Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ („Paybacków”) w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków” oraz momentu rozpoznania kosztów.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD: 46.46.Z).

Spółka funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów diety - Grupie X (dalej: „Grupa”). Grupa w szczególności specjalizuje się w badaniach, rozwoju, produkcji i sprzedaży leków (…).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi m.in. sprzedaż leków objętych refundacją Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”) do hurtowni farmaceutycznych i szpitali. Leki nabywane są przez Spółkę od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (wchodzących w skład Grupy), będących posiadaczami pozwoleń na dopuszczenie leków do obrotu (w dalszej części wniosku podmioty te określane są jako: „X”). X należą do Grupy Podmiotów odpowiedzialnych (ang. ...) w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686).

Ponadto Spółka na podstawie umów z X świadczy określone usługi wsparcia na rzecz X, w tym wsparcie w uzyskiwaniu decyzji refundacyjnych w odniesieniu do ich produktów (leków) oferowanych na polskim rynku, działając jako przedstawiciel X przed odpowiednimi polskimi organami, takimi jak minister właściwy do spraw zdrowia (dalej: „Minister Zdrowia”) lub NFZ, usługi marketingowe, itp. Czynności wykonywane w ramach wyżej wymienionych umów z X będą dalej zwane łącznie „Usługami”.

Wnioskodawca informuje, że decyzje refundacyjne wydawane przez Ministra Zdrowia określają urzędową cenę danego produktu oraz tzw. instrumenty dzielenia ryzyka (dalej: „RSA”), o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.)

W posiadanych przez Spółkę decyzjach refundacyjnych, instrumenty dzielenia ryzyka zobowiązują Spółkę do partycypacji w kosztach poniesionych przez NFZ w związku z refundacją danego produktu leczniczego, tj. do dokonywania określonych płatności na rzecz NFZ, tzw. zwrotu refundacyjnego (dalej: „Payback”) Wnioskodawca podkreśla, że decyzje refundacyjne oraz noty obciążeniowe wystawiane przez NFZ w zakresie „Payback”, co do zasady wystawiane są na rzecz Spółki działającej jako upoważniony przedstawiciel X. Możliwa jest również sytuacja, w której decyzja i/lub nota obciążeniowa została wystawiona na rzecz X lub podmiotu, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym (np. decyzja/nota obciążeniowa jest adresowana do podmiotu przejętego przez Spółkę). Niezależnie od powyższych okoliczności to Wnioskodawca jest podmiotem, który płaci określone w notach kwoty „Payback” na rzecz NFZ, tj. pokrywa je z własnych środków obrotowych.

Wysokość Payback jest każdorazowo określana w oparciu o algorytmy kalkulacji, szczegółowo określone w decyzjach refundacyjnych (a konkretnie: w instrumentach dzielenia ryzyka stanowiących element takich decyzji). Z uwagi na fakt, że decyzje refundacyjne, wydawane w stosunku do poszczególnych leków opierają się na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, konkretne algorytmy kalkulacji „Payback” i sposób jego rozliczenia mogą różnić się w zależności od postanowień konkretnej decyzji refundacyjnej.

W świetle części decyzji refundacyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę zapłata „Payback” na rzecz NFZ jest dokonywana jednorazowo kalendarzowego terminie zawartym w decyzji, na podstawie noty obciążeniowej otrzymanej od NFZ („wpłata z dołu”).

Natomiast część decyzji refundacyjnych przewiduje comiesięczne płatności na rzecz NFZ zgodnie z otrzymywanymi co miesiąc notami obciążeniowymi („wpłata z góry”). Wpłaty te traktowane są w ramach danej decyzji refundacyjnej jako zaliczki Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego „Paybacku” za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez NFZ na rzecz Spółki. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

Kwoty ponoszone przez Wnioskodawcę na pokrycie „Paybacków” uwzględniane są w ramach kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X, tj. Wnioskodawca refakturuje kwoty poniesionych „Paybacków” w ramach faktur za Usługi wystawianych na rzecz X (zgodnie z ustaleniami umownymi, o których mowa w dalszej części wniosku). Płatności na rzecz NFZ nie są indywidualnie wyszczególnionym elementem na fakturze, niemniej jednak są uwzględniane w kwocie całkowitego wynagrodzenia należnego tytułem Usług. Zgodnie z umowami zawartymi z X, wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje faktycznie poniesione wydatki związane z realizacją usług, powiększone o narzut 5%, który stosuje się wyłącznie do kosztów wewnętrznych. Koszty te obejmują m.in. amortyzację sprzętu, leasing pojazdów, paliwo, wynagrodzenia personelu, koszty administracyjne (np. finansowe, prawne, IT) oraz najem powierzchni biurowej.

Do bazy stanowiącej podstawę ustalenia narzutu zalicza się zarówno koszty bezpośrednie (np. działania reklamowe, wynagrodzenia przedstawicieli medycznych, organizacja spotkań), jak i koszty pośrednie (np. koszty funkcjonowania działów marketingu, refundacji, administracji, IT, audytu). Koszty pośrednie są alokowane na poszczególnych kontrahentów proporcjonalnie do udziału danego odbiorcy w całkowitej kwocie bezpośrednich kosztów promocyjnych w ramach danego pionu biznesowego.

Koszty zewnętrzne, obejmujące m.in. wydatki na reklamę i promocję fakturowane przez podmioty trzecie oraz koszty badań klinicznych IV, są rozliczane bez narzutu. Co istotne, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu „Paybacków” również nie podlegają narzutowi.

Wynagrodzenie za Usługi rozliczane jest kwartalnie: należne wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie prognoz kosztów (kosztów budżetowanych) i ujmowane w fakturach zaliczkowych wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz X po otrzymaniu płatności z „góry” w pierwszym miesiącu rozpoczynającym kwartał ,którego dotyczą. Po zakończeniu danego kwartału rozliczana jest zaś ostateczna wysokość wynagrodzenia na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych i dokonywana odpowiednia korekta w postaci wystawienia Faktury końcowej obciążającej lub faktury korygującej uznającej.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca kwalifikuje wydatki poniesione na pokrycie „Paybacków” w całości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi od X na podstawie faktur za świadczenie Usług (obejmujących również refakturę „Paybacków” na rzecz X). W konsekwencji kwota przychodów podatkowych z tytułu refaktury na rzecz X obejmuje kwotę kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu płaconych przez Spółkę na rzecz NFZ kwot „Paybacków”.

Dla celów rozliczenia VAT „Payback” jest traktowany przez Spółkę jako zdarzenie neutralne. Niemniej, po analizie aktualnej praktyki Spółka powzięła wątpliwości co do zasadności ww. podejścia w zakresie rozliczenia VAT. W konsekwencji Spółka złożyła odrębny od niniejszego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku VAT, w zakresie potwierdzenia m.in., że:

• noty obciążeniowe z tytułu „Paybacków” mogą stanowić podstawę do obniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego VAT w odniesieniu do sprzedawanych przez Spółkę leków objętych refundacją na podstawie decyzji refundacyjnych wydawanych przez NFZ;
• wystarczającą podstawą/dowodem do obniżenia podstawy opodatkowania będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ, a Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej te transakcje;
• Spółka powinna obliczyć kwotę zwiększającą lub pomniejszającą podstawę opodatkowania VAT metodą „w stu” traktując wpłaconą bądź otrzymaną od NFZ kwotę tytułem „Paybacków” jako kwotę brutto tj. zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy w razie uzyskania potwierdzenia powyższego sposobu rozliczenia „Paybacków” na gruncie VAT, a w konsekwencji zmiany sposobu rozliczenia „Paybacków” (zarówno w stosunku do przyszłych kosztów typu „Payback”, jak i w przypadku korekty przeszłych rozliczeń na gruncie podatku VAT), prawidłowe co do zasady będzie kontynuowanie opisanego wyżej sposobu rozliczeń „Paybacków” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania:

1.Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania wydatków ponoszonych tytułem „Paybacków” jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie pomniejszenia wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków”?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem 1 będzie twierdząca, czy wydatki tytułem „Paybacków” stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tytułu refaktury „Paybacków” na X, na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania wydatków ponoszonych tytułem „Paybacków” jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie pomniejszenia wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem 1 będzie twierdząca, wydatki tytułem „Paybacków” stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tytułu refaktury „Paybacków” na X, na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych z ww. zasady ogólnej wynikają następujące warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, które muszą zostać łącznie spełnione (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r sygn. akt. II FSK 839/18; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt. II FSK 1382/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt. II FSK 4113/14 jak również interpretacje indywidualne: z dnia 17 lutego 2025 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.664.2024.3.AS z dnia 19 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.82.2023.1.DD):

1.wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika

Poniesienie wydatku należy rozumieć jako pokrycie w całości tego wydatku z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki ponoszone na „Paybacki” są w całości pokrywane ze środków obrotowych Spółki, co wiąże się z uszczupleniem jej majątku. W opinii Wnioskodawcy fakt, iż wydatki te są refakturowane na X poprzez ich uwzględniane w kalkulacji opłaty za Usługi (tj. są uwzględnione na fakturach za Usługi świadczone na rzecz X) nie powinien zmieniać tej oceny, a w konsekwencji uznania „Payback” jako wydatku poniesionego przed podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka zaznacza, że „refakturowanie” na usługobiorcę określonych kosztów jest powszechną praktyką biznesową ugruntowaną na rynku i w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie powinna wpływać na ocenę wydatku jako kosztu uzyskania przychodu usługodawcy.

2.wydatek musi być definitywny

Przez definitywność wydatku należy rozumieć jego bezzwrotny charakter, tzn. okoliczność, że po jego poniesieniu podatnik nie otrzymuje jego zwrotu w całości bądź części.

W niniejszej sprawie co prawda wydatek Spółki tytułem „Paybacków” uwzględniany jest przy kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę X (tj. refakturowany jest w ramach faktur za Usługi wystawianych przez Spółkę na rzecz X), jednakże jest to nieodłączny element kalkulacji wynagrodzenia za świadczone Usługi, zgodnie z zawartą umową, więc nie powinien być uznawany za prosty zwrot wydatku przez X. Należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług Spółka wspiera X w uzyskiwaniu i wykonywaniu decyzji refundacyjnych jako przedstawiciel X, a jednym z elementów tych świadczeń i zobowiązań wynikających z decyzji są dokonywane przez Spółkę płatności „Payback” na rzecz NFZ. Są one nieodłącznym elementem systemu refundacji leków, bez których uzyskanie decyzji refundacyjnych nie byłoby możliwe.

3.wydatek musi zostać właściwie udokumentowany

Każdorazowy wydatek tytułem „Paybacków” udokumentowany jest notą obciążeniową wystawioną przez NFZ, jak również wynika z decyzji refundacyjnej wydanej przez NFZ. Ponadto potwierdzony dokonaniem przelewu przez Spółkę na rzecz NFZ.

4.wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem jego działalności jest dystrybucja leków produkowanych prze Grupę oraz świadczenie usług wsparcia, w tym, w zakresie uzyskiwania decyzji refundacyjnych dla produktów Grupy, jako przedstawiciel X. W związku z tym obowiązek zapłaty „Paybacków” jest związany z Usługami świadczonymi na rzecz X, jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „Payback” jako jeden z instrumentów RSI jest nieodłącznym elementem każdej decyzji refundacyjnej uzyskiwanej przez Spółkę. Tym samym Spółka wskazuje, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkiem z tytułu „Paybacków”, a działalnością Spółki. Bez ponoszenia ww. wydatków Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań umownych wobec X.

5.wydatek musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Przez pojęcie kosztów poniesionych celem zachowania źródła przychodów rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonymi stanie, a także aby takie źródło dalej w ogóle istniało. Z kolei, pojęcie kosztów poniesionych celem zabezpieczenia źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 534/17 − orzeczenie prawomocne). Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, iż odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu...”. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Spółka wskazuje, że wydatki z tytułu „Payback” są ponoszone celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) regulowanie należności z tego tytułu wynika z postanowień umów zawieranych z X, które są źródłem relacji gospodarczych stron, a w konsekwencji źródłem przychodów Spółki. Obowiązek ponoszenia wydatków tytułem „Paybacków” w zakresie produktów objętych refundacją NFZ wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie leków refundowanych (tj. Ustawy refundacyjnej) oraz decyzji refundacyjnych uzyskiwanych przez Spółkę jako przedstawiciela X. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż usług wsparcia na rzecz X. Zdaniem Wnioskodawcy, tym samym wydatek z tytułu „Payback” bezsprzecznie służy osiąganiu przychodów. Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku, gdyby nie zgadzała się na zapłatę „Paybacków” albo ich nie płaciła, nie byłaby w stanie realizować przychodów z opisanego w stanie faktycznym źródła przychodów.

6.wydatek nie może mieścić się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania do wydatków poniesionych na płatności o charakterze podobnym do „Paybacków”. W szczególności, zdaniem Spółki wykluczyć należy stosowalność ograniczeń dotyczących grzywien, kar pieniężnych, umownych i odszkodowań przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 18 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zapłata „Paybacków” nie ma bowiem formy penalnej, a związana jest z przekroczeniem umownie określonej maksymalnej kwoty refundacji określonej w decyzji refundacyjnej wydawanej przez NFZ. Wnioskodawca wskazuje, że również sama Ustawa o refundacji stanowiąca podstawę prawną zapłaty „Paybacków” w Rozdziale 7 „Kary administracyjne” nie wskazuje „Paybacków” jako kary pieniężnej, co w jego opinii wyklucza uznanie „Paybacków” za wydatki o charakterze sankcyjnym.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznając wydatki ponoszone tytułem „Paybacków” jako koszty uzyskania przychodów, powinien on zaliczyć je jedynie w wysokości „netto” wynikającej z noty otrzymanej od NFZ, tj. bez uwzględnienia kwoty korygującej VAT należny Wnioskodawcy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku VAT, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

• podatek VAT naliczony:
• jeżeli podatnik zwolniony jest od opodatkowania VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT - jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
• podatek VAT należny:
• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT,
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
• kwota podatku VAT, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wskazywany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przypadków, kiedy podatek VAT może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy żaden z przypadków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c ustawy o CIT uprawniających do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów równowartości podatku VAT nie wystąpi, zatem kosztem podatkowym Spółki może być jedynie ta część kwoty „Payback”, która odpowiada kwocie pomniejszającej podstawę opodatkowania na gruncie VAT.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo wydane w stanach faktycznych podobnych do wskazanego przez Wnioskodawcę m.in.:

• W interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPB3/4510-1153/15-4/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w zakresie uznania wydatków z tytułu „Paybacków” za koszty uzyskania przychodów. W opisanej sprawie kwota „Payback” zapłacona przez podatnika była następne refakturowana na rzecz podmiotów zagranicznych. Organ potwierdził, że jeśli podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu w wyniku zafakturowana wynagrodzenia należnego w związku zapłatą zobowiązań „Payback”, które to wynagrodzenie obejmuje koszt takich zobowiązań, to należy uznać, że istnieje ścisły związek pomiędzy takim kosztem, a osiąganymi przez spółkę przychodami podatkowymi. Związek ten przejawia się w tym, że bez zapłaty „Paybacków”, podatnik ten nie osiągnąłby związanego z nim przychodu.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1976/20, w którym sąd potwierdził, że zwrot kwot na rzecz NFZ wynikających z niewykonania zobowiązania w zakresie rocznej wielkości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych może stanowić koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazuje, że płatności z tytułu „Paybacków” nie są efektem niewykonania zobowiązania, a wręcz przeciwnie, konieczność ich zapłaty wynika z przekroczenia liczby sprzedanych leków refundowanych w związku z dużym zapotrzebowaniem na nie wśród pacjentów i zapewniających je im hurtowni szpitali i lekarzy. Zatem w świetle powyższego orzeczenia, wydatki z tytułu „Pybacków” tym bardziej powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów.
• Z kolei zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1330/19, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Wnioskodawca podkreśla, że konieczność zapłaty „Payback” w żadnym stopniu nie jest związana z wadliwością świadczonych przez niego Usług, czy też wykonywania decyzji refundacyjnych, a z przepisami powszechnie obowiązującego prawa dotyczącego dystrybucji leków refundowanych i wydawanych w związku z tym decyzji refundacyjnych.
• Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1142/21, w którym wspomniany sąd pozytywnie odniósł się do stanowiska podatnika, wskazując, że zwrot do NFZ kwot wynikających z niedopełnienia obowiązku w zakresie rocznej ilości dostaw lub zapewnienia ciągłości dostaw produktów refundowanych − może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania wydatków ponoszonych tytułem „Paybacków” jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości „netto”, tj. tej części „Payback” która odpowiadać będzie zmniejszeniu wartości sprzedaży opodatkowanej na gruncie rozliczeń VAT, a więc w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT ujętego w wartości „Payback” udokumentowanej notą NFZ.

Wnioskodawca wskazuje, że choć na gruncie podatku VAT − po uzyskaniu pozytywnej interpretacji − noty wystawiane przez NFZ będą podstawą do obniżenia wartości sprzedaży, to ocena charakteru mechanizmu „Payback” na gruncie podatku CIT nie powinna ulec zmianie. Żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada takiego obowiązku, a przedstawione argumenty jednoznacznie prowadzą do wniosku, że wydatek związany z mechanizmem „Payback” stanowić powinien koszt podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nierozerwalnie związany z działalnością Spółki w obszarze świadczenia usług wsparcia na rzecz X.

Zdaniem Wnioskodawcy występuje tu analogiczna sytuacja, jak w przypadku konsekwencji podatkowych udzielenia rabatu pośredniego, który na gruncie podatku VAT jest podstawą do obniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej oraz podatku należnego. Niezależnie od charakteru takiego rabatu na gruncie VAT organy podatkowe jednolicie uznawały, że na gruncie CIT jego wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodów (m.in. interpretacje indywidualne z dnia z dnia 19 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.541.2021.2.BS), 23 lutego 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.627.2021.2.AT, 5 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.10.2019.2.AR).

Ad 2

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Kwalifikacja wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi implikuje określone przez ustawodawcę zasady ujmowania ich w czasie.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone tytułem „Paybacków” mogą być sklasyfikowane jako koszt bezpośredni − można bowiem ustalić konkretny przychód, jaki został osiągnięty przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług, w ramach kalkulacji którego ujęto refakturę kosztów „Payback”.

Skoro Spółka osiąga przychód podatkowy z tytułu Usług w wysokości obejmującej poniesiony koszt „Paybacków”, to należy uznać, że występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płaconymi przez Spółkę kwotami „Payback” a osiąganymi przychodami z tytułu wynagrodzenia za Usługę. Związek ten przejawia się tym, że bez danego zobowiązania wynikającego z uzyskanej przez Spółkę jako przedstawiciela X decyzji refundacyjnej, której skutkiem jest m.in. obowiązek zapłaty przez Spółkę na rzecz NFZ określonych kwot „Paybacków”, Spółka nie otrzymałaby związanego z nim przychodu w formie wynagrodzenia fakturowanego zgodnie z umowami zawartymi z X.

Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki tytułem „Paybacków” są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy i powinny być ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku, w którym został rozpoznany dla celów CIT odpowiadający mu przychód, chyba że koszt bezpośredni poniesiony po zakończonym roku podatkowym został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania CIT). Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• musi być właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

We wniosku wskazali Państwo, że należą do międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji leków oraz suplementów diety - Grupy X (dalej: „Grupa”).

W ramach swojej działalności prowadzą Państwo m.in. sprzedaż leków objętych refundacją Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”) do hurtowni farmaceutycznych i szpitali. Leki nabywane są przez Państwa od podmiotów powiązanych wchodzących w skład Grupy, będących posiadaczami pozwoleń na dopuszczenie leków do obrotu ( „X”). X należą do Grupy Podmiotów odpowiedzialnych (ang. …) w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 686).

Na podstawie umów z X świadczą Państwo określone usługi wsparcia na rzecz X, w tym wsparcie w uzyskiwaniu decyzji refundacyjnych w odniesieniu do ich produktów (leków) oferowanych na polskim rynku, działając jako przedstawiciel X przed odpowiednimi polskimi organami, tj. minister właściwy do spraw zdrowia (dalej: „Minister Zdrowia”) lub NFZ, usługi marketingowe, itp.

Decyzje refundacyjne wydawane przez Ministra Zdrowia określają urzędową cenę danego produktu oraz tzw. instrumenty dzielenia ryzyka (dalej: „RSA”), o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.).

W posiadanych przez Spółkę decyzjach refundacyjnych, instrumenty dzielenia ryzyka zobowiązują Spółkę do partycypacji w kosztach poniesionych przez NFZ w związku z refundacją danego produktu leczniczego, tj. do dokonywania określonych płatności na rzecz NFZ, tzw. zwrotu refundacyjnego (dalej: „Payback”).

Niezależnie od tego, czy działają Państwo jako upoważniony przedstawiciel X, czy decyzja i/lub nota obciążeniowa została wystawiona na rzecz X lub podmiotu, którego Spółka jest następcą prawnym to Państwo są podmiotem, który płaci określone w notach kwoty „Payback” na rzecz NFZ, tj. pokrywają je z własnych środków obrotowych.

W świetle części decyzji refundacyjnych posiadanych przez Wnioskodawcę zapłata „Payback” na rzecz NFZ jest dokonywana jednorazowo kalendarzowego terminie zawartym w decyzji, na podstawie noty obciążeniowej otrzymanej od NFZ („wpłata z dołu”). Część decyzji refundacyjnych przewiduje comiesięczne płatności na rzecz NFZ zgodnie z otrzymywanymi co miesiąc notami obciążeniowymi („wpłata z góry”).

Kwoty ponoszone przez Państwa na pokrycie „Paybacków” uwzględniane są w ramach kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz X, tj. refakturują Państwo kwoty poniesionych „Paybacków” w ramach faktur za Usługi wystawianych na rzecz X. Płatności na rzecz NFZ nie są indywidualnie wyszczególnionym elementem na fakturze, niemniej jednak są uwzględniane w kwocie całkowitego wynagrodzenia należnego tytułem Usług.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikują Państwo wydatki poniesione na pokrycie „Paybacków” w całości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi od X na podstawie faktur za świadczenie Usług (obejmujących również refakturę „Paybacków” na rzecz X). W konsekwencji kwota przychodów podatkowych z tytułu refaktury na rzecz X obejmuje kwotę kosztów podatkowych rozpoznanych z tytułu płaconych przez Spółkę na rzecz NFZ kwot „Paybacków”.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ („Paybacków”) w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków” oraz momentu rozpoznania kosztów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Objęcie leku refundacją oznacza, że lek sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ.

W rezultacie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji”, firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej, szpitala czy apteki.

Z powyższego wynika, że cena, po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto), może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym, instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem ceny z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej, czy szpitala.

W przypadku objęcia leku refundacją część ceny leku płaconej przez konsumenta końcowego podlega obniżeniu, a kwota obniżenia jest kompensowana przez NFZ sprzedawcy. Obniżenie ceny leków powoduje częściowy zwrot ceny tych produktów nabywanych przez kontrahentów: hurtownie farmaceutyczne, apteki, czy szpitale. W sytuacji przekroczenia ustalonej z NFZ kwoty refundacji na dany lek w ramach instrumentów dzielenia ryzyka (RSS- Risk Sharing Schemes) sprzedawcy tych leków płacą na rzecz NFZ zwrot refundacyjny („Payback”), zgodnie z zawartymi indywidualnymi warunkami ryzyka („IWR”). W przypadku refundacji typu Payback na rzecz NFZ mamy zatem do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny. Jednocześnie dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni, aptek lub szpitali.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT:

Zatem kosztem podatkowym Spółki może być jedynie wartość „netto” kwoty „Payback”, bez należnego podatku VAT.

Nadmienić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Co zostało wykazane powyżej, „Paybacki” wypłacane są na rzecz NFZ w  sytuacji przekroczenia ustalonej z NFZ kwoty refundacji na dany lek w ramach instrumentów dzielenia ryzyka (RSS- Risk Sharing Schemes), zgodnie z zawartymi indywidualnymi warunkami ryzyka („IWR”) i nie mają charakteru karnego.

Tym samym stwierdzić należy, że będą Państwo uprawnieni do rozpoznania wydatków ponoszonych tytułem „Paybacków” jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości odpowiadającej kwocie pomniejszenia wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Skoro, jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, zwrot refundacji na rzecz NFZ („Payback”)  jest ściśle powiązany ze sprzedażą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni farmaceutycznych lub szpitali, to należy stwierdzić, że wydatki na zwroty refundacyjne na rzecz NFZ („Paybacki”) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz X uwzględniający w swojej podstawie kalkulacyjnej Payback, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Zwroty Refundacyjne na rzecz NFZ („Paybacki”) w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków” jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz X uwzględniający w swojej podstawie kalkulacyjnej Payback.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zwrotu Refundacyjnego na rzecz NFZ („Paybacków”) w kwocie nie obejmującej należnego podatku VAT zawartego w kwocie „Paybacków” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 1 i 2) − jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).