Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy przedmiot Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji,

   - czy Exit Fee będzie dla Nabywcy kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismami z 24 kwietnia, 23 maja i 3 czerwca 2025 r., o ich uzupełnienie. Wezwania zostały odebrane odpowiednio 29 kwietnia, 25 maja i 3 czerwca 2025 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło kolejno 6, 26 maja i 6 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

(…) oraz (…) będą uczestniczyć w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Oba podmioty należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „(…)” lub „Grupa”).

Grupa, której spółką dominującą jest (…) notowana na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych, jest (…) międzynarodową grupą zajmującą się dobrami konsumpcyjnymi. (...) jest producentem i dystrybutorem produktów (…). Grupa ma około (...) pracowników w ponad (...) krajach (w tym w Polsce), a jej produkty są sprzedawane w ponad (...) krajach na całym świecie.

Poniższy opis przedstawia planowaną reorganizację na poziomie Grupy. Natomiast opis zdarzenia przyszłego będącego właściwym przedmiotem niniejszego wniosku znajduje się w kolejnych sekcjach.

24 lipca 2024 r., dyrektor generalny (ang. CEO) Grupy ogłosił działania mające na celu przekształcenie (…) poprzez znaczne usprawnienie portfela marek oraz uproszczenie organizacji w celu przyspieszenia wzrostu i tworzenia dodatkowej wartości.

Aby osiągnąć ten cel, od 1 stycznia 2025 r. (…) jest w trakcie reorganizacji swojej istniejącej globalnej struktury jednostek biznesowych w obszarze (…) na trzy segmenty: X, Y oraz (…), z ciągłym naciskiem na portfolio X.

Ponadto, (…) zmienia się w prostszą, bardziej efektywną organizację, z mniejszą liczbą warstw zarządzania, aby umożliwić przyspieszenie podejmowania decyzji i poprawić efektywność. Oznacza to przejście do jednolitej kategorii struktury działania poprzez trzy regiony geograficzne: (…) oraz usunięcie istniejącej struktury globalnej jednostki biznesowej (ang. Global Business Unit („GBU”)) dla (…). Nowi liderzy dla trzech segmentów zostali powołani od 1 stycznia 2025 r.

Segment (…) w dużej mierze nie został dotknięty ww. strategicznymi działaniami, ponieważ segment ten już działa w Grupie jako oddzielna jednostka biznesowa (…).

Poniżej opisane zostały biznesy X i Y.

X

Koncentracja na segmencie X będzie dotyczyć kategorii o wysokim wzroście i wysokiej marży, z produktami najwyższej jakości i potencjałem zysku, w ramach prostszej, szybciej działającej i bardziej efektywnej organizacji. Działalność X będzie obejmować portfolio Grupy wiodących na rynku marek (ang. Powerbrands) z segmentu premium, przyszłych Powerbrands oraz najlepszych lokalnych marek, które zapewnią przyspieszony wzrost i zwiększenie wartości dla akcjonariuszy.

Portfolio to jest zorganizowane w 4 kategoriach: (…).

Od 1 stycznia 2025 r. ma miejsce upraszczanie poziomów działalności dla X, poprzez przejście z pięciu poziomów (Globalny, GBU, Obszar, Region i Rynek) do trzech poziomów (Globalny, Obszary i Regiony), z jednolitą strukturą kategorii wzrostu działającą w trzech regionach: (…).

Y

Portfolio Y obejmuje różne marki (…), które nie są już uważane za kluczowe dla (…), ale mają dobre perspektywy wzrostu w przyszłości (w tym marki takie jak (…)).

Działalność Y będzie jednym z nielicznych dużych, markowych graczy na świecie w kategorii (…), koncentrującym się na (…).

Y stanie się autonomicznym segmentem w ramach portfolio (…), z własnym dedykowanym zespołem kierowniczym (kierowanym przez dyrektora generalnego - CEO) z siedzibą w (…), a także z dedykowanym modelem operacyjnym i strukturą podmiotów prawnych.

Grupa będzie dążyć do zbycia swojej działalności Y do końca 2025 r. i rozważy wszystkie opcje, aby zmaksymalizować wartość dla akcjonariuszy. W momencie sporządzania niniejszego wniosku nie podjęto jeszcze ostatecznej decyzji w sprawie transakcji dotyczącej zbycia Y.

Reorganizacja struktury prawnej podmiotów

Obecnie Grupa działa poprzez oddzielne podmioty prawne w zakresie (…) (oparte na wcześniej zdefiniowanych globalnych jednostkach biznesowych (GBU): (…). W ramach powyższych celów strategicznych oraz w związku ze zmianami organizacyjnymi, które mają miejsce od 1 stycznia 2025 r., Grupa przeprowadzi restrukturyzację obecnej grupowej struktury podmiotów prawnych w latach 2025 i 2026, tam gdzie to możliwe, w szczególności polegającą na wydzieleniu portfolio/działalności Y do odrębnej struktury podmiotów prawnych. Jest to projekt o dużej skali i o charakterze między-funkcyjnym, który obejmie wydzielenie działających na rynkach ((…)) podmiotów dystrybucyjnych, podmiotów będących właścicielami praw własności intelektualnej, fabryk oraz podmiotów centralnych (ang. hub entities) w (…).

Działalności obejmujące segment Y, które zostaną wydzielone do własnych podmiotów prawnych Y, obejmują (...) jurysdykcji, w tym działające na rynkach ((…)) podmioty dystrybucyjne, podmioty będące właścicielami praw własności intelektualnej oraz fabryki.

W ramach Grupy istnieją w Polsce następujące podmioty:

  - (…) S.A. (dalej: „(…)”), która jest częścią globalnej jednostki biznesowej (…) i zajmuje się dystrybucją produktów (…) w Polsce. (…) jest jedynym wspólnikiem dwóch innych polskich spółek: (…)

  - (…), która jest częścią globalnej jednostki biznesowej (…) i zajmuje się dystrybucją produktów (…) w Polsce. Obecnie działalność (…) polega na sprzedaży produktów marek Y oraz X. (…) jest jedynym wspólnikiem (…) sp. z o.o. (dalej: „(…)”), która działa jako spółka produkcyjna w Polsce.

  - (…), która została nabyta przez Grupę w związku z Globalną Reorganizacją w lutym 2025 r. i nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej.

W ramach trwającej w Grupie restrukturyzacji, której celem jest podział działalności Y i X na oddzielne podmioty prawne, w Polsce planowana jest sprzedaż działalności Y (dalej: „Działalność Y”) z (…) do spółki (…) (dalej: „Transakcja”). Transakcja jest przedmiotem niniejszego wniosku. Po przeprowadzeniu Transakcji, w (…) pozostanie biznes związany z działalnością X, a działalność Y będzie prowadzona przez (…). Oddzielenie globalnego portfolio (…) Y obejmie także inne podmioty (zlokalizowane poza Polską) będące częścią biznesu (…) Y. Ostatecznie, celem określonym przez (…) jest sprzedaż globalnego portfolio Y (w tym (…)) podmiotowi trzeciemu (tj. nabywcy niezwiązanemu z Grupą).

(…) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka jest także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

(…) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a kiedy Działalność Y zostanie przeniesiona (tj. oczekuje się, że od lipca 2025 r.), będzie prowadzić sprzedaż opodatkowaną VAT.

Zamiarem (…) jest nabycie opisanych poniżej składników majątkowych i prowadzenie opodatkowanej działalności związanej z Działalnością Y (polegającej na dystrybucji towarów z portfolio marek Y).

Transakcja zostanie przeprowadzona w określonym dniu w przyszłości (dalej: „Dzień Transakcji”) - oczekuje się, że w lipcu 2025 r. Transakcja zostanie udokumentowana umową regulującą prawa i obowiązki stron.

Planowana Transakcja obejmie w szczególności następujące elementy:

1. Przeniesienie pracowników i związanych z nimi zobowiązań: Część zakładu pracy (…) związanego z Działalnością Y powinna zostać przeniesiona zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”). W wyniku tego Nabywca stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami (…), przypisanymi do Działalności Y. Wraz z pracownikami na Nabywcę przejdą także związane z nimi zobowiązania pracownicze (w tym rezerwy na urlopy, rezerwy emerytalne, fundusz świadczeń socjalnych).

Do 1 stycznia 2025 r., dotychczasowi pracownicy (…) działali w ramach globalnej jednostki biznesowej (…) i zarządzali odpowiednimi markami przypisanymi do jednostki biznesowej (…), lecz nie wyłącznie markami znajdującymi się obecnie w portfolio Działalności Y. W rezultacie obecnie niewiele stanowisk w (…) jest dedykowanych wyłącznie markom dot. działalności Y, a zdecydowana większość pracowników pracuje w zakresie obu jednostek biznesowych: Y i X. W związku z opisanymi powyżej planami dotyczącymi globalnych zmian biznesowych Spółka rozpoczęła proces alokowania i zatrudniania pracowników na stanowiskach dedykowanych do Działalności Y. Aby uniknąć zakłóceń w działalności zarówno Y, jak i X, przewiduje się, że do Dnia Transakcji uda się obsadzić wszystkie kluczowe stanowiska związane z Działalnością Y, w tym: Dyrektor Generalny, Dział Sprzedaży z Dyrektorem Sprzedaży, Dział Marketingu z Dyrektorem Marketingu, Dział Finansów Komercyjnych z Dyrektorem Finansowym, Dyrektor Prawny, Menedżer ds. Regulacji/Jakości, Dyrektor HR.

Jednak, mimo że intencją jest obsadzenie wszystkich stanowisk związanych z Działalnością Y do Dnia Transakcji, może nie udać się alokować lub zatrudnić wystarczającą liczbę pracowników z niezbędnymi funkcjami, tak aby zapewnić, że do Dnia Transakcji Działalność Y będzie mogła być prowadzona całkowicie niezależnie, wyłącznie wykorzystując zasoby ludzkie przypisane do Działalności Y. Dlatego po Dniu Transakcji realizacja pewnych procesów w ramach (…) będzie wspierana przez jakiś czas przez zespoły z innych spółek z Grupy, w tym przez (…). Oczekuje się, że wsparcie to mogłoby w szczególności obejmować następujące funkcje:

- IT&D,

- Obsługa Klienta,

- Wsparcie Logistyczne,

- Dane Podstawowe,

- Embelishment,

- Zakupy,

- Podatki,

- Księgowość,

- Płace,

- Administracja HR.

2. Przeniesienie środków trwałych: środki trwałe należące do Zbywcy, takie jak telewizory, kamery TC, meble, projektory, laptopy czy telefony komórkowe dla pracowników, które będą wykorzystywane w prowadzeniu Działalności Y.

Co istotne, (…) nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, w związku z tym Transakcja nie obejmie przeniesienia żadnych praw własności nieruchomości. Biuro obecnie wykorzystywane do działalności (…) jest objęte umową najmu, lecz planowane jest przeniesienie działalności tej spółki do nowej lokalizacji. Jeśli po Dniu Transakcji Działalność Y będzie kontynuowana z obecnego biura, wówczas prawdopodobnie istniejąca umowa najmu biura zostanie przeniesiona na (…). W takim scenariuszu na Nabywcę przeniesione zostaną również elementy wyposażenia biurowego i inwestycje w obce środki trwałe (zlokalizowane w biurze wynajmującego). Do Dnia Transakcji pracownicy zajmujący się Działalnością Y będą dzielić tę samą przestrzeń biurową, co inni pracownicy Zbywcy.

Ponadto, możliwe jest przeniesienie na (…) także części umów leasingu samochodów.

Obecnie nie ma różnicowania między ewidencją aktywów trwałych związanych z Działalnością Y a działalnością X w księgach Zbywcy - wszystkie aktywa trwałe są traktowane jako jeden zestaw aktywów należących do (…). Na Dzień Transakcji środki trwałe (dotyczące Działalności Y) będą musiały zostać określone, wydzielone, a następnie przeniesione do (…) i zostaną wykazane w osobnym rejestrze środków trwałych w ramach programu SAP.

3. Przeniesienie zapasów: Towary związane z Działalnością Y, będące własnością Zbywcy w momencie Transakcji, zostaną w ramach Transakcji przeniesione do (…).

4. Przeniesienie części umów z klientami: Obecnie istnieje kilka umów z klientami dedykowanych wyłącznie Działalności Y.

Umowy z klientami zazwyczaj obejmują całą działalność Zbywcy, w tym zarówno Działalność Y, jak i działalność dot. X. Intencją jest, aby wszystkie umowy, które obecnie istnieją w (…) i obejmują zarówno Działalność Y, jak i działalność dot. X , zostały podzielone przed Transakcją. W rezultacie klient, który ma tylko jedną umowę z (…), będzie miał dwie umowy z (…): jedną na produkty dot. Działalności Y i jedną na produkty dot. X. Zakładając, że wszystkie umowy zostaną podzielone przed Transakcją, te związane z Działalnością Y zostaną przeniesione do (…) w ramach Transakcji, z wykorzystaniem klauzul prawnych umożliwiających takie przeniesienie. Jednak w zakresie, w jakim (…) nie zdoła podzielić wszystkich odpowiednich umów, np. z powodu braku zgody klientów, takie umowy obejmujące zarówno Działalność Y, jak i inne działania (…) pozostaną w (…) po Dniu Transakcji, aż do ich wygaśnięcia. W takich przypadkach prawdopodobnie zostaną wprowadzone tymczasowe ustalenia pomiędzy (…) a (…), w ramach których (…) będzie działać jako pośrednik w sprzedaży przez (…) produktów z zakresu Działalności Y do klientów zewnętrznych. Alternatywnie, w niektórych przypadkach Działalność Y może zostać wyłączona z obecnych umów z klientami ze skutkiem od Dnia Transakcji (tj. (…) nie będzie już dostarczać towarów związanych z Działalnością Y). W takim przypadku Działalność Y będzie objęta nowymi umowami zawartymi oddzielnie między (…) a klientami, a także nie będzie miało miejsca prawne przeniesienie umów między (…) a (…).

5. Przeniesienie innych umów (innych niż umowy z klientami): Istnieje kilka innych umów związanych z Działalnością Y (takich jak dot. dostawy zapasów, potencjalnie umowa najmu lub umowy leasingowe na samochody), które mogą zostać przeniesione do (…). Jednak większość umów, w tym umowy wewnątrzgrupowe, będzie musiała zostać podzielona przed ich przeniesieniem do (…) w sposób podobny do opisanego powyżej dla umów z klientami. W przypadku, gdy umowy nie będą mogły zostać podzielone, (…) zawrze nowe umowy.

Wszelkie negocjacje/podział umów, które mają nastąpić przed Dniem Transakcji, będą zarządzane przez obecny personel (…).

6. (…) (posiadany lokalnie znak towarowy) i prawo do używania zdjęcia (…): znak towarowy (…) zostanie przed Dniem Transakcji przeniesiony do (…) z (…). (…) następnie przeniesie własność znaku towarowego (…) w ramach Transakcji do (…). Dodatkowo prawo do korzystania z zdjęcia (…) zostanie przeniesione w ramach Transakcji z (…) do (…).

Oczekuje się, że transfer do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji nie obejmie w szczególności:

1. Należności handlowych i zobowiązań (innych niż zobowiązania pracownicze - związane z transferem części zakładu pracy, o czym mowa powyżej): Zbywca pozostanie odpowiedzialny za zobowiązania i należności związane z towarami i usługami związanymi z Działalnością Y, powstałe przed Dniem Transakcji. Dlatego również Zbywca będzie obsługiwać wszelkie płatności dotyczące takich zobowiązań i konsekwencje prawne wynikające z potencjalnych zobowiązań (np. roszczeń).

(…) nie jest stroną żadnego zewnętrznego finansowania bankowego, a jakiekolwiek zewnętrzne długi nie zostaną przeniesione w wyniku Transakcji.

2. Gotówki: Żadne środki pieniężne należące do Zbywcy nie zostaną przypisane do Działalności Y na Dzień Transakcji. Dodatkowo, nie istnieją żadne oddzielne źródła finansowania (np. umowy pożyczkowe) dotyczące Działalności Y, w związku z tym takowe nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach Transakcji.

3. Rachunków bankowych: Rachunki bankowe zarejestrowane na Zbywcę pozostaną w (…) i żaden taki rachunek nie zostanie przeniesiony na Nabywcę. (…) będzie korzystać z własnych rachunków bankowych utworzonych specjalnie dla tej spółki.

Należy zauważyć, że tylko część kapitału obrotowego związana z Działalnością Y będzie przedmiotem Transakcji. Finanse zarówno dot. Działalności Y jak i dot. działalności X były i są prowadzone jako jedna całość w (…), poprzez np. użycie jednego konta bankowego dla wszystkich marek, jednego systemu fakturowania oraz zobowiązań handlowych. Z powodów operacyjnych zdecydowano się nie dzielić istniejących sald, w związku z czym wszystkie salda gotówkowe, należności handlowe i zobowiązania handlowe pozostaną w (…). Na Dzień Transakcji (…) będzie miała w tym zakresie czyste salda otwarcia i nowe konto bankowe. Spółka ta będzie miała nowe finansowanie, aby umożliwić jej prowadzenie działalności.

4. Wartości niematerialnych i prawnych innych niż (…) (posiadany lokalnie znak towarowy) i prawo do używania zdjęcia (…).

5. Potencjalnie niektórych umów: Jak wspomniano powyżej, w zakresie, w jakim (…) nie zdoła rozdzielić wszystkich odpowiednich umów, np. z powodu braku zgody klientów, takie umowy obejmujące zarówno Działalność Y, jak i inne działania (…) pozostaną w (…) po Dniu Transakcji, aż do ich wygaśnięcia. W takich przypadkach prawdopodobnie zostanie wprowadzone tymczasowe ustalenie między (…) a (…), w ramach którego (…) będzie działać jako pośrednik w sprzedaży przez (…) towarów dot. Działalności Y do klientów zewnętrznych. Alternatywnie, w niektórych przypadkach Działalność Y może zostać wydzielona z obecnych umów z klientami ze skutkiem od Dnia Transakcji (tj. (…) nie będzie już dostarczać towarów związanych z Działalnością Y). W takim przypadku Działalność Y będzie objęta nowymi umowami zawartymi oddzielnie między (…) a klientami, a także nie będzie miało miejsca prawne przeniesienie umów między (…) a (…).

Obecnie toczą się przygotowania do planowanej Transakcji. Od 1 stycznia 2025 r. został utworzony w ramach Spółki dedykowany zespół zarządzający, który jest odpowiedzialny wyłącznie za Działalność Y. Jednym z jego głównych obowiązków jest przygotowanie planowanej Transakcji.

Działalność Y nie funkcjonuje w ramach (…) jako odrębny oddział ani nie jest zarejestrowany jako taki przez sąd rejestrowy. Nie oczekuje się, aby ta sytuacja uległa zmianie, nawet na Dzień Transakcji.

Obecnie procesy i struktura organizacyjna w (…) nie różnicują Działalności Y od działalności X - (…) działa jako jedno przedsiębiorstwo i tak będzie do Dnia Transakcji. Gdy Działalność Y zostanie przeniesiona w Dniu Transakcji, (…) będzie odpowiedzialna od tej daty za utworzenie i utrzymanie swojej struktury organizacyjnej oraz procesów biznesowych w odniesieniu do Działalności Y (zgodnie z wytycznymi Grupy). Żadne wewnętrzne procesy stosowane przez (…) nie zostaną formalnie przeniesione na Nabywcę.

Z perspektywy finansowej, przed Dniem Transakcji, wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności Zbywcy, w tym Działalności Y, będą rejestrowane w jednym systemie. Koszty i przychody nie będą rozdzielane automatycznie na jednostki biznesowe. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest przypisanie przychodów do poszczególnych marek, a system raportowania umożliwia dokonanie przybliżonego podziału finansów między X a Y. Przygotowano oddzielny plan finansowy dla działalności Y i X na rok finansowy 2025.

Ponieważ Zbywca obecnie działa jako jedno przedsiębiorstwo i nie prowadzi oddzielnych ksiąg finansowych dla Działalności Y, nie ma oddzielnego konta bankowego dla Działalności Y, które mogłoby zostać przeniesione do (…). (…) będzie musiała założyć nowe konto bankowe dla Działalności Y.

W ramach Transakcji do Działalności Y nie zostanie przypisana żadna przestrzeń magazynowa, co oznacza, że jakiekolwiek prawa własności do takiej przestrzeni nie zostaną przeniesione na Nabywcę. W efekcie, po Dniu Transakcji towary podlegające dystrybucji w ramach Działalności Y będą przechowywane przez Nabywcę w przestrzeniach magazynowych należących do innej spółki z Grupy (nie Zbywcy, lecz (…)) i wynajmowane przez Zbywcę na podstawie umowy między (…) a Zbywcą. Ta współpraca zostanie odzwierciedlona w odrębnych uzgodnieniach pomiędzy (…) a (…). Nie jest wykluczone, że ostatecznie (…) zawrze własną umowę magazynową z (…) lub innym kontrahentem.

Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (lub fakturami) VAT.

Opisana Transakcja jest powodowana kwestiami biznesowymi, w szczególności intencją zbycia części istniejącej działalności (…) (Działalności Y) do podmiotu trzeciego.

Planowana Transakcja może stanowić reorganizację, która spełnia definicję restrukturyzacji w rozumieniu § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1129 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”) w zw. z art. 11j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Na potrzeby Transakcji zostanie przygotowana odpowiednia wycena. W zależności od wyniku wyceny może okazać się, że część płatności od Nabywcy do Zbywcy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji, o którym mowa w Rozporządzeniu (dalej: „Exit Fee”).

W piśmie z 6 maja 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in., że:

1) wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostanie poniesione przez (…) sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”);

2) wydatki z tytułu Exit Fee będą ściśle związane z działalnością gospodarczą Nabywcy i przyczynią się do uzyskiwania korzyści ekonomicznych w toku jej prowadzenia. W szczególności Nabywca nabędzie szereg kompetencji, które będą determinowały jego potencjał do generowania zysków.

Zatem Nabywca, realizując założone cele biznesowe, nabędzie aktywa i funkcje, z którymi związane będzie Exit Fee, a które przyczynią się do uzyskania zdolności gospodarczych/ekonomicznych (w tym pozyskanie kompetentnych pracowników) do generowania zysków po dokonanej Transakcji. Są to zatem wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w przyszłości w związku z przejętą działalnością.

Z powyższego wynika, że istnieje zależność pomiędzy poniesieniem przez Nabywcę wydatków w związku z zapłatą Exit Fee a uzyskiwaniem przez niego przychodów;

3) wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostanie ustalone zgodnie z warunkami ustalania cen transferowych, w myśl art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

4) wynagrodzenie w postaci Exit Fee będzie miało charakter definitywny, co oznacza, że nie zostanie ono zwrócone Nabywcy;

5) wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostanie udokumentowane fakturą lub fakturami, które będą stanowić podstawę do uznania wydatku w księgach rachunkowych i rejestrach podatkowych Nabywcy. Ponadto, Transakcja zostanie udokumentowana umową regulującą prawa i obowiązki stron;

6) wynagrodzenie w postaci Exit Fee nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej;

7) przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy wymienione w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy CIT, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, przeformułowane w piśmie z 6 czerwca 2025 r.)

2. Czy Exit Fee będzie dla Nabywcy kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w piśmie z 6 czerwca 2025 r.)

Państwa zdaniem:

1. Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy CIT, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji.

2. Exit Fee będzie dla Nabywcy kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ad 1

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4

Z uwagi na tożsamą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT (oraz analogiczne rozumienie pojęcia przedsiębiorstwo na gruncie obu tych ustaw) Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do stanowiska w zakresie Pytania nr 4 w pełni znajduje zastosowanie uzasadnienie i argumentacja przedstawiona w ramach uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie Pytania nr 1.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Zdaniem Wnioskodawców Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”), ponieważ definicje odpowiednio przedsiębiorstwa i ZCP nie zostaną spełnione.

Przeniesienie jedynie części aktywów podatnika nie powinno, z definicji, być klasyfikowane jako przeniesienie przedsiębiorstwa, dlatego zdaniem Wnioskodawców Transakcja nie powinna być kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców definicja ZCP nie będzie spełniona z następujących powodów:

1. Składniki, które są przedmiotem Transakcji, nie stanowią w pełni autonomicznego, zorganizowanego zestawu przeznaczonego do realizacji określonych zadań biznesowych w ramach Spółki.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że mimo iż intencją jest obsadzenie wszystkich stanowisk związanych z Działalnością Y do Dnia Transakcji, może nie być możliwe przydzielenie lub zatrudnienie wystarczającej liczby pracowników z niezbędnymi kompetencjami, aby zapewnić, że do Dnia Transakcji Działalność Y będzie mogła funkcjonować niezależnie, tylko z wykorzystaniem zasobów ludzkich przypisanych do Działalności Y. Po Dniu Transakcji niektóre procesy w (…) będą wspierane przez pewien czas przez zespoły z innych spółek w Grupie, w tym z (…). Oczekuje się, że wsparcie to mogłoby w szczególności obejmować następujące funkcje: IT&D, Obsługa Klienta, Wsparcie Logistyczne, Dane Podstawowe, Embelishment, Zakupy, Podatki, Księgowość, Płace i Administracja HR.

2. Zbiór aktywów, które będą przedmiotem Transakcji, nie jest finansowo wydzielony w (…). Świadczą o tym następujące okoliczności:

a. Obecnie nie ma różnicowania między ewidencją aktywów trwałych związanych z Działalnością Y a działalnością X w księgach Zbywcy - wszystkie aktywa trwałe są traktowane jako jeden zestaw aktywów należących do (…).

b. Przed Dniem Transakcji, wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności Zbywcy, w tym Działalności Y, będą rejestrowane w jednym systemie. Koszty i przychody nie będą rozdzielane automatycznie na jednostki biznesowe.

c. Nie istnieją oddzielne konta bankowe dla każdej z działalności w ramach Spółki. W ramach wszystkich rodzajów działalności było i będzie nadal wykorzystywane wspólne konto bankowe, aż do Dnia Transakcji.

3. Zobowiązania (które są wskazanym wprost elementem definicji ZCP) związane z Działalnością Y nie zostaną przeniesione w wyniku Transakcji (jedynymi zobowiązaniami, które zostaną przeniesione, są zobowiązania pracownicze wynikające z transferu zakładu pracy na podstawie przepisów prawa pracy, a nie umowy między stronami). W szczególności żadne zobowiązania handlowe nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

4. Elementy będące przedmiotem Transakcji nie pozwolą Nabywcy na samodzielne prowadzenie działalności bez angażowania dodatkowych aktywów.

Chociaż niektóre elementy Działalności Y zostaną przeniesione (tj. będą przedmiotem Transakcji), np. pracownicy, zapasy, aktywa trwałe, umowy), inne kluczowe składniki nie zostaną przeniesione (np. gotówka, należności, zobowiązania). Dlatego po Transakcji Nabywca nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia Działalności Y niezależnie, na podstawie jedynie elementów będących przedmiotem Transakcji. Nabywca będzie musiał zaangażować dodatkowe aktywa, aby samodzielnie prowadzić Działalność Y (tj. inne niż aktywa należące do (…)). Samodzielność ZCP musi natomiast występować od samego początku, to znaczy, aby uznać zespół transferowanych składników za ZCP, zdolność do samodzielnego realizowania konkretnych zadań występować musi już w chwili transferu, zatem w tym przypadku Transakcja nie powinna być traktowana jako przeniesienie ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, w niniejszym przypadku na Dzień Transakcji definicja ZCP nie zostanie spełniona.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców przedstawiono poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ponieważ przenoszona działalność nie spełnia wszystkich kryteriów kwalifikacji jako ZCP i w tym przypadku brakować będzie niektórych kluczowych komponentów, które są uważane za niezbędne do zakwalifikowania jako ZCP.

Punktem wyjścia do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców w powyższym zakresie jest definicja samego pojęcia przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Zgodnie jednak z jednolitą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w celu nadania znaczenia temu pojęciu, stosuje się definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „KC”). Możliwość odwołania się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC została potwierdzona m.in. w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1039/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (...). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje w myśl art. 55² KC wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie (tj. jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę), sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zatem zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że planowana Transakcja powinna być klasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Wynika to przede wszystkim z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji tego pojęcia.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych (tak przykładowo interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.833.2024.2.AKA, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.195.2021.1.EW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-487/15-2/KR).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.237.2018.3.JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK) z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) składniki te są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

3) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

  -Funkcjonalne powiązanie aktywów, które są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz zdolność do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnego realizującego zadania gospodarcze.

Aby można było mówić o powiązaniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Co przy tym istotne, zdaniem Wnioskodawców, konsekwencje wynikające z przeprowadzenia tego typu transakcji należy analizować wyłącznie w oparciu o czynności, które w ramach tej transakcji będą miały miejsce na terytorium kraju.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na przykład w interpretacji z 22 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.66.2021.2.PRM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W tym przypadku składniki, które są przedmiotem transakcji, nie stanowią takiego w pełni autonomicznego, zorganizowanego zbioru przeznaczonego do realizacji określonych zadań biznesowych. Wynika to przede wszystkim z faktu, że gotówka, należności handlowe i zobowiązania (z wyjątkiem należności i zobowiązań związanych z pracownikami) pozostaną w istniejącym przedsiębiorstwie. Mimo, że intencją jest obsadzenie wszystkich stanowisk związanych z Działalnością Y do Dnia Transakcji, może nie być możliwe przydzielenie lub zatrudnienie wystarczającej liczby pracowników z niezbędnymi kompetencjami, aby zapewnić, że do Dnia Transakcji Działalność Y będzie mogła funkcjonować niezależnie, tylko z wykorzystaniem zasobów ludzkich przypisanych do Działalności Y. (…) jest w trakcie zatrudniania personelu i przydzielania pracowników do Działalności Y, jednak biorąc pod uwagę harmonogram Transakcji (celem jest zrealizowanie Transakcji w lipcu 2025 r.), może nie być możliwe utworzenie oddzielnej jednostki w istniejącym przedsiębiorstwie, która mogłaby działać niezależnie przez pewien czas przed Transakcją oraz w Dniu Transakcji.

Po Dniu Transakcji niektóre procesy w (…) będą wspierane przez pewien czas przez zespoły z innych spółek w Grupie, w przez (…). Oczekuje się, że wsparcie to może szczególnie obejmować następujące funkcje: IT&D, Obsługa Klienta, Wsparcie Logistyczne, Dane Podstawowe, Embelishment, Zakupy, Podatki, Księgowość, Płace i Administracja HR.

Dodatkowo, możliwe jest, że nie wszystkie umowy z klientami zostaną podzielone, np. z powodu braku zgody klientów. W takim przypadku takie umowy dotyczące zarówno Działalności Y, jak i innej działalności (…) nie będą przedmiotem Transakcji i będą kontynuowane przez (…) jako stronę umów, również po Dniu Transakcji, aż do wygaśnięcia. W takich przypadkach prawdopodobnie zostaną wprowadzone tymczasowe ustalenia pomiędzy (…) a (…), w ramach których (…) będzie działać jako pośrednik w sprzedaży przez (…) produktów z zakresu Działalności Y do klientów zewnętrznych.

Alternatywnie, w niektórych przypadkach Działalność Y może zostać wyłączona z obecnych umów z klientami ze skutkiem od Dnia Transakcji (tj. (…) nie będzie już dostarczać towarów związanych z Działalnością Y). W takim przypadku Działalność Y będzie objęta nowymi umowami zawartymi oddzielnie między (…) a klientami, a także nie będzie miało miejsca prawne przeniesienie umów między (…) a (…).

Wnioskodawcy zaznaczają, że bez dostępu do odpowiednich usług, prowadzenie działalności przez Nabywcę nie byłoby możliwe. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe nie pozwalają na kontynuowanie Działalności Y przez Nabywcę bez angażowania dodatkowych podmiotów, gdyż wymagają uzupełnienia o istotne dodatkowe elementy.

Wnioskodawcy wskazują także, że do Działalności Y, która zostanie przeniesiona w ramach Transakcji, nie zostanie przypisana żadna przestrzeń magazynowa (Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer jakichkolwiek praw własności do takiej przestrzeni). W związku z tym po Dniu Transakcji towary podlegające dystrybucji w ramach Działalności Y będą przechowywane przez Nabywcę w przestrzeniach magazynowych należących do innej spółki z Grupy (nie Zbywcy, lecz (…)) na podstawie umowy między (…) a Zbywcą - dopóki (…) nie zawrze własnej umowy magazynowej z (…) lub innym kontrahentem. Brak przeniesienia praw do przestrzeni magazynowej w przypadku działalności polegającej na dystrybucji, a taką właśnie jest Działalność Y, również świadczy o braku możliwości niezależnego prowadzenia Działalności Y na Dzień Transakcji.

Samodzielność ZCP musi występować od samego początku, to znaczy, aby uznać zespół transferowanych składników za ZCP, zdolność do samodzielnego realizowania konkretnych zadań występować musi już w chwili transferu. W przeciwnym razie nie możemy mówić o ZCP, a jedynie o pewnych składnikach, które będą zdolne do realizowania zadań gospodarczych dopiero po podjęciu odpowiednich kroków organizacyjnych, technicznych, administracyjnych, jak również po zapewnieniu potrzebnego finansowania oraz uzupełnieniu o inne składniki materialne i niematerialne. W takiej sytuacji nie może być mowy o niezależności, ani samodzielności transferowanego zespołu składników, ani o zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawców zbiór elementów będących przedmiotem Transakcji nie pozwoli Nabywcy na samodzielne prowadzenie działalności - chociaż niektóre elementy Działalności Y będą przedmiotem Transakcji (np. pracownicy, zapasy, aktywa trwałe, niektóre umowy), istnieją kluczowe komponenty, które nie zostaną przeniesione, w tym gotówka, należności i zobowiązania. Dodatkowo ważne jest, aby zauważyć, że obecnie nie istnieją oddzielne źródła finansowania (np. umowy pożyczkowe) dotyczące Działalności Y. W konsekwencji nie zostaną one także przeniesione do Nabywcy w ramach Transakcji. (…) będzie musiała zabezpieczyć własne zasoby finansowe niezbędne do prowadzenia Działalności Y. W związku z tym, po Transakcji Nabywca nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia Działalności Y wyłącznie na podstawie elementów będących przedmiotem Transakcji i będzie musiał zaangażować dodatkowe aktywa (które nie były przedmiotem Transakcji), aby prowadzić Działalność Y.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazał, iż: Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.83.2018.2.JM organ wyjaśnił, iż: Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą natomiast składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Dyrektor podkreślił także: Konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawców na kwalifikację podatkową Transakcji nie powinien wpływać fakt, iż w ramach Transakcji zostaną przeniesieni pracownicy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. W szczególności nie będzie to miało wpływu na uznanie, że Działalność Y (w połączeniu bądź nie z przejętymi pracownikami) nie tworzy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, z uwagi na brak istotnych elementów opisanych powyżej. Należy bowiem wskazać, że prawo pracy jako odrębna gałąź prawa zawiera odrębne od prawa podatkowego definicje i nie należy ich utożsamiać z definicjami zawartymi w przepisach prawa podatkowego. W potocznym rozumieniu częścią zakładu pracy (w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy) jest każdy jego składnik, np. lokal, maszyna, określone prawo majątkowe itd. Części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ § 1 Kodeksu Pracy nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania pracodawcy (wyr. SN z 7 lutego 2007 r., I PK 212/06, OSNP 2008, Nr 5-6, poz. 66). Zatem przejęcie zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu (wyr. SN z 9 grudnia 2004 r., I PK 103/04, OSN 2005, Nr 15, poz. 220). Ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje (wyr. SN z 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, Nr 17 - 18, poz. 250).

Powyższe wskazuje, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisach podatkowych, od których zależy prawidłowa kwalifikacja dokonanej transakcji za gruncie ustawy o VAT jest całkowicie niezależna od kwalifikacji dokonanej na gruncie Kodeksu pracy i uznania, że pracownicy przeszli w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. W związku z tym sam fakt, że pracownicy w ramach Transakcji przeszli na podstawie artykułu 23¹ Kodeksu Pracy, nie powinien wpływać na kwalifikację podatkową Transakcji.

-Brak przeniesienia zobowiązań

Wnioskodawcy wskazują również, że konstytutywnym elementem ZCP są zobowiązania, co wynika z samej definicji wskazanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT (zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania). Z powyższego można zatem wywieść, że zbycie ZCP nie jest możliwe w przypadku, gdy na nabywcę nie zostają przeniesione przypisane tej wyodrębnionej części zobowiązania.

Wydaje się, że fakt, iż ustawodawca w definicji ZCP zdecydował się podkreślić konieczność występowania zobowiązań dowodzi, że element ten ma szczególne znaczenie dla definicji ZCP. W przeciwnym wypadku ustawodawca poprzestałby na sformułowaniu „składników materialnych i niematerialnych”, bez dodania zwrotu „w tym zobowiązań”. Z powyższego można wywieść, że w sytuacji, gdy zobowiązania i należności istnieją i są funkcjonalnie związane z ZCP, to powinny wchodzić w skład jej masy majątkowe dla uznania jej jako ZCP.

Definicja ZCP występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, rozumianej jako aktywa i obciążające je pasywa. Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu ZCP, na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przenoszonym przedsiębiorstwem. Na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, należy przyjąć, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

W ramach przedmiotowej Transakcji, w wymiarze ekonomicznym/finansowym żadne zobowiązania handlowe nie przechodzą w jej wyniku na Nabywcę (jedynie zobowiązania pracownicze wynikające z charakterystyki przejścia części zakładu pracy - co wynika z ogólnie obowiązujących przepisów prawa, a nie uzgodnień pomiędzy stronami). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że przedmiotem Transakcji nie jest ZCP. W takiej sytuacji brak jest bowiem tego istotnego elementu, wskazanego wprost w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności okoliczność, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań, należy uznać, że przenoszone w ramach Transakcji składniki nie będą stanowiły ZCP.

-Wyodrębnienie finansowe

Finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami) w kontekście definicji ZCP rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o odrębny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego dla konkretnego przedmiotu działalności. Innymi słowy, musi istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi zbywanego majątku, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności by uznać, że dana masa majątkowa stanowi ZCP.

Takiej wyraźnej granicy nie będzie w sytuacji Spółki. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a. Obecnie nie ma różnicowania między ewidencją aktywów trwałych związanych z Działalnością Y a działalnością X w księgach Zbywcy - wszystkie aktywa trwałe są traktowane jako jeden zestaw aktywów należących do (…).

b. Przed Dniem Transakcji, wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności Zbywcy, w tym Działalności Y, będą rejestrowane w jednym systemie. Koszty i przychody nie będą rozdzielane automatycznie na jednostki biznesowe.

c. Nie istnieją oddzielne konta bankowe dla każdej z działalności w ramach Spółki. W ramach wszystkich rodzajów działalności było i będzie nadal wykorzystywane wspólne konto bankowe, aż do Dnia Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy zatem uznać, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei na podstawie ust. 4 cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in.:

   -zgodnie z pkt 2 - wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

   - zgodnie z pkt 2a - wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 4 ustawy CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT.

Z uwagi na tożsamą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT (art. 4a pkt 4) i ustawy o VAT (art. 2 pkt 27e) oraz analogiczne rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie obu tych ustaw Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do stanowiska dot. pytania nr 4, w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w pełni znajduje zastosowanie uzasadnienie i argumentacja przedstawione w ramach uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zatem, skoro przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji, bowiem, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, warunkiem powstania takiej wartości firmy podlegającej amortyzacji jest nabycie lub przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy CIT, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji.

Ad 2

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Na tle powyższego, przyjmuje się kryteria oceny pozwalające stwierdzić, czy określony wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów - kryteria te w istotnym zakresie zostały ukształtowane przez praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wskazuje się w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków, tj. aby wydatek:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

 f) nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Każdy wydatek o charakterze kosztowym powinien podlegać indywidualnej ocenie (analizie) celem dokonania jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Oznacza to, że omawiany koszt należy poddać analizie pod kątem powyższych przesłanek. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien więc zweryfikować, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - z wyłączeniem konkretnych kategorii wydatków, które na gruncie ustawy zostały wprost wykluczone z kosztów podatkowych. Wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zostały wymienione w enumeratywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Co istotne, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości - kluczowa jest zatem w tym zakresie intencja podatnika co do danego wydatku, tj. kosztem uzyskania przychodów jest określony wydatek, jeżeli podatnik ponosi go z zamiarem osiągnięcia przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w świetle kwalifikacji planowanych wydatków związanych z zapłatą Exit Fee, poniesione wydatki spełniają wskazane powyżej warunki, w szczególności:

a) Poniesienie wydatku przez Nabywcę

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, to Nabywca zapłaci Zbywcy Exit Fee.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Zatem w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik (tak między innymi wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.504.2023.1.AW).

Opłata z tytułu Exit Fee zostanie zrealizowana w całości ze środków Nabywcy i ekonomicznie obciąży wyłącznie jego majątek.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że wydatki z tytułu Exit Fee zostaną poniesione przez Nabywcę i stanowić będą realne uszczuplenie majątku Nabywcy. Tym samym omawiany warunek uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

b) Charakter definitywny

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony. Powinien on zatem wiązać się z definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu (tak między innymi wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 271/21).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wydatki poniesione w związku z zapłatą Exit Fee przez Nabywcę zostaną pokryte z jego majątku. Jednocześnie wydatki w ramach Exit Fee zostaną przez Nabywcę poniesione w sposób definitywny, tzn. nie będą podlegać zwrotowi na jego rzecz w jakiejkolwiek formie.

Mając powyższe na uwadze, wymóg definitywnego charakteru wydatku poniesionego przez Nabywcę należy uznać za spełniony.

c) Związek z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest spółką, która została nabyta przez Grupę w związku z Globalną Reorganizacją i która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej.

Zamiarem (…) jest nabycie opisanych składników majątkowych i prowadzenie działalności związanej z Działalnością Y.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że warunek dotyczący pozostawania wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku w związku z działalnością gospodarczą Nabywcy, należy uznać za spełniony.

d) Poniesienie w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Wydatki z tytułu Exit Fee będą ściśle związane z działalnością gospodarczą Nabywcy i przyczynią się do uzyskiwania korzyści ekonomicznych w toku jej prowadzenia.

W wyniku Transakcji Nabywca uzyska szereg kompetencji, co zdecyduje o jego potencjale do generowania zysków.

Zatem Nabywca, realizując założone cele biznesowe, nabędzie aktywa i funkcje, z którymi związane będzie Exit Fee, a które przyczynią się do uzyskania zdolności gospodarczych/ekonomicznych (w tym pozyskanie kompetentnych pracowników) do generowania zysków po dokonanej Transakcji. Są to zatem wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w przyszłości w związku z przejętą działalnością.

Z powyższego wynika, że istnieje zależność pomiędzy poniesieniem przez Nabywcę wydatków w związku z zapłatą Exit Fee a uzyskiwaniem przez niego przychodów.

e) Właściwe udokumentowane

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe, gdy jest prawidłowo i rzetelnie udokumentowany.

Wydatki zostaną udokumentowane fakturą lub fakturami stanowiącymi podstawę rozpoznania wydatku w księgach rachunkowych i podatkowych Nabywcy. Transakcja zostanie także udokumentowana umową regulującą prawa i obowiązki stron.

Nabywca będzie zatem posiadać pełną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatku.

f) Brak wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Wydatek poniesiony przez Nabywcę nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę, że nie stanowi wydatku, który mógłby zostać zaklasyfikowany do kategorii kosztów wyłączanych definitywnie z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze spełnienie wszystkich powyższych przesłanek (a) - f)), wydatki z tytułu Exit Fee powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do ustalenia momentu rozpoznania wydatków z tytułu Exit Fee jako kosztów uzyskania przychodu, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasadą jest zatem, że pośrednie koszty uzyskania przychodów zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. W przypadku spełnienia poniższych dwóch przesłanek, ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj.:

- koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy;

- nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty ponoszone w ramach Exit Fee powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Nie jest bowiem możliwe powiązanie tych kosztów z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Nabywcę.

Ponadto należy wskazać, że poniesienie wydatków z tytułu Exit Fee jest konsekwencją Transakcji, która ma na celu realizację przez Nabywcę konkretnych założeń z perspektywy globalnej Grupy oraz prowadzenie działalności w konkretnym obszarze. Zatem działalność Nabywcy i realizacja założeń biznesowych to proces nieograniczony w czasie, gdyż Nabywca przejmuje realizację określonych funkcji bezterminowo. Biorąc pod uwagę, że nie ma możliwości powiązania Exit Fee z przychodami konkretnego roku, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zwrot w cytowanym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Tego rodzaju koszt nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami oraz nie obejmuje świadczeń dokonywanych w konkretnie ustalonych ramach czasowych, a jest wypłacany w związku z utratą potencjału do generowania zysków, zatem nie dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, przedmiotowy koszt nie spełnia łącznie przesłanek dotyczących rozliczenia go proporcjonalnie do długości okresu i jest potrącalny w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku.

Podsumowując, Exit Fee będzie dla Nabywcy kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu exit fee na gruncie CIT zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.27.2021.2.APA, w której Organ przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Konkludując należy stwierdzić, iż skoro warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest m.in. jego poniesienie w celu uzyskania przychodów, a więc z zamiarem osiągnięcia przychodów, to w przypadku Exit Fee, którego dotyczy niniejszy wniosek, związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem jest wyraźny i bezpośredni. Jednocześnie, tego typu wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zatem należy uznać, iż planowana przez Wnioskodawcę opłata Exit Fee spełnia wszelkie warunki, które powinny być spełnione, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów;

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.3.ANK, w której Organ przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy wydatek z tytułu wypłaty opłaty rekompensacyjnej […] spełnia wszystkie wymienione ustawowo przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowić będzie […] podatkowy koszt uzyskania przychodu. [...] Wobec faktu braku możliwości uznania opłaty rekompensacyjnej za koszt bezpośredni i koszt podlegający amortyzacji, jedyną możliwością kwalifikacji kosztów z tytuły wypłaty exit fee jest uznanie go za koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z zapisami Ustawy o CIT;

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK, w której Organ uznał, że: […] koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej Wynagrodzenie będzie miało definitywny charakter, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. […] stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego - w części w jakiej będzie miało definitywny charakter powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt pośredni, potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury) jest prawidłowe;

   - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, w której Organ uznał, że: […] wydatek na zapłatę Exit Fee będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. […] Zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. [...] W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy […]. A zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Exit Fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia […] należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 4 i Nr 5). W pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy przedmiot Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o CIT i tym samym, zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy CIT, w wyniku Transakcji nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji.

Odnoszą się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że z treści powołanych przepisów wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części. Przy ocenie, czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby Y mająca być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Bowiem jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, składniki, które są przedmiotem Transakcji, nie stanowią w pełni autonomicznego, zorganizowanego zestawu przeznaczonego do realizacji określonych zadań biznesowych w ramach Spółki.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że Działalność Y nie funkcjonuje w ramach (…) jako odrębny oddział ani nie jest zarejestrowana jako taki przez sąd rejestrowy. Nie oczekuje się, aby ta sytuacja uległa zmianie, nawet na Dzień Transakcji. Obecnie procesy i struktura organizacyjna w (…) nie różnicują Działalności Y od działalności X - (…) działa jako jedno przedsiębiorstwo i tak będzie do Dnia Transakcji. Gdy Działalność Y zostanie przeniesiona w Dniu Transakcji, (…) będzie odpowiedzialna od tej daty za utworzenie i utrzymanie swojej struktury organizacyjnej oraz procesów biznesowych w odniesieniu do Działalności X (zgodnie z wytycznymi Grupy). Żadne wewnętrzne procesy stosowane przez (…) nie zostaną formalnie przeniesione na Nabywcę. Powyższe wskazuje, że przedmiot transakcji - Działalność Y - nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Przedmiot transakcji - Działalność Y - nie jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie finansowej. Wskazali Państwo bowiem, że przed Dniem Transakcji, wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności Zbywcy, w tym Działalności Y, będą rejestrowane w jednym systemie. Koszty i przychody nie będą rozdzielane automatycznie na jednostki biznesowe. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest przypisanie przychodów do poszczególnych marek, a system raportowania umożliwia dokonanie przybliżonego podziału finansów między X a Y. Zbywca obecnie działa jako jedno przedsiębiorstwo i nie prowadzi oddzielnych ksiąg finansowych dla Działalności Y, nie ma oddzielnego konta bankowego dla Działalności Y, które mogłoby zostać przeniesione do (…). (…) będzie musiała założyć nowe konto bankowe dla Działalności Y.

Ponadto jak wspomniano wyżej, procesy i struktura organizacyjna w (…) nie różnicują Działalności Y od działalności X - (…) działa jako jedno przedsiębiorstwo. Po Dniu Transakcji realizacja pewnych procesów w ramach (…) będzie wspierana przez jakiś czas przez zespoły z innych spółek z Grupy, w tym przez (…). Wsparcie to mogłoby w szczególności obejmować następujące funkcje:

- IT&D,

- Obsługa Klienta,

- Wsparcie Logistyczne,

- Dane Podstawowe,

- Embelishment,

- Zakupy,

- Podatki,

- Księgowość,

- Płace,

- Administracja HR.

Również w kwestii umów zawartych przez (…), wskazują Państwo, że większość umów, w tym umowy wewnątrzgrupowe, będzie musiała zostać podzielona przed ich przeniesieniem do (…). W przypadku, gdy umowy nie będą mogły zostać podzielone, (…) zawrze nowe umowy. W sytuacji, gdy (…) nie zdoła rozdzielić wszystkich odpowiednich umów, np. z powodu braku zgody klientów, takie umowy obejmujące zarówno Działalność Y, jak i inne działania (…) pozostaną w (…) po Dniu Transakcji, aż do ich wygaśnięcia. W takich przypadkach prawdopodobnie zostanie wprowadzone tymczasowe ustalenie między (…) a (…), w ramach którego (…) będzie działać jako pośrednik w sprzedaży przez (…) towarów dot. Działalności Y do klientów zewnętrznych. Alternatywnie, w niektórych przypadkach Działalność Y może zostać wydzielona z obecnych umów z klientami ze skutkiem od Dnia Transakcji (tj. (…) nie będzie już dostarczać towarów związanych z Działalnością Y). W takim przypadku Działalność Y będzie objęta nowymi umowami zawartymi oddzielnie między (…) a klientami, a także nie będzie miało miejsca prawne przeniesienie umów między (…) a (…).

Powyższe wskazuje, że Działalność Y będąca przedmiotem transakcji nie stanowi funkcjonalnie odrębnej całości, nie obejmuje elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy.

Jednocześnie jak wynika z uzupełnienia wniosku, przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj.: wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na moment planowanej transakcji, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zakupu Y nie będą umożliwiały prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie będą mogły być traktowane jako spełniające definicję przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Powyższe świadczy o tym, że będąca przedmiotem transakcji Y, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się w momencie sprzedaży, nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa wynikającej z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego oraz definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem transakcji nie będą spełniać kryterium organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia oraz po dokonaniu transakcji sprzedaży nie będzie możliwe, choćby potencjalnie, samodzielne prowadzenie działalności w zakresie obejmującym Y przez Nabywcę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że będąca przedmiotem transakcji Y, nie będzie wypełniała wszystkich podstawowych przesłanek do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechowała wystarczającym stopniem wyodrębnienia finansowego oraz samodzielności. Tym bardziej, wskazanych we wniosku składników, będących przedmiotem planowanego zbycia nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie powstania wartości firmy podlegającej amortyzacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT,

Z kolei, jak wynika z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT,

Skoro jak wskazano powyżej, składniki majątkowe w postaci Y, będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie regulacji CIT, to tym samym nie dojdzie do wykreowania wartości firmy, która na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT podlegałaby amortyzacji.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 5 dotyczą z kolei możliwości i momentu zaliczenia przez Nabywcę do koszów uzyskania przychodu wydatków z tytułu Exit Fee.

Odnosząc się do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ustalenia ceny transakcyjnej wskazanego we wniosku wynagrodzenia exit fee.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Obowiązek ustalenia wynagrodzenia Exit Fee, może pojawić się, jeżeli w ramach działań restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej dojdzie do:

- ograniczenia aktywności gospodarczej jednej spółki na rzecz drugiej,

- udostępnienia możliwości produkcyjnych i sprzedażowych,

- przeniesienia własności środków trwałych, np. maszyn produkcyjnych,

- transferu wartości niematerialnych i prawnych, np. know-how, umów z klientami,

- innych działań, w ramach których dochodzi do przekazania tzw. „potencjału zysku”.

Celem płatności Exit Fee jest przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków związanych z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, wynikających z wprowadzonych zmian, zakończenia lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Aby ustalić, czy w wyniku reorganizacji istnieje obowiązek naliczenia tego wynagrodzenia, należy określić, czy doszło do przeniesienia tzw. „potencjału zysku”. Niezbędna w tym zakresie jest wycena przenoszonych funkcji lub aktywów zgodnie z metodyką regulowaną przez system cen transferowych.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1129, dalej: „Rozporządzenie TP”),

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o reorganizacji - rozumie się przez to reorganizację:

a) obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b) wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Jednocześnie stosownie do § 16 Rozporządzenia TP,

Jednym z etapów badania porównywalności jest m.in., zgodnie z § 17 pkt 3-5 Rozporządzenia TP:

3) określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4) określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku;

5) jeżeli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna, w szczególności przy uwzględnieniu:

a) przychodów i zysków, jakie mogły być oczekiwane przez podmiot przenoszący, jeżeli do restrukturyzacji by nie doszło,

b) obowiązku wypłaty odszkodowania wynikającego z innych przepisów prawa, przy czym takie odszkodowanie podlega ocenie w świetle tego, czy w danych okolicznościach podmioty niepowiązane zgodziłyby się na takie odszkodowanie i czy odszkodowanie przewidziane w innych przepisach prawa nie jest za wysokie albo za niskie w stosunku do odszkodowania, na które zgodziłyby się w danych okolicznościach podmioty niepowiązane,

c) relacji między wynagrodzeniem z tytułu restrukturyzacji a oczekiwanym przez podmiot przenoszący wynagrodzeniem z transakcji z podmiotem przejmującym.

Powołane powyżej przepisy nakładają na podmioty przenoszące potencjał do generowania zysku i podmioty ten potencjał przejmujące obowiązek ustalenia warunków rynkowych, a tym samym m.in. określenia, czy opłata rekompensacyjna jest należna i w jakiej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że w przypadku Exit Fee przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinien być odczytywany razem z regulacjami w zakresie cen transferowych oraz klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Dopiero w przypadku spełnienia warunków wynikających z tych regulacji fakt zapłaty konkretnej Exit Fee może być definitywnie oceniony pod kątem możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku niespełnienia tych dodatkowych regulacji sam fakt spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie uzasadnia zaliczenia Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym dodatkowym warunkiem określonym w regulacjach cen transferowych jest zgodność Exit Fee z zasadą ceny rynkowej wskazaną w przepisach o cenach transferowych, w szczególności z uwzględnieniem analizy czynników wskazanych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena zasadności naliczenia opłaty każdorazowo wymaga analizy ekonomicznej/okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a sama restrukturyzacja nie oznacza automatycznie, że podmiotowi restrukturyzowanemu należne jest osobne wynagrodzenie restrukturyzacyjne. Stwierdzenie, czy wymogi te faktycznie zostały spełnione nie może być jednocześnie przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ze swej istoty polegającego wyłącznie na interpretacji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez dokonywania jego weryfikacji. Z drugiej strony, brak informacji o spełnieniu tych warunków uniemożliwia dokonanie definitywnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do konkretnej Exit Fee.

Reasumując, aby wydatek związany z wypłatą Exit Fee mógł stanowić koszt podatkowy:

- musi spełniać wstępny warunek ceny rynkowej,

- nie może zostać poniesiony w celu optymalizacji podatkowej,

- musi zostać poniesiony przez podatnika, a nie przez inną osobę;

- musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów;

- musi być definitywne i odpowiednio udokumentowany;

- nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, Spółki zamierzają zawrzeć transakcję sprzedaży części działalności Zbywcy, tj. Y. Planowana Transakcja może stanowić reorganizację, która spełnia definicję restrukturyzacji w rozumieniu § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zw. z art. 11j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Na potrzeby Transakcji zostanie przygotowana odpowiednia wycena. W zależności od wyniku wyceny może okazać się, że część płatności od Nabywcy do Zbywcy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji, o którym mowa w Rozporządzeniu (Exit Fee”).

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee:

   - zostanie poniesione przez Nabywcę;

   - będzie ściśle związane z działalnością gospodarczą Nabywcy i przyczyni się do uzyskiwania korzyści ekonomicznych w toku jej prowadzenia. W szczególności Nabywca nabędzie szereg kompetencji, które będą determinowały jego potencjał do generowania zysków.

Zatem Nabywca, realizując założone cele biznesowe, nabędzie aktywa i funkcje, z którymi związane będzie Exit Fee, a które przyczynią się do uzyskania zdolności gospodarczych/ekonomicznych (w tym pozyskanie kompetentnych pracowników) do generowania zysków po dokonanej Transakcji. Są to zatem wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w przyszłości w związku z przejętą działalnością.

Z powyższego wynika, że istnieje zależność pomiędzy poniesieniem przez Nabywcę wydatków w związku z zapłatą Exit Fee a uzyskiwaniem przez niego przychodów;

   - zostanie ustalone zgodnie z warunkami ustalania cen transferowych, w myśl art. 11c ustawy o CIT;

   - będzie miało charakter definitywny, co oznacza, że nie zostanie ono zwrócone Nabywcy;

   - zostanie udokumentowane fakturą lub fakturami, które będą stanowić podstawę do uznania wydatku w księgach rachunkowych i rejestrach podatkowych Nabywcy. Ponadto, Transakcja zostanie udokumentowana umową regulującą prawa i obowiązki stron;

    - nie zostanie poniesione w celu optymalizacji podatkowej.

Dodatkowo wskazali Państwo, że opisana we wniosku Transakcja jest podyktowana kwestiami biznesowymi, w szczególności docelowo celem określonym przez (…) jest sprzedaż globalnego portfolio Y (w tym (…)) podmiotowi trzeciemu (tj. nabywcy niezwiązanemu z Grupą).

Niemniej jednak we wniosku wyraźnie wskazaliście Państwo, że:

- zamiarem (…) jest nabycie opisanych składników majątkowych i prowadzenie działalności związanej z Działalnością Y,

- wydatki z tytułu Exit Fee będą ściśle związane z działalnością gospodarczą Nabywcy i przyczynią się do uzyskiwania korzyści ekonomicznych w toku jej prowadzenia,

- istnieje zależność pomiędzy poniesieniem przez Nabywcę wydatków w związku z zapłatą Exit Fee a uzyskiwaniem przez niego przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie za potencjał zysku (tzw. exit fee) - jeśli wystąpi obowiązek jego zapłaty - o ile w istocie spełniać będzie wstępny warunek ceny rynkowej, będzie stanowił dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów.

Odwołując się do sposobu zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaznaczyć należy, że w zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawa o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że opłaty z tytułu Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji, opłatę Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Exit Fee będzie dla Nabywcy kosztem uzyskania przychodu innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej opisanej we wniosku transakcji sprzedaży Y oraz spełnienia warunku wstępnej ceny rynkowej przez ten wydatek, jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym, to na Państwu ciąży ryzyko związane ze zgodnością z rzeczywistością przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.