Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do Kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z Kosztów uzyskania przychodów przez poprzednią Podatkową Grupę Kapitałową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W dniu 10 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) [sygn. (…)] dokonał rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa A, zawartej (…) r. aktem notarialnym Repertorium A numer (…), na okres trzech lat podatkowych, tj. od (…) r. do (…) r., od (…) r. do (…) r., od (…) r. do (…) r., pomiędzy:

• B. S.A. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…), jako spółką dominującą a następującymi 14 spółkami zależnymi:
• C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• D. sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• E. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• F. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• G. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• H. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• I. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• J. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• K. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• L. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• Ł. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• M. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• N. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• O. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),

- której to Podatkowej Grupie Kapitałowej A. nadano NIP (…), zwanej dalej: PGK

W dniu (…) r. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego (…) [sygn. (…)] dokonał rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa A, zawartej (…) roku aktem notarialnym Repertorium A nr (…), na okres trzech lat podatkowych, tj. od (…) r. do (…) r., od (…) r. do (…) r., od (…) r. do (…) r., pomiędzy:

• B. S.A. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…), jako spółką dominującą a następującymi 14 spółkami zależnymi:
• C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• D. sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• E. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• F. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• G. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• H. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• P. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• K. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• L. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• Ł. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• M. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• N. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• O. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• R. sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• S. sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),
• T. sp. z o.o. z siedzibą w (…), ul. (…), NIP (…),

- której to Podatkowej Grupie Kapitałowej A nadano NIP, zwanej dalej „PGK A 2” lub „Wnioskodawca”.

Zgodnie zarówno z umową o utworzeniu PGK A 1 jak i PGK A 2 - B S.A. została wyznaczona na spółkę dominującą i reprezentującą PGK A 1 w okresie do (…) r. i PGK B 2 od (…) r. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

W czasie funkcjonowania PGK A. 1 nie został naruszony żaden z warunków istnienia PGK, o których mowa w art. 1a ustawy o CIT, a dnia (…) r. upłynął minimalny 3-letni okres istnienia PGK.

Spółka I. sp. z o.o. wchodząca w skład PGK A 1 nosi obecnie nazwę T. sp. z o.o. i wchodzi również w skład PGK A. 2.

Spółka J. sp. z o.o. wchodząca w skład PGK A. 1 nosi obecnie nazwę R. sp. z o.o. i wchodzi również w skład PGK A. 2.

W skład PGK A. 2 wchodzą spółki:

• R. sp. z o.o.
• S. sp. z o.o.

- które nie wchodziły w skład PGK A.1.

Powyższe oznacza, że wszystkie 15 spółek wchodzących w skład PGK A. 1 wchodzi także w skład PKG A. 2, dodatkowo skład PGK A. 2 został powiększony o 2 nowe spółki R. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.

Za poszczególne lata podatkowe funkcjonowania PGK A. 1 tj. za okres od (…) r. do (…)r., od (…) r. do (…) r., od (…) r. do (…) r. - PGK A. 1 skalkulowała w oparciu o art. 15c ustawy o CIT nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego i limit finansowania dłużnego w oparciu o dane dotyczące wszystkich podmiotów wchodzących w skład PGK A. 1 (sporządzono kalkulację z perspektywy PGK A. 1 nie zaś z perspektywy poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK A.1).

Za poszczególne lata podatkowe funkcjonowania PGK A. 1 tj. za okres od (…) do (…), od (…) do (…) , od (…) do (…) - PGK A. 1 na podstawie art. 15c ustawy o CIT skalkulowała nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego jako różnicę pomiędzy poniesionymi (zsumowanymi na poziomie PGK A. 1) kosztami finansowania dłużnego, podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym a uzyskanymi w roku podatkowym (zsumowanymi na poziome PGK A. 1) podlegającymi opodatkowaniu przychodami o charakterze odsetkowym.

Dodatkowo za poszczególne lata podatkowe funkcjonowania PGK A. 1 tj. za okres od (…) do (…), od (…) do (…), od (…) do (…) - PGK A. 1 na podstawie art. 15c ustawy o CIT ustaliła limit finansowania dłużnego i skalkulowała 30% tzw. „podatkowej EBITDA” czyli kwotę obliczoną według następującego wzoru, wynikającego z art. 15c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%.

W każdym roku podatkowym ze sporządzonych kalkulacji wynikało, że PGK A. 1 mogła skorzystać z limitu finansowania dłużnego odpowiadającego 30% tzw. „podatkowej EBITDA” gdyż kwota ta przewyższyła limit wynikający z art. 15c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na poziomie 3.000.000 zł.

Od roku podatkowego 2023 (2023-2024) w PGK A. 1 - część kosztów finansowania dłużnego nie podlegała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów gdyż przewyższała limit finansowania dłużnego odpowiadającego 30% tzw. „podatkowej EBITDA” skalkulowany zgodnie z punktem

W efekcie na koniec roku podatkowego zakończonego (…) r. PGK A. 1 pozostanie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku 2024.

Pytanie

Czy PGK A. 2 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1 w poprzednich latach?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy PGK A. 2 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1 w poprzednich latach.

[PGK]

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT - podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. I tak:

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT: W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów . Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT: Dochodem ze źródła przychodów , z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

[Koszty finansowania dłużnego]

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)Kwotę 3 000 000 zł albo

2)Kwotę obliczoną według następującego wzoru:

(P - Po) - (K - Am - Kfd)) x 30%, w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Na podstawie art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 (tj. limit 3 000 000 PLN) odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15c ust. 19 ustawy o CIT, przepisu ust. 18 nie stosuje się do:

1)podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

2)spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Jak wskazano w stanie faktycznym wszystkie przychody i koszty spółek wchodzących w skład PGK A. 1 do (…) r. były rozliczane w ramach podatkowej grupy kapitałowej (zgodnie z art. 7a ustawy o CIT). Następnie od (…) r. na kolejne trzy lata spółki wchodzące uprzednio w skład PGK A. 1 oraz dodatkowe 2 spółki wchodzić będą w skład PGK A. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przytoczonych wyżej przepisów - w kosztach uzyskania przychodu PGK A. 2 należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione przez PGK A. 1 w poprzednich latach podatkowych pod warunkiem, że:

1)zostały poniesione nie później niż 5 lat podatkowych przed rokiem, w którym dokonuje się rozliczenia kosztów finansowania dłużnego, oraz

2)w ramach obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

• 3 000 000 PLN dla całej PGK A. 2, albo
• Kwoty tzw. podatkowej EBITD, właściwej dla PGK A. 2.

Powyższe - w opinii Wnioskodawcy - potwierdza brzmienie art. 15c ust. 18 i 19 ustawy o CIT. Przepis art. 15c ust. 18 zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów).

Jednocześnie, art. 15c ust. 19 ustawy o CIT wskazuje, że przepisu nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Literalnie oznacza to, iż po zakończeniu funkcjonowania PGK A. 1 spółki, które nie zawiązałyby kolejnej PGK nie miałyby prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nierozliczonych w ramach PGK A.1. Tak samo, po zakończeniu funkcjonowania PGK A. 2, spółki wchodzące w jej skład nie będą miały prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nierozliczonych w ramach PGK A. 2.

Tym niemniej, przepis art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów PGK kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały rozpoznane przez poprzedzającą ją PGK (a o takiej sytuacji jest mowa w omawianym stanie faktycznym). W ocenie Wnioskodawcy, koszty te, jako część kosztów spółek wchodzących w skład PGK A. 2, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.

Przepisy art. 15c ustawy o CIT w wielu miejscach odnoszą się do praw i obowiązków podatkowych grup kapitałowych (tj. w art. 15c ust. 2, 11, 15 ustawy o CIT) oraz bezpośrednio regulują kwestię braku możliwości rozpoznania przez indywidualne spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT).

W tym zakresie, jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez poprzedzającą PGK, wówczas takie ograniczenie powinno zostać uregulowane wprost w ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT do sytuacji nieopisanej w tym przepisie, tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu PGK kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez poprzedzającą ją PGK Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, pomimo, że art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem PGK.

Przyjęcie takiego podejścia jest tym bardziej uzasadnione w sytuacji, w której w skład PGK A. 2 wchodzą te same spółki które wchodziły w skład PGK A. 1 plus dodatkowe 2 nowe spółki. Daje to swego rodzaju „ciągłość” funkcjonowania PGK na gruncie podatkowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, PGK A. 2 może stosować art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, który przewiduje, że koszty finansowania dłużnego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1 w poprzednich latach podatkowych mogą być rozliczone w kolejnych latach podatkowych (w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie). W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, PGK A. 2 może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów także nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego nierozliczoną wcześniej w kosztach podatkowych przez PGK A. 1 (przy uwzględnieniu limitów i terminów, określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT).

Wskazać należy, iż w ostatnim czasie utrwaliła się linia orzecznicza sądów administracyjnych, w której sądy wyrażają stanowisko, iż PGK mają prawo zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w sytuacji gdy uprawnienie to powstało po stronie spółek, które następnie weszły w skład PGK, przykładowo:

1) Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1329/22, w którym sąd wskazał:

„Zdaniem Sądu, powołane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy ustawy o CIT, regulujące sytuację podatkowoprawną podatkowej grupy kapitałowej nie zawierają jednak norm ograniczających jej uprawnienie do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w sytuacji gdy uprawnienie to powstało u spółki, która następnie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej. Do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie przekonuje również uregulowany w przytoczonym art. 7a ust. 1 ustawy o CIT mechanizm powstawania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej, sprowadzający się do tego, mechanizm powstawania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej, sprowadzający się do tego, że dochodem takiej grupy jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek.

Skoro przepisy ustawy o CIT nie zawierają ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznawania przez podatkową grupę kapitałową (której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2022 r.) kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w latach 2019-2021, a która następnie weszła w skład „P”, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało ocenić jako nieprawidłowe.

(…)

Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa.

W ocenie Sądu, powołana na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji regulacja zawarta w art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do sytuacji odmiennej od tej, która była przedmiotem pytania zawartego we wniosku i dotyczyła zakazu rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej grupy.

Nie jest zatem uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT do sytuacji nieopisanej w tym przepisie tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółki niewchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, pomimo że art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej.”

2) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. I SA/PO 366/24, w którym sąd wskazał:

„Jak trafnie zauważył Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 2 pkt 29 wspomnianej ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 15c u.p.d.o.p., który reguluje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, natomiast pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy co do zasady zmianie. I tak, jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 u.p.d.o.p., w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK. Natomiast w myśl art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z tych przepisów.

Zdaniem Sądu powołane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy u.p.d.o.p., regulujące sytuację podatkowoprawną podatkowej grupy kapitałowej, nie zawierają jednak norm ograniczających uprawnienie PGK do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy uprawnienie to powstało u Spółki, która następnie weszła w skład PGK. Do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie przekonuje również przewidziany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. mechanizm powstawania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej, sprowadzający się do tego, że dochodem takiej grupy jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. W ocenie Sądu przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznawania przez PGK (której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2024 r.) kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w latach poprzednich, a która następnie weszła w skład PGK. Wobec powyższego stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Gd 1329/22.”

W opinii Wnioskodawcy analogiczną zasadę należałoby zastosować dla sytuacji opisanej w stanie faktycznym, skoro bowiem sądy przyznają prawo zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w sytuacji gdy uprawnienie to powstało po stronie spółek, które następnie weszły w skład PGK, tym bardziej takie same prawo powinno przysługiwać gdy uprawnienie to powstało po stronie poprzedzającej PGK.

Jeszcze bowiem raz należy podkreślić, iż ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 19 ustawy o CIT reguluje losy indywidualnych spółek powstałych po rozwiązaniu PGK - w przedstawionym zaś stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje. Bowiem po rozwiązaniu PGK A.1 spółki wchodzące w jej skład nie występują indywidualnie a kontynuują byt w ramach PGK A. 2. Uzasadnione wiec byłoby niejako „odwrócenie” perspektywy i spojrzenie z perspektywy PGK A. 2 i podmiotu ją poprzedzającego, którym była PGK A. 1. W tym kontekście zaś sytuacja staje się zbliżona do rozliczenia kosztów finansowania dłużnego powstałych w podmiotach poprzedzających PGK już w PGK. Co dopuszczono w przywołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - PGK A. 2 może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1 w poprzednich latach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P -zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zasada ta - w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT - nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Jak wynika z opisu sprawy (…) r. dokonano rejestracji umowy o utworzeniu PGK A.1. (…) r. upłynął minimalny 3-letni okres istnienia PGK. (…) r. dokonano rejestracji umowy o utworzeniu PGK A. 2. W skład PGK A. 2 wchodzą te same Spółki, które wchodziły w skład PGK A. 1 oraz dwie Spółki, które nie wchodziły w skład PGK A. 1. Za poszczególne lata podatkowe funkcjonowania PGK A. 1 skalkulowano w oparciu o art. 15c ustawy o CIT nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego i limit finansowania dłużnego w oparciu o dane dotyczące wszystkich podmiotów wchodzących w skład PGK A. 1.

Od 2023 r. w PGK A. 1 część kosztów finansowania dłużnego nie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów gdyż przewyższała limit finansowania dłużnego odpowiadającego 30% tzw. „podatkowej EBITDA”. W efekcie na koniec roku podatkowego zakończonego (…) PGK A. 1 pozostanie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku 2024 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego konkretnego podatnika.

Zatem zgodzić się należy z Państwem, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15c ust. 19 ustawy o CIT, bowiem dotyczy on kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

W analizowanej sprawie nadwyżka kosztów finansowania dłużnego powstała w czasie funkcjonowania PGK A. 1, tj. podmiotu już nieistniejącego, który zakończył swój byt prawny.

Jak wskazano powyżej art. 15c ust. 18 ustawy o CIT nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Zatem przepis ten również nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Istotny jest jednak fakt, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego jest możliwe w odniesieniu do tego podmiotu, u którego powstała nadwyżka, czyli w analizowanej sprawie przez PGK A. 1. Jednakże zwrócić należy uwagę, że PGK A. 1 była utworzona na okres od (…) do (…) r. Oznacza to tym samym, że zakończyła swój byt prawny. Natomiast PGK A. 2 jest innym - odrębnym od PGK A. 1 podmiotem, dlatego też nie jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1. Nieuprawnione zatem byłoby wskazanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez inną PGK, tj. inny podmiot.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym PGK A. 2 będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez PGK A. 1 w poprzednich latach - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku sądu należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.