustawy:

Zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 48 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 49 ust. 2 ww.:

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy;

Jak stanowi art. 49 ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 49 ust. 6 ww. ustawy:

Stosownie do art. 49 ust. 7 ww. ustawy:

W myśl art. 49 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, określi, w drodze rozporządzenia:

1) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

2) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy

   - mając na uwadze zróżnicowanie wysokości stawki z uwzględnieniem rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego, uwzględnienie konieczności zapewnienia właściwej ochrony wpłat nabywców oraz potrzeby finansowe Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustawy.

Z treści wniosku wynika m.in., że głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka ma obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Jest bowiem deweloperem realizującym przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy o DFG.

W odniesieniu do wydatków dotyczących opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, związanych z działalnością deweloperską zauważyć należy, że od 1 lipca 2022 r. deweloperzy podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695).

Ustawa ta nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzone na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Zauważyć należy, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop).

Opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Obowiązek ich ponoszenia wynika z ustawy o DFG, a składki dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązku uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Zatem obowiązek uiszczania ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy.

Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest natomiast przez dwa elementy.

Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej.

Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)).

Zgodnie z wydanym przez Ministra Rozwoju i Technologii 21 czerwca 2022 roku stosownym rozporządzeniem (Dz.U. 2022 r. poz. 1341), wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny należnej od dewelopera posiadającego:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,45%;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,1%.

Powyższe wskazuje na to, że:

       - wysokość wpłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest uzależniona od kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Podobnie jest w przypadku opłaty rezerwacyjnej,  

       - wpłaty są zatem powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu,

       - wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

       - wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości określenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).

Tym samym należy stwierdzić, że opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. W związku z powyższym, wydatki z ww. tytułu, jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, należy ująć w kosztach uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.