Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku art. 5 UPO oraz nie będzie posiadała takiego zagranicznego zakładu na terytorium Polski na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi/będzie prowadziła do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 14 marca 2025 r. (data wpływu 14 marca 2025 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH,

Niemcy

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o. sp.k.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

I.1 Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje m.in. oddawanie w najem oraz sprzedaż hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań) w różnych krajach europejskich. Spółka nie jest producentem hal magazynowych, a poszczególne elementy są nabywane przez Wnioskodawcę i montowane lub dostarczane do klientów z wykorzystaniem podwykonawców.

Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech, tam zatrudnia pracowników oraz tam podejmowane są decyzje zarządcze dotyczące jego działalności.

Wnioskodawca nie posiada, ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości tj. w szczególności nie posiada biura, filii, fabryki, warsztatu. Ponadto, Wnioskodawca na moment złożenia niniejszego wniosku nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału lub przedstawicielstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w Niemczech, jednakże swym zasięgiem obejmuje również działalność prowadzoną w innych krajach, w tym w Polsce, a zakres tej działalności jest podobny do działalności prowadzonej w Niemczech. W Polsce Wnioskodawca obecnie zatrudnia dwie osoby na umowie o pracę w charakterze przedstawicieli handlowych na Polskę. W przeszłości zatrudniał również inne osoby działające w charakterze przedstawicieli handlowych, jednak współpraca z nimi była krótka i nie rozwinęła się (Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy handlowej, w wyniku działań tych osób). Obecni przedstawiciele handlowi są zatrudnieni w oparciu o niemiecką umowę o pracę i samodzielnie rozliczają podatek dochodowy z tytułu tej umowy, a w zakresie składek ZUS Wnioskodawca jest zarejestrowany jako płatnik z tego tytułu w Polsce. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu samochodów, który jest udostępniany w celu wykonywania obowiązków przez przedstawicieli handlowych w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca zwraca przedstawicielom handlowym koszty związane z użytkowaniem telefonu dla celów służbowych. Przedstawiciele handlowi nie posiadają biura, w którym wykonywaliby swoje obowiązki, a do ich głównych zadań należy kontakt z potencjalnymi klientami Wnioskodawcy.

Przedstawiciele handlowi nie współpracują z potencjalnymi dostawcami dla Wnioskodawcy, a jedynie z potencjalnymi odbiorcami usług. Przedstawiciele handlowi nie są uprawnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy, a w zakresie ustalania warunków umowy, przedstawiciele handlowi działają według cennika ustalonego przez Wnioskodawcę, do którego mogą ofertować rabat w zakresie ustalonym z Wnioskodawcą. Wszelkie umowy, oferty oraz zamówienia są akceptowane i podpisywane przez pracowników oraz zarząd w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Wśród pracowników akceptujących i podpisujących oferty oraz zamówienia w Niemczech nie ma przedstawicieli handlowych, którzy wykonują pracę w Polsce.

Wnioskodawca w siedzibie w Niemczech posiada osoby odpowiedzialne, w tym pracowników polskojęzycznych, które są odpowiedzialne za sprzedaż i kontakt z polskimi klientami. Osoby te identyfikują potencjalnych klientów w Polsce i przekazują kontakt do przedstawicieli handlowych w Polsce, w celu oceny możliwości rozpoczęcia współpracy (tj. do zadań przedstawicieli handlowych nie należy aktywne poszukiwanie nowych klientów). Wnioskodawca posiada stronę internetową w języku polskim oraz polski numer kontaktowy, jednak zamówienia z tego tytułu są realizowane przez zespół sprzedaży z Niemiec.

Dotychczasowa obecność Wnioskodawcy w Polsce ogranicza się do bycia stroną dwóch umów najmu hal namiotowych z polskimi kontrahentami. Jeden kontrakt z klientem został nabyty przez Wnioskodawcę, w wyniku zakupu aktywów oraz kontraktów od niemieckiej spółki, która to miała zawartą umowę z polskim klientem (niemniej jednak umowa ta została już zakończona). Drugi klient Wnioskodawcy został pozyskany przez dział handlowy w Niemczech i wynajem hali namiotowej rozpoczął się od końca października 2024 roku. W zakresie montażu hali namiotowej, Wnioskodawca korzystał z usług polskiego podwykonawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca nabywał od polskiego producenta plandeki, które były wykorzystywane do montażu hali w Polsce. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał faktury z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: “VAT”) jako podatnik czynny pod numerem (…), od marca 2024 r.

I.2 Działalność Sprzedającego

Sprzedający jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Sprzedający na dzień dokonania transakcji będzie zarejestrowany dla celów wewnątrzwspólnotowych oraz będzie zarejestrowany dla celów VAT w Niemczech. Sprzedający nie posiada ani nie będzie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Działalność Sprzedającego obejmuje głównie produkcję hal namiotowych oraz oddawanie ich w najem do klientów krajowych i zagranicznych. Sprzedający posiada w swoim portfolio dwa rodzaje hal: aluminiowe i stalowe. Hale lub/oraz ich części, które nie są obecnie wynajmowane, znajdują się w magazynie Sprzedającego. Działalność Sprzedającego obejmuje również sprzedaż i montaż wyprodukowanych hal namiotowych.

Działalność związana z najmem obejmuje zasadniczo umowy z dwoma rodzajami najemców: (1) klientami „przemysłowymi” - wówczas hale pełnią zazwyczaj funkcje magazynowe lub produkcyjne oraz (2) klientami z branży „eventowej”. Ponadto Sprzedający wynajmuje również hale w Niemczech. Działalność obejmująca wynajem hal namiotowych nie została wyodrębniona w strukturze Sprzedającego np. w formie odrębnego działu, wydziału lub oddziału. Wszystkie aktywności podejmowane przez Sprzedającego są ze sobą powiązane i wspólnie tworzą całokształt działalności gospodarczej Sprzedającego. Sprzedający korzysta z własnych składników majątkowych (np. gruntów, budynków, maszyn) i zatrudnia pracowników. Niektóre zadania, np. montaż, a w niektórych przypadkach również transport, są realizowane przy wykorzystaniu podwykonawców.

Pracownicy Sprzedającego nie są przypisani do określonej działalności, w tym tej związanej z wynajmem.

Kredyty bankowe uzyskane przez Sprzedającego nie zostały zaciągnięte w celu finansowania określonej działalności (np. nie ma oddzielnego finansowania przeznaczonego wyłącznie na działalność związaną z wynajmem).

W księgach Sprzedającego nie ma odrębnych kont, na których prowadzona byłaby ewidencja kosztów, aktywów i zobowiązań dotycząca działalności w zakresie wynajmu (w tym w szczególności, odrębnie dla wynajmu do klientów przemysłowych). Ponadto, sposób prowadzenia ksiąg nie umożliwia przypisania kosztów do działalności w zakresie wynajmu i oddzielenie ich od tych związanych z innymi częściami działalności (np. produkcją). W szczególności, Sprzedający nie posiada odrębnych kont dla kosztów związanych z działalnością w zakresie wynajmu, w szczególności brak jest ewidencji czasu pracy poświęconego przez pracowników na zadania związane z działalnością w zakresie wynajmu, brak jest alokacji kosztów ogólnych do działalności w zakresie wynajmu oraz brak wyodrębnienia kosztów produkcji wynajmowanych hal namiotowych. Nie ma również oddzielnych rachunków bankowych, budżetów ani środków pieniężnych dotyczących / przeznaczonych na potrzeby działalności w zakresie wynajmu.

I.3 Opis Transakcji

Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego za wynagrodzeniem wybrane składniki związane z działalnością w zakresie wynajmu hal do klientów przemysłowych (dalej odpowiednio: „Transakcja” i „Przedmiot Transakcji”). Transakcja będzie podzielona na dwa etapy:

1.Etap pierwszy - Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego za wynagrodzeniem składniki majątkowe zlokalizowane w Polsce.

2.Etap drugi - Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego za wynagrodzeniem składniki majątkowe zlokalizowane w Niemczech.

Przedmiot Transakcji obejmować będzie:

Etap pierwszy

Etap pierwszy obejmie nabycie za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę od Sprzedającego następujących składników majątkowych:

1)Nabycie towarów, które na moment zawarcia umowy znajdują się w Polsce i pozostaną w Polsce (dalej jako "grupa 1").

Nabyciu nie będzie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie towarów. Nabycie będzie dotyczyć hal namiotowych, które są wynajmowane przez Sprzedającego innym podmiotom, a po dokonaniu transakcji staną się własnością Wnioskodawcy i nadal będą wynajmowane innym podmiotom na terytorium kraju (Polski). Na moment składania wniosku, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku umów najmu, które po zakończeniu okresu ich trwania nie zostaną przedłużone, hale te zostaną wywiezione na terytorium Niemiec.

2)Nabycie towarów, które na moment zawarcia umowy znajdują się w Polsce i w wyniku transakcji w terminie do 30 dni od dnia spełnienia wszystkich warunków zawieszających zostaną przetransportowane na terytorium Niemiec w wykonaniu przedmiotowej transakcji (dalej jako "grupa 2").

Przedmiotem sprzedaży będą wyprodukowane i zdatne do użytku elementy o różnych parametrach, z których będzie można zmontować hale namiotowe np. przęsła, łączniki, słupy boczne, płatwie, szpile, plandeki. Elementy hal, pomimo tej samej nazwy, będą różnić się wysokością, czy profilem. Transport zostanie dokonany przez zewnętrzną firmę na rzecz jednej ze stron Transakcji i nie będzie stanowił transakcji łańcuchowej w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi wywóz i dostarczenie towarów Wnioskodawcy, w szczególności dokumentami transportowymi, dokumentami przyjęcia do miejsca składowania, potwierdzeniem zapłaty.

Zarówno towary z grupy 1, jak i z grupy 2 zostaną nabyte przez Kupującego wraz z dokumentacją techniczną związaną z halami, obejmującą specyfikację techniczną, rysunki, szkice, jak również wraz z odpowiednimi prawami własności intelektualnej i przemysłowej związanymi z nabywanymi towarami i dokumentacją techniczną (względnie licencjami na korzystanie z tych praw oraz zarejestrowanego wzoru przemysłowego).

Dodatkowo, w związku z nabyciem towarów z grupy 1, w ramach Transakcji będzie miało miejsce nabycie usług („grupa 3”), które będzie obejmować:

• cesję umów najmu dotyczących hal namiotowych zawartych przez Sprzedającego z klientami przemysłowymi (w tym także umowy podpisane, ale jeszcze niezrealizowane oraz tzw. "portfel zamówień")
• cesję umowy najmu gruntu zawartej przez Sprzedającego, na którym to gruncie znajdują się hale oddane w najem przez Sprzedającego, a które to hale staną się własnością Nabywcy,
• cesje umów najmu nagrzewnic, które wynajmowane są wraz z halami.

W ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę m.in. następujących zasobów / elementów / umów dot. działalności prowadzonej przez Sprzedającego:

• Umów najmu zawartych z klientami eventowymi
• Pracowników
• Finansowania (dotyczy to zarówno finansowania otrzymanego przez Sprzedającego, jak i finansowania udzielonego przez Sprzedającego jego wspólnikowi)
• Gruntów i budynków, w tym w szczególności budynków produkcyjnych oraz magazynów
• Maszyn i urządzeń produkcyjnych
• Środków transportu (w tym m.in. samochodów wykorzystywanych obecnie przez Sprzedającego do transportu hal namiotowych)
• Części elementów znajdujących się na moment Transakcji w magazynie (tj. takich, które na moment Transakcji nie będą przedmiotem najmu): hale stalowe, stare części, elementy inne niż wykorzystywane w działalności związanej z halami aluminiowymi, które mogą być oddane w najem klientom przemysłowym
• Bazy klientów Sprzedającego
• Marki, loga i znaku towarowego „B.”
• Strony internetowej Sprzedającego i materiałów marketingowych (np. zdjęcia)
• Innych elementów, takich jak: oświetlenie, urządzenia do mycia namiotów, defektoskop
• Zobowiązań handlowych i finansowych związanych z umowami najmu
• Wystawionych na Sprzedającego polis ubezpieczeniowych związanych z oddawanymi w najem halami.

Etap drugi

Przeprowadzenie etapu drugiego jest planowane wstępnie na koniec roku 2025 lub początek roku 2026, jednak będzie to przedmiotem dalszych uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym. Etap drugi jest niezależny od etapu pierwszego i powinny być one traktowane jako dwie odrębne transakcje. Przedmiotem transakcji w ramach etapu drugiego będzie nabycie towarów znajdujących się na terytorium Niemiec, tj. hal namiotowych, któremu nie będzie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Niemiec. Hale są obecnie wynajmowane przez Sprzedającego innym podmiotom gospodarczym.

I.4 Współpraca Wnioskodawcy i Sprzedającego po Transakcji

Po Transakcji Wnioskodawca może współpracować ze Sprzedającym. Potencjalne usługi świadczone przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy mogą obejmować m.in.:

• Produkcję wyrobów stalowych znormalizowanych oraz wyrobów stalowych nieznormalizowanych, a także obróbkę wyrobów stalowych
• Produkcję oraz renowację plandek
• Naprawę oraz renowację zdemontowanych hal namiotowych, inne usługi (na podstawie zleceń usługowych)
• Usługi związane z montażem i logistyką (zapewnienie samochodów ciężarowych z kierowcami, wózków widłowych, zewnętrznych ekip montażowych składających się z podwykonawców Sprzedającego).

Niemniej jednak, Sprzedający nie będzie wyłącznym dostawcą powyższych świadczeń . Świadczenie tych usług będzie ustalane na bieżąco i będzie uzależnione od konkurencyjności oferty złożonej przez Sprzedającego.

Ponadto Sprzedający nie będzie upoważniony do kontaktowania się z klientami końcowymi w imieniu Wnioskodawcy.

I.5 Działalność Wnioskodawcy po Transakcji

Po Transakcji Wnioskodawca zamierza kontynuować wykonywanie dotychczasowych czynności (tj. wynajem hal), rozszerzonych o czynności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji - czyli, w szczególności najem nabytych hal namiotowych do klientów przemysłowych zlokalizowanych w różnych krajach, również w Polsce. Nie można wykluczyć, że czynności Wnioskodawcy po transakcji, będą obejmowały również sprzedaż hal namiotowych dla polskich klientów.

Wykonywanie czynności w Polsce przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o nabyty Przedmiot Transakcji nie jest możliwe. Wnioskodawca podejmie dodatkowe działania lub wykorzysta już istniejące zasoby, które pozwolą na wykorzystywanie nabytych aktywów do wykonywania czynności najmu. Będzie to obejmować, w szczególności:

• Zawarcie szeregu umów z dostawcami, które będą niezbędne do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, w szczególności w zakresie:
• najmu podłóg namiotowych lub ich nabycia;
• dostarczenia wyprodukowanych hal namiotowych lub ich części;
• transportu hal,
• instalacji hal u najemców oraz ich późniejszy demontaż;
• naprawy i remontów hal;
• ogrzewania hal;
• ubezpieczenia hal.

Jak wspomniano wyżej, część z wyżej wymienionych czynności może zostać wykonana przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub na podstawie umów już zawartych z dostawcami. Może też wystąpić sytuacja, że część tych zadań zostanie zlecona Sprzedającemu na bazie odrębnej umowy.

• Zapewnienie personelu, który będzie zarządzał i obsługiwał prowadzoną działalność:
• Wynajem hal namiotowych w Polsce jest obecnie i będzie również po Transakcji prowadzony przez istniejący u Wnioskodawcy zespół pracowników zlokalizowany w Niemczech („zespół niemiecki”). Zespół ten będzie odpowiedzialny nie tylko za zarządzanie strategiczne, ale również operacyjne na polskim rynku. Działania związane ze sprzedażą w Polsce będą prowadzone i przede wszystkim inicjowane przez zespół niemiecki, który posiada nie tylko odpowiednie osoby do obsługi klientów (w tym pracowników polskojęzycznych), ale także zespół odpowiedzialny za marketing i pozyskiwanie klientów.
• Zespół wykonujący swoje zadania w Polsce obecnie obejmuje dwóch przedstawicieli handlowy działający w Polsce odpowiedzialny za kontakt z klientami po uzyskaniu kontaktu od zespołu handlowego w Niemczech i przygotowywanie ofert. Polscy pracownicy nie są i nie będą uprawnieni do negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy, jak również nie posiadają i nie będą posiadać pełnomocnictw do ich podpisywania - czynności te będą wykonywane przez zarząd Wnioskodawcy w Niemczech. Negocjacja cen i warunków umów odbywa się wyłącznie na podstawie cennika ustalonego przez Wnioskodawcę oraz w zakresie uzgodnionej z Wnioskodawcą wysokości potencjalnego rabatu. Polscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracują oraz będą pracowali zdalnie ze swojego miejsca zamieszkania w związku z czym nie będzie istniało „fizyczne” biuro Wnioskodawcy na terenie Polski. Natomiast ich praca będzie głównie polegać na odwiedzaniu klientów, czyli podróżowaniu po Polsce.
• Obowiązki administracyjne będą sprawowane przez personel Wnioskodawcy w Niemczech, w szczególności obsługa biurowa oraz korespondencji, przygotowywanie i przechowywanie dokumentów spółki, a także pozostała działalność wspierająca (np. księgowość czy kadry).
• Magazynowanie:
• Wnioskodawca po Transakcji będzie korzystał ze swojej powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Niemczech.
• Ponadto, w przypadku zakończenia danej umowy najmu w zakresie hal namiotowych zlokalizowanych w Polsce po Transakcji, zdemontowane elementy będą również transportowane do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech. W tym magazynie składowane elementy będą też, w razie potrzeby, poddawane naprawom/czynnościom konserwacyjnym. Na moment przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec, Wnioskodawca nie będzie w stanie wskazać, czy dany towar zostanie powrotnie przemieszczony do Polski, czy też zostanie wykorzystany w inny sposób.
• Uzyskanie finansowania

Również po Transakcji Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce:

• oddziału, filii, przedstawicielstwa, biura;
• fabryki, warsztatu.

Ponadto, proces instalacji / montażu hal, które będą oddawane przez Wnioskodawcę (lub zatrudnionych przez niego podwykonawców) w najem po Transakcji na rzecz klientów na terytorium Polski jest prosty i krótkotrwały - w zdecydowanej większości przypadków nie powinien przekroczyć kilku tygodni. Każdy najem hali oraz montaż jest przedmiotem odrębnej umowy, które nie łączą się ze sobą. W żadnym przypadku takie prace w stosunku do konkretnej hali i jej lokalizacji nie przekroczą 12 miesięcy.

Hale namiotowe, będące przedmiotem wynajmu przez Sprzedającego do polskich klientów, oparte są na konstrukcji stalowo-aluminiowej , wraz z poszyciem górnym z materiału PCV oraz/lub pokryciem bocznym (ściany) wykonanym z płyty warstwowej lub blachy trapezowej. Hala podlega procesowi montażu na utwardzonym fundamencie. Profile stalowe hal mogą być mocowane do podłoża na różne sposoby. W przypadku lekkich konstrukcji możliwe jest zakotwienie hali za pomocą szpilek, natomiast w przypadku ciężkich konstrukcji stosowane są kołki do dużych obciążeń. Niezależnie od zastosowanego sposobu zakotwienia hali, możliwy jest kompletny demontaż hali oraz jej przemieszczenie i dalsze użycie. Proces demontażu nie powoduje utraty wartości oraz przydatności hali. Hala może posiadać dodatkowe wyposażenie na życzenie klienta (dodatkowe oświetlenie, drzwi, ściany działowe itp.).

Wnioskodawca zaznacza również, że wynajmowane przez Wnioskodawcę do polskich klientów towary (tj. elementy hal namiotowych) będą nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce (w tym przypadku Wnioskodawca otrzyma od dostawcy fakturę z polskim podatkiem VAT) jak również będą przemieszczane przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec do Polski (jako przemieszczenie towarów własnych). Po zakończeniu umowy najmu, możliwe jest przemieszczenie hal namiotowych do magazynu Wnioskodawcy w Niemczech (przy tym na moment przemieszczenia, nie zostanie jeszcze ustalone, czy dany towar zostanie ponownie wysłany do Polski, czy też zostanie wykorzystany w inny sposób).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 14 marca 2025 r. (data wpływu tego samego dnia), Zainteresowani wskazali, że spółka A. GmbH prowadzi w Niemczech realną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. oddawanie w najem oraz sprzedaż hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań). Tym samym, działalność Wnioskodawcy w Niemczech nie ogranicza się do posiadania tam wyłącznie siedziby/biura.

W Niemczech znajduje się infrastruktura niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej - Wnioskodawca ma tam swoją siedzibę (pod adresem: …) oraz magazyny (w …), które służą do przechowywania oraz przygotowywania hal pod wynajem. Wnioskodawca nie posiada w Niemczech fabryk czy innych aktywów produkcyjnych (np. maszyn) - co wynika z faktu, że Wnioskodawca nie jest producentem hal magazynowych (poszczególne elementy są nabywane przez Wnioskodawcę i montowane lub dostarczane do klientów z wykorzystaniem podwykonawców). Wnioskodawca posiada zarząd składający się z dwóch dyrektorów generalnych i zatrudnia w Niemczech 115 pracowników.

W gestii niemieckiego zespołu zarządzającego znajduje się w szczególności zarządzanie strategiczne, tj. decyzje zarządcze dotyczące działalności Wnioskodawcy. Wszelkie umowy, oferty oraz zamówienia są akceptowane i podpisywane przez pracowników oraz zarząd w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech. Zespół niemiecki odpowiada również za ustalenie cennika usług i dopuszczalnych zakresów możliwych do udzielenia rabatów.

Z kolei niemiecki zespół sprzedaży i obsługi klienta odpowiada za zarządzanie operacyjne, m.in. za inicjowanie działań marketingowych i pozyskiwania klientów. Personel Wnioskodawcy w Niemczech pełni również obowiązki administracyjne, obejmujące w szczególności obsługę biurową oraz korespondencji, przygotowywanie i przechowywanie dokumentów spółki, a także pozostałą działalność wspierającą (np. księgowość czy kadry).

Wnioskodawca nie posiada kontroli nad B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Sprzedający”). Wnioskodawca po nabyciu uzgodnionych aktywów od Sprzedającego, będzie posiadał kontrolę nad tymi aktywami które będą już stanowić własność Wnioskodawcy.

Po transakcji Wnioskodawca może nabywać od zewnętrznych podmiotów potrzebne mu usługi, a Sprzedający będzie jednym z potencjalnych dostawców usług, który może uzyskać zlecenie od Wnioskodawcy w przypadku przedstawienia konkurencyjnej oferty, tj. Sprzedający będzie traktowany na równi z innymi dostawcami. Na chwilę obecną Wnioskodawca i Sprzedający nie dokonali żadnych ustaleń w tym zakresie. Wnioskodawca nie będzie sprawował kontroli nad zasobami osobowymi, rzeczowymi czy technicznymi Sprzedającego (ani innych podwykonawców). Sprzedający będzie działał w sposób niezależny od Wnioskodawcy - tak, jak działają niepowiązane podmioty.

Jeśli Sprzedający uzyska od Wnioskodawcy zlecenie na realizację konkretnych usług, Wnioskodawca nie będzie wpływał na wybór konkretnych zasobów, przy pomocy których Sprzedający będzie realizować usługi. Decyzje w tym zakresie będą podejmowane samodzielnie przez Sprzedającego. Ewentualna współpraca Wnioskodawcy ze Sprzedającym po transakcji będzie odbywała się na zasadach, na jakich współpracują ze sobą niezależnie, niepowiązane podmioty. W przypadku chęci współpracy, Wnioskodawca przedstawi informacje o swoim zapotrzebowaniu na konkretne towary / usługi, a Sprzedający będzie to zamówienie realizował jako niezależny usługodawca.

Wnioskodawca nie posiada zaplecza technicznego w Polsce, w szczególności, nie jest właścicielem żadnych zlokalizowanych w Polsce nieruchomości ani praw do nich. Wnioskodawca udostępnia swoim dwóm kontrahentom w Polsce dwie hale namiotowe, które niedawno zamontował (montaż pierwszej z nich miał miejsce kilka miesięcy temu). Co więcej, należy podkreślić, że do świadczenia usług w zakresie oddawania w najem hal polskim klientom nie jest potrzebne posiadanie zaplecza technicznego (np. maszyn) w Polsce.

Tytułem uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że w międzyczasie Wnioskodawca zawarł umowę z nowym kontrahentem w Polsce, na podstawie której udostępnił mu halę namiotową. Hala ta znajduje się w innej lokalizacji niż umowa wskazana w pierwotnym opisie stanu faktycznego. Stąd, Wnioskodawca udostępnia swoim kontrahentom obecnie dwie hale namiotowe, a nie jedną jak wskazano w pierwotnym opisie stanu faktycznego.

Pracujący w Polsce przedstawiciele handlowi pracują zdalnie lub podróżują do potencjalnych klientów. Wnioskodawca zapewnia tym osobom samochody służbowe (stanowiące flotę Wnioskodawcy, który korzysta z niej na podstawie umowy leasingu) oraz laptopy, a także zapewnia im zwrot kosztów połączeń telefonicznych wykonywanych z prywatnych telefonów dla celów służbowych (pracownicy nie posiadają telefonów służbowych).

Wnioskodawca posiada obecnie w Polsce dwóch klientów [najemców - polskie spółki z siedzibami w (…) i w (…)], którym odpłatnie udostępnia dwie hale namiotowe (na podstawie umów najmu). Wnioskodawca obecnie nie posiada innych materialnych zasobów.

Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w Niemczech przez zarząd, przy wsparciu zespołu pracowników zlokalizowanych w Niemczech. Na dzień transportu towarów z grupy 2 Wnioskodawca będzie zarejestrowany w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obecnie Wnioskodawca jest stroną umów o pracę z dwoma przedstawicielami handlowymi działającymi na terytorium Polski. Umowy o pracę zostały zawarte na czas nieokreślony odpowiednio 1 września 2024 roku oraz 1 grudnia 2024 roku. Tytułem uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca informuje, że 1 marca 2025 roku, Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z managerem do spraw marketingu działającym na terytorium Polski. Umowa ta została zawarta również na czas nieokreślony.

Działania sprzedażowe Wnioskodawcy są zorganizowane w następujący sposób:

• Pracownicy z niemieckiego zespołu Wnioskodawcy zajmują się identyfikacją potencjalnych klientów z Polski, którzy mogliby być zainteresowani najmem lub zakupem hali magazynowej. Następnie, informacje o takich klientach są przekazywane przedstawicielom handlowym z Polski, w celu kontaktu telefonicznego/spotkania przedstawicieli z klientami mającego na celu przedstawienie oferty Wnioskodawcy (do czego Wnioskodawca nawiązał we wspomnianym przez Organ fragmencie wniosku: „charakter ich pracy polega głównie na kontakcie z potencjalnymi klientami Wnioskodawcy”).
• Spotkania mogą odbywać się w różnych częściach Polski - w zależności od siedziby i preferencji klienta (do czego nawiązano we fragmencie wniosku „ich praca będzie głównie polegać na odwiedzaniu klientów, czyli podróżowaniu po Polsce”).
• Przedstawiciele handlowi przygotowują oferty dostosowane do potrzeb danego klienta, w oparciu o cenniki udostępnione im przez zespół niemiecki, który wyznacza również zakres ewentualnych rabatów, jakie mogą zostać udzielone polskim klientom w ramach procesu negocjacyjnego. Oferty te są następnie przedstawiane klientom podczas spotkań lub drogą elektroniczną.
• Przedstawiciele handlowi są również odpowiedzialni za regularne monitorowanie procesów ofertowych w toku (np. poprzez kontakt telefoniczny z potencjalnym klientem któremu przedstawiono ofertę).
• Przedstawiciele handlowi wykonują powyższe zadania w porozumieniu z przełożonymi z zespołu niemieckiego / z niemieckim działem sprzedaży i obsługi klienta, z którymi utrzymują regularny kontakt (aby proces przebiegał w optymalny sposób).
• Przedstawiciele handlowi nie podpisują z klientami żadnych wstępnych umów, a jedynie przekazują informację w tym zakresie do zespołu niemieckiego, w gestii którego jest zawarcie umowy z klientem, w tym: akceptacja warunków i podpisanie umowy. Polscy przedstawiciele handlowi nie posiadają kompetencji decyzyjnych w zakresie akceptacji umów ani pełnomocnictw do ich podpisywania.

Tytułem uzupełnienia wniosku Wnioskodawca przedstawia również informacje dotyczące managera do spraw marketingu, którego Wnioskodawca zatrudnił (już po złożeniu wniosku o interpretację) do prowadzenia kampanii na polskim rynku. Kluczowe zadania managera do spraw marketingu obejmować będą:

• Opracowywanie i zarządzanie kampaniami marketingowymi na polskim rynku, w celu dotarcia do nowych potencjalnych klientów, zgodnie z celami dotyczącymi generowania szans sprzedażowych (tzw. „leadów”).
• Analizowanie potencjalnych nisz, trendów rynkowych i zachowań konsumentów w celu rozwijania i optymalizacji kampanii marketingowych.
• Definiowanie celów kampanii, optymalizowanie wydajności kanałów marketingowych i monitorowanie kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI) i budżetów (w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji w kampanie).
• Współpraca z redaktorami, projektantami i dostawcami usług potrzebnych do realizacji kampanii w celu tworzenia atrakcyjnych materiałów marketingowych opartych na danych i dostosowanych do rynku polskiego.
• Ocenianie wyników kampanii, wyciąganie wniosków i wdrażanie ulepszeń w celu zwiększenia wydajności kampanii.
• Nawiązywanie i zarządzanie relacjami z zewnętrznymi dostawcami usług oraz współpracownikami w celu zapewnienia sukcesu kampanii.

Wnioskodawca zapewnia polskim przedstawicielom handlowym jedynie samochody służbowe oraz laptopy, które znajdują się w Polsce (i są wykorzystywane przez pracowników przemieszczających się po Polsce). Z kolei managerowi do spraw marketingu Wnioskodawca udostępnia jedynie laptopa, który znajduje się w Polsce. Wnioskodawca zwraca polskim przedstawicielom oraz managerowi do spraw marketingu koszty używania prywatnych telefonów komórkowych do celów służbowych. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych innych zwrotów na rzecz działających w Polsce pracowników.

Czynności wykonywane przez przedstawicieli handlowych, o których mowa we wniosku są podejmowane regularnie / na bieżąco, w zależności od zidentyfikowanych szans sprzedażowych. Praca przedstawicieli handlowych jest wykonywana zgodnie z instrukcjami z zespołu niemieckiego (od „Team Leadera” oraz z niemieckiego zespołu sprzedaży i obsługi klienta). Niemiecki Team Leader jest również odpowiedzialny za bieżącą kontrolę pracy przedstawicieli handlowych. Dodatkowo, przez zespół niemiecki weryfikuje spełnianie kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI, np. liczba wizyt u klientów, liczba kontraktów podpisanych / ilość metrów kwadratowych oddanych w najem przy wsparciu przedstawicieli handlowych). Ani przedstawiciele handlowi działający w Polsce ani manager do spraw marketingu nie są / nie będą upoważnieni do podpisywania na terenie Polski jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy po transakcji będzie skupiona na oddawaniu w najem hal. Niemniej jednak, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania hal w niektórych przypadkach może pojawić się konieczność zapewnienia bieżących napraw/remontów, czy też zapewnienie odpowiedniego urządzenia do ogrzewania hal. W przypadku napraw/remontów Wnioskodawca przeprowadzi je z wykorzystaniem własnych zasobów z Niemiec lub za pośrednictwem zewnętrznego usługodawcy (w zależności od potrzeb/sytuacji). W czynności te nie będą zaangażowani pracownicy, ani zasoby Wnioskodawcy zlokalizowane w Polsce (ponieważ Wnioskodawca ich nie posiada i nie planuje posiadać).

Co do zasady Wnioskodawca podpisuje odrębne umowy dotyczące poszczególnych hal. W przypadku, kiedy świadczone będą kolejne usługi na rzecz podmiotu będącego już klientem Wnioskodawcy, planowane jest zawieranie w tym celu odrębnej umowy (nawet w przypadku, kiedy usługa miałaby być świadczona w tej samej lokalizacji).

Jak wskazano we wniosku, „proces instalacji / montażu hal, które będą oddawane przez Wnioskodawcę (lub zatrudnionych przez niego podwykonawców) w najem po Transakcji na rzecz klientów na terytorium Polski jest prosty i krótkotrwały - w zdecydowanej większości przypadków nie powinien przekroczyć kilku tygodni […] W żadnym przypadku takie prace w stosunku do konkretnej hali i jej lokalizacji nie przekroczą 12 miesięcy.”

Zazwyczaj umowy najmu są zawierane na okresy przekraczające 12 miesięcy. Okres instalacji/montażu konkretnej hali jest uzależniony m.in. od wielkości hali, natomiast w każdym przypadku jest zdecydowanie krótszy, niż 12 miesięcy (w zdecydowanej większości przypadków nie powinien przekroczyć kilku tygodni; zazwyczaj jest to kilka dni / ok. 1 tygodnia). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do demontażu hali.

W przypadku, gdy realizowana będzie więcej niż jedna umowa dla jednego klienta, nawet w sytuacji, kiedy lokalizacja byłaby tożsama, okres samej instalacji/montażu (w odniesieniu do każdej z tych czynności z osobna oraz wszystkich łącznie) nie przekroczy 12 miesięcy. Analogicznie będzie w odniesieniu do demontażu.

Z kolei czas trwania umowy najmu zsumowany z czasem instalacji/montażu i demontażu zazwyczaj będzie przekraczać 12 miesięcy, jednak Wnioskodawca z wyjątkiem prac montażowych, demontażowych i okazjonalnych prac naprawczych lub związanych z utrzymaniem hali nie będzie dokonywał w stosunku do wynajętych hal namiotowych żadnych czynności.

Ewentualna obsługa prawidłowego funkcjonowania hali, która, jeśli będzie potrzebna, będzie realizowana albo przez zewnętrznych usługodawców, albo z wykorzystaniem niemieckich zasobów Wnioskodawcy), nie będzie obejmować usług realizowanych w sposób ciągły (może dotyczyć np. naprawy konkretnego elementu hali w przypadku uszkodzenia / wady konstrukcyjnej) - i w odniesieniu do danej umowy najmu dla 1 klienta okres prac będzie krótszy, niż 12 miesięcy. W przypadku kilku umów najmu dla danego klienta w tej samej lokalizacji również okres prowadzenia prac związanych z funkcjonowaniem hal nie przekroczy 12 miesięcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że obecnie umowy najmu nie zawierają zapisów dotyczących świadczenia przez Wnioskodawcę w sposób ciągły usług utrzymania hal.

Z kolei czas trwania umowy najmu zsumowany z czasem instalacji/montażu, czasem demontażu i czasem prowadzenia ew. dodatkowych prac w okresie najmu hal zazwyczaj będzie przekraczać 12 miesięcy.

Pytania

1)Czy Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług (w zależności od danego przedmiotu Transakcji) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2)Czy Wnioskodawca nie posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT na terytorium Polski, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego oraz nie będzie posiadał takiego stałego miejsca działalności również na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu i w konsekwencji Sprzedający powinien wystawić fakturę z oznaczeniem “odwrotne obciążenie” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w zakresie dokumentującym sprzedaż usług w ramach Etapu pierwszego grupy 3, do których stosuje się regulację art. 28b ustawy o VAT i zaraportować ją w poz. 11 i 12 ewidencji sprzedaży JPK_VAT?

3)Czy Transakcja w ramach Etapu pierwszego, grupy 1 stanowi odpłatną krajową dostawę towarów, którą Sprzedawca powinien udokumentować fakturą VAT?

4)Czy w związku z nabyciem w ramach Etapu pierwszego grupy 1 Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Polsce będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od Sprzedającego towarów (w tym hal namiotowych) objętych grupą 1, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

5)Czy Transakcja w ramach Etapu pierwszego grupy 2 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla Sprzedawcy opodatkowaną 0% stawką podatku VAT?

6)Czy przemieszczenie przez Wnioskodawcę, nabytych w ramach Etapu Pierwszego grupy 1 towarów (przede wszystkim hal namiotowych), do Niemiec, które na moment Transakcji pozostaną w Polsce do czasu zakończenia obowiązywania umowy najmu, powinno zostać wykazane przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT jako transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?

7)Czy miejsce świadczenia usług wynajmu hal namiotowych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski do polskich klientów będących podatnikami VAT, powinno być ustalone według zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wystawiać z tytułu wynajmu faktur z polskim podatkiem VAT z uwagi na brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?

8)Czy Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku art. 5 UPO oraz nie będzie posiadał takiego zagranicznego zakładu na terytorium Polski na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie pytań nr 1-7 w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych

Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku art. 5 UPO oraz nie będzie posiadał takiego zagranicznego zakładu na terytorium Polski na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych dot. pytania nr 8.

Zagraniczny zakład zdefiniowano zarówno w ustawie o CIT, jak i w UPO. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:

a)stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i w szczególności obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat ,kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie art. 5 ust 4 UPO wskazuje przypadki, których określenie „zakład” nie obejmuje:

a)użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

UPO wskazuje również na możliwość powstania zakładu w przypadku, kiedy osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa(art. 5 ust. 5 UPO). Zakład ten powstanie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wskazanych powyżej (w art. 5 ust. 4 UPO), które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jednocześnie art. 5 ust. 6 UPO wskazuje, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:

1)zakład w formie stałej placówki

2)zakład w formie placu budowy/montażu

3)zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Stała placówka

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów ustawy o CIT oraz UPO można wskazać następujące cechy, które spełnione łącznie mogą pozwolić na uznanie, że dany podmiot posiada zakład w formie stałej placówki:

• w Polsce powinna istnieć placówka (np. biuro)
• placówka ta powinna mieć stały charakter
• placówka powinna być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej
• działalność prowadzona przez tą placówkę nie ma charakteru wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz OECD do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast zawierają wskazówki, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z rekomendacjami Rady OECD z 23 października 1997 r., przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem OECD. Również w polskim orzecznictwie podkreśla się, że wykładania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być dokonywana przy uwzględnieniu Komentarza OECD (np. wyrok NSA z 12 marca 2015 roku, II FSK 185/13 lub wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 roku, III SA/Wa 2966/12).

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy zakres czynności wykonywany obecnie oraz czynności, które będą wykonywane po Transakcji w Polsce przez Wnioskodawcę spełnia znamiona zagranicznego zakładu, istotne będzie ustalenie czy charakter tych czynności spełnia definicję zagranicznego zakładu zgodnie z art. 5 UPO.

Zgodnie z pkt 10 i 11 Komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji określenie „miejsce prowadzenia działalności” obejmuje każde pomieszczenie, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Miejsce prowadzenia działalności może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń dostępnych/wymaganych dla prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, jednak posiada ono pewną przestrzeń do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca/wyposażenia - może to być własność, najem, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa - np. w sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo posiada stały dostęp do pomieszczeń (lub ich części) innego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z komentarzem do art. 5 pkt 8 do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku działalności gospodarczej polegającej na wypożyczaniu lub wydzierżawianiu majątku ruchomego (np. urządzenia przemysłowe lub naukowe, budynku lub dobra niematerialne) to taka działalność może skutkować powstaniem zakładu wyłącznie w przypadku, kiedy działalność ta wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej stałą placówkę. Zaś w przypadku, kiedy takie stałej placówki przedsiębiorstwo nie posiada, a kontrakt obejmuje wyłącznie do wydzierżawienia urządzeń, zainstalowania i utrzymania (bez elementu zarządzania, obsługi i kontroli po zamontowaniu), to takie wydzierżawione urządzenia (w tym przypadku hale namiotowe) nie stanowią zakładu podatkowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie dysponuje, a po Transakcji również nie będzie faktycznie dysponował żadnymi nieruchomościami na terytorium Polski, ani innymi zasobami wspomnianymi w pkt. 10 Komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji. Wnioskodawca nie jest i nie będzie właścicielem lub też nie korzysta i nie będzie korzystał na podstawie umowy najmu z biura lub innej powierzchni, którą będzie wykorzystał do prowadzenia czynności w Polsce.

Pracownicy Wnioskodawcy obecnie pracują i po transakcji w dalszym ciągu będą pracować w sposób zdalny, a charakter ich pracy polega głównie na kontakcie z potencjalnymi klientami Wnioskodawcy i charakter tej pracy nie zmieni się po Transakcji. W związku z tym ich rola jest i w dalszym ciągu będzie mobilna, a praca jest i będzie wykonywana w miejscu, w którym to będzie konieczne ze względu na realizację powierzonych obowiązków. Powyższe uniemożliwia zatem nadanie jakiejkolwiek polskiej placówce stałego charakteru, gdyż Wnioskodawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na to, z jakiego miejsca dana praca będzie świadczona.

Zgodnie z treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z regularnie z własnego mieszkania i wykorzystuje je do działalności przedsiębiorstwa oraz jasno wynika to z faktów i okoliczności, że przedsiębiorstwo wymagało od pracownika korzystania z tego miejsca w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W omawianym przypadku charakter zatrudnienia przedstawicieli handlowych w Polsce nie wymaga pracy z konkretnego miejsca. Wprost przeciwnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, osoby obecnie zatrudnione w Polsce wykazują się dużą mobilnością i ich obszar działania to terytorium Polski. Wszystkie spotkania z klientami, odbywają się w ich siedzibie lub innym miejscu przez nich wskazanym. Dlatego nie dochodzi do spełnienia warunku, posiadania przez przedsiębiorstwo przestrzeń do własnej dyspozycji, gdyż Wnioskodawca nie ma wpływu na to skąd pracownicy wykonują swoje zadania oraz nie może w żaden sposób decydować o wykorzystaniu mieszkania pracowników, w tym jego kontroli lub zapraszania do niego klientów. Charakter oraz sposób wykonywania pracy nie ulegnie zmianie w wyniku Transakcji.

Również w wyroku z 18 października 2023 roku (I SA/Gl 1383/22) WSA w Gliwicach stwierdził, że nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w wyniku pracy z domu, gdy: „spółka nie zobowiązuje pracownika do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki, nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt ani kontroli. Pracownik nie spotyka się z klientami w domu. Nadto z istoty działań pracownika w ogóle nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, klientów odwiedza w ich siedzibach, może także spotykać się z nimi w miejscach publicznych.”

Warto również zauważyć, że w wyżej przytoczonym wyroku WSA w Gliwicach wskazał również, że przekazanie pracownikom samochodu służbowego, laptopa i telefonu nie skutkuje zaistnieniem stałej placówki w Polsce, gdyż są to urządzenia o charakterze mobilnym, będące podstawowym wyposażeniem niezbędnym do funkcjonowania polskich pracowników. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o CIT, UPO, czy komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie łączy przekazania narzędzi pracownikowi z powstaniem zakładu podatkowego.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że:

• Wnioskodawca nie posiada oraz po Transakcji nie będzie posiadał w Polsce żadnego z innych elementów wymienionych w ustawowych definicjach zakładu odnoszących się do kryterium stałej placówki, zawartych w ustawie o CIT w UPO (w szczególności: oddziału, przedstawicielstwa, filii, fabryki, warsztatu itp.).
• Ponadto odnosząc się do przesłanki, która stanowi, iż zakład nie powstaje jeśli działalność prowadzona przez placówkę ma charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy, należy stwierdzić, iż ta przesłanka nie jest spełniona gdyż Wnioskodawca, nie posiada obecnie i nie będzie mieć w Polsce placówki, a ponadto jakiekolwiek czynności wykonywane w Polsce będą mieć charakter pomocniczy. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał miejsca zarządu w Polsce, gdyż kompetencje w zakresie kluczowych decyzji biznesowych, negocjowania i podpisywania umów, pozostaną w gestii osób zlokalizowanych w Niemczech. Charakter czynności wykonywany przez przedstawicieli handlowych związany z kontaktem z klientami i weryfikacją potencjalnych klientów dla rzecz Wnioskodawcy i zespołu sprzedażowego w Niemczech wskazuje, że rola tych osób ma i po Transakcji w dalszym ciągu będzie miała charakter wspierający / pomocniczy, w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Niemczech. Praca wykonywana przez te osoby jest i po Transakcji ma być wyłącznie ułatwieniem nawiązania relacji, a nie jest warunkiem niezbędnym, żeby współpracę z danym klientem rozpocząć lub rozwijać.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, w szczególności w wyroku WSA w Gliwicach z 11 lutego 2022 roku (I SA/Gl 1609/21), działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter w przypadku, kiedy pracownik zatrudniony w Polsce nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki; nie negocjuje umów z klientami spółki, ani nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, jego działalność w tym zakresie ogranicza się jedynie do przedstawienia oferty spółki klientowi; nie podejmuje też żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę, w ramach pośrednictwa w komunikacji pomiędzy klientami a spółką pracownik może przekazać spółce prośby klientów w zakresie modyfikacji warunków umowy oraz przekazywać klientom decyzję spółki w tym zakresie, ale nie może samodzielnie negocjować warunków umów, ani podejmować żadnych decyzji dotyczących treści umów. Podobnie o charakterze pomocniczym działalności przedstawiciela wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 18 października 2023 roku (I SA/Gl 1383/22).

Co więcej, w wyroku NSA z 15 lutego 222 roku (II FSK 1340/19) wskazuje się, że „Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce - samo uprawnienie do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej". W tym też wyroku NSA wskazuje, że „warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa, a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta”.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał po Transakcji stałego miejsca, przez które będzie prowadzona jego działalność gospodarcza, a co za tym idzie nie powstanie z tego tytułu zakład podatkowy w Polsce.

Zakład w formie placu budowy/montażu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, proces instalacji / montażu hal, które są i będą oddawane przez Wnioskodawcę (lub zatrudnionych przez niego podwykonawców) w najem po Transakcji na rzecz klientów na terytorium Polski jest prosty i krótkotrwały - w zdecydowanej większości przypadków nie powinien przekroczyć kilku tygodni. Każdy najem hali oraz montaż jest przedmiotem odrębnej umowy, które nie łączą się ze sobą. W żadnym przypadku takie prace w stosunku do konkretnej hali i jej lokalizacji nie przekroczą 12 miesięcy.

Z kolei art. 5 ust. 3 UPO stanowi, że, w odniesieniu do takich czynności zakład może powstać tylko wtedy, jeśli prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

W konsekwencji, termin skutkujący powstaniem zakładu o charakterze placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych nie był dotychczas i w przyszłości nie zostanie przekroczony, a zatem nie powstanie zakład podatkowy Wnioskodawcy z tego tytułu.

Zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”

Zakład może również powstać wskutek działań prowadzonych przez tzw. zależnego agenta, przy czym w praktyce kluczowe jest kryterium posiadania przez daną osobę pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu mocodawcy i faktyczne wykonywanie tego pełnomocnictwa. UPO wskazuje, że zakład może powstać, jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z punktem 84 Komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji, aby art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji miał zastosowanie, muszą zostać m.in. następujące warunki:

• osoba działa w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa
• osoba ta zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa kluczową rolę prowadzącą do zawarcia umów, które są zwyczajowo zawierane bez znaczących modyfikacji przez przedsiębiorstwo.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obecnie zatrudnia dwie osoby (z możliwością zatrudnienia dodatkowych przedstawicieli handlowych w razie potrzeby). Należy jednak zwrócić uwagę, że:

• Przedstawiciele handlowi nie są i po Transakcji nadal nie będą umocowani do zawierania czy negocjowania umów z potencjalnymi klientami i nie posiadają oraz nie będą posiadać pełnomocnictw od Wnioskodawcy w tym zakresie.
• W zakresie ustalania warunków współpracy, przedstawiciele handlowi działają wyłącznie według cennika ustalonego przez Wnioskodawcę i są uprawnieni do udzielenia rabatu w zakresie ustalonym przez Wnioskodawcę - nie negocjują samodzielnie warunków umowy. To nie ulegnie zmianie w wyniku Transakcji.
• Wszelkie negocjacje warunków umów są i będą dokonywane przez zespół Wnioskodawcy w Niemczech, a umowy, oferty oraz zamówienia są i będą akceptowane i podpisywane przez pracowników oraz zarząd w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech;
• Wnioskodawca posiada polskojęzyczne osoby odpowiedzialne za sprzedaż i kontakt z polskimi klientami zlokalizowane w siedzibie w Niemczech, osoby te identyfikują potencjalnych klientów, którzy są następnie weryfikowani i obsługiwani przez przedstawicieli handlowych.

Pomocnym w zakresie zrozumienia istoty powstania zakładu przez tzw. agenta zależnego jest wyrok WSA w Gliwicach z 18 października 2023 roku (I SA/Gl 1383/22), który wskazuje, że takiego zakładu nie tworzy pracownik, który nie zawiera żadnych kontraktów z klientami spółki, ani takich, które wiązałyby dosłownie spółkę. Zdaniem WSA w Gliwicach istotnym w ocenie tego zagadnienia jest fakt składania oświadczeń woli przez pracownika, które wywoływałoby dla spółki tan związania. W odniesieniu do negocjowania umów WSA w Gliwach zauważył, że trudno stwierdzić, że pracownik odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów z klientami Spółki, skoro nie negocjuje umów z klientami Spółki, nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, a także nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie posiada on obecnie i w wyniku Transakcji nie powstanie zakład podatkowy w Polsce w oparciu o kryterium tzw. agenta zależnego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku art. 5 UPO oraz nie będzie posiadał takiego zagranicznego zakładu na terytorium Polski na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w zakresie pytania nr 8, w szczególności, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on / po transakcji nie będzie posiadać w Polsce stałego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, 12-miesięczne okresy wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską z Niemcami należy liczyć odrębnie w stosunku do instalacji/montażu hali, odrębnie w stosunku do demontażu hali po zakończeniu okresu najmu i odrębnie w stosunku do ew. prac naprawczych w trakcie trwania umowy najmu (jeśli takie wystąpią). W ocenie Wnioskodawcy nie należy wiązać tych czynności z całym okresem trwania umowy najmu. Umowa najmu ma charakter usługi, której sednem nie jest prowadzenie prac budowlanych/montażowych (jak np. byłoby w przypadku wznoszenia budynku biurowego czy prac związanych z instalacjami budowlanymi), a korzystanie z przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami najemcy (np. do magazynowania towarów).

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, zakres i charakter obecności Wnioskodawcy w Polsce (zarówno obecnie jak i po transakcji) nie powoduje / nie spowoduje powstania stałego zakładu w formie stałej placówki ani agenta zależnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:

1)zakład w formie stałej placówki,

2)zakład w formie placu budowy/montażu,

3)zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W analizowanej sprawie, rozpatrując przesłanki wynikające z art. 5 ust. 3 UPO, tj. dokonując oceny wystąpienia placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, należy odnieść się do wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W Komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko - niemieckiej przewidują, że plac budowy, budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy. W analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej plac budowy, budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy. Należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac (prace montażowe przez podwykonawcę powinny być traktowany jako prace wykonywane przez wykonawcę generalnego).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że działalność Spółki w Polsce przed Transakcją ograniczała się do bycia stroną dwóch umów najmu hal namiotowych z polskimi kontrahentami. Działalność Spółki po transakcji będzie skupiona na oddawaniu w najem hal. Ponadto, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania hal w niektórych przypadkach może pojawić się konieczność zapewnienia bieżących napraw/remontów, czy też zapewnienie odpowiedniego urządzenia do ogrzewania hal. W przypadku napraw/remontów Spółka przeprowadzi je z wykorzystaniem własnych zasobów z Niemiec lub za pośrednictwem zewnętrznego usługodawcy (w zależności od potrzeb/sytuacji). W czynności te nie będą zaangażowani pracownicy, ani zasoby Spółki zlokalizowane w Polsce (ponieważ Spółka ich nie posiada i nie planuje posiadać). Co do zasady Spółka podpisuje odrębne umowy dotyczące poszczególnych hal. W przypadku, kiedy świadczone będą kolejne usługi na rzecz podmiotu będącego już klientem Spółki, planowane jest zawieranie w tym celu odrębnej umowy (nawet w przypadku, kiedy usługa miałaby być świadczona w tej samej lokalizacji).

Zgodnie ze wskazaniem Spółki, umowy najmu są zawierane na okresy przekraczające 12 miesięcy. Sam okres instalacji/montażu konkretnej hali jest uzależniony m.in. od wielkości hali, natomiast w każdym przypadku jest zdecydowanie krótszy, niż 12 miesięcy (w zdecydowanej większości przypadków nie powinien przekroczyć kilku tygodni; zazwyczaj jest to kilka dni / ok. 1 tygodnia). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do demontażu hali. W przypadku, gdy realizowana będzie więcej niż jedna umowa dla jednego klienta, nawet w sytuacji, kiedy lokalizacja byłaby tożsama, okres samej instalacji/montażu (w odniesieniu do każdej z tych czynności z osobna oraz wszystkich łącznie) nie przekroczy 12 miesięcy. Analogicznie będzie w odniesieniu do demontażu. Z kolei czas trwania umowy najmu zsumowany z czasem instalacji/montażu i demontażu zazwyczaj będzie przekraczać 12 miesięcy, jednak jak wskazuje Spółka z wyjątkiem prac montażowych, demontażowych i okazjonalnych prac naprawczych lub związanych z utrzymaniem hali nie będzie dokonywał w stosunku do wynajętych hal namiotowych żadnych czynności.

Ewentualna obsługa prawidłowego funkcjonowania hali, która, jeśli będzie potrzebna, będzie realizowana albo przez zewnętrznych usługodawców, albo z wykorzystaniem niemieckich zasobów Spółki), nie będzie obejmować usług realizowanych w sposób ciągły (może dotyczyć np. naprawy konkretnego elementu hali w przypadku uszkodzenia / wady konstrukcyjnej) - i w odniesieniu do danej umowy najmu dla 1 klienta okres prac będzie krótszy, niż 12 miesięcy. W przypadku kilku umów najmu dla danego klienta w tej samej lokalizacji również okres prowadzenia prac związanych z funkcjonowaniem hal nie przekroczy 12 miesięcy.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że obecnie umowy najmu nie zawierają zapisów dotyczących świadczenia przez Spółkę w sposób ciągły usług utrzymania hal.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności montażu/demontażu hal, które są/będą oddawane przez Spółkę (lub zatrudnionych przez nią podwykonawców) w najem na rzecz Klientów na terytorium Polski, należy zgodzić się z Państwem, że termin skutkujący powstaniem zakładu o charakterze placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych nie był przed Transakcją i w przyszłości po Transakcji nie zostanie przekroczony, a zatem nie powstanie zakład podatkowy Spółki z tego tytułu

W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka obecnie zatrudnia w oparciu o niemiecką umowę o pracę na czas nieokreślony pracowników działających na terytorium Polski:

• dwóch przedstawicieli handlowych oraz
• managera do spraw marketingu.

Polscy pracownicy zatrudnieni przez Spółkę pracują oraz będą pracowali zdalnie ze swojego miejsca zamieszkania w związku z czym nie będzie istniało „fizyczne” biuro Spółki na terenie Polski. Czynności wykonywane przez przedstawicieli handlowych są podejmowane regularnie/na bieżąc, w zależności od zidentyfikowanych szans sprzedażowych.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia Pracownikom pomieszczeń przemysłowych bądź powierzchni biurowej w Polsce oraz nie posiada w Polsce innej infrastruktury technicznej, jednak świadczenie pracy przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w sposób stały/regularny z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie/dom pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności.

W tym miejscu należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).

Podnieść również należy, iż zawarcie umowy o pracę z pracownikiem jest czynnością prawną dwustronną, na mocy której powstaje stosunek pracy.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r., poz. 277, dalej: „KP”)

Praca wykonywana w ramach stosunku pracy jest świadczeniem ciągłym - zakłada istnienie trwałej więzi prawnej. Istota ciągłości świadczenia pracy w ramach stosunku pracy tkwi w tym, że zobowiązanie pracownika nie polega na jednorazowym wykonaniu pewnej czynności lub na wykonaniu ich zespołu składającego się na określony rezultat, lecz wiąże się z wykonywaniem określonych czynności w powtarzających się odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej pracownika z pracodawcą (wyrok SN z 14.12.1999r., sygn. akt: I PKN 451/99).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zatrudnienie przez Spółkę pracowników na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony świadczy, iż Państwa intencją jest współpraca z dłuższą perspektywą i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w ocenie organu, wbrew Państwa twierdzeniu, będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. f) UPO.

Zdaniem organu i wbrew Państwa twierdzeniu, czynności podejmowane przez polskich pracowników tj. przedstawicieli handlowych oraz managera do spraw marketingu, nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi w Niemczech realną działalność gospodarczą, obejmującą m.in. oddawanie w najem oraz sprzedaż hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań). Tym samym, działalność Spółki w Niemczech nie ogranicza się do posiadania tam wyłącznie siedziby/biura. W Niemczech znajduje się infrastruktura niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka posiada zarząd składający się z dwóch dyrektorów generalnych i zatrudnia w Niemczech 115 pracowników.

W gestii niemieckiego zespołu zarządzającego znajduje się w szczególności zarządzanie strategiczne, tj. decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki. Wszelkie umowy, oferty oraz zamówienia są akceptowane i podpisywane przez pracowników oraz zarząd w siedzibie Spółki w Niemczech. Zespół niemiecki odpowiada również za ustalenie cennika usług i dopuszczalnych zakresów możliwych do udzielenia rabatów. Niemiecki zespół sprzedaży i obsługi klienta odpowiada też za zarządzanie operacyjne, m.in. za inicjowanie działań marketingowych i pozyskiwania klientów. Personel Spółki w Niemczech pełni również obowiązki administracyjne, obejmujące w szczególności obsługę biurową oraz korespondencji, przygotowywanie i przechowywanie dokumentów spółki, a także pozostałą działalność wspierającą (np. księgowość czy kadry).

Zgodnie z Państwa wskazaniem działania sprzedażowe Spółki są zorganizowane w następujący sposób:

• Pracownicy z niemieckiego zespołu Wnioskodawcy zajmują się identyfikacją potencjalnych klientów z Polski, którzy mogliby być zainteresowani najmem lub zakupem hali magazynowej. Następnie, informacje o takich klientach są przekazywane przedstawicielom handlowym z Polski, w celu kontaktu telefonicznego/spotkania przedstawicieli z klientami mającego na celu przedstawienie oferty Wnioskodawcy.
• Spotkania mogą odbywać się w różnych częściach Polski - w zależności od siedziby i preferencji klienta.
• Przedstawiciele handlowi przygotowują oferty dostosowane do potrzeb danego klienta, w oparciu o cenniki udostępnione im przez zespół niemiecki, który wyznacza również zakres ewentualnych rabatów, jakie mogą zostać udzielone polskim klientom w ramach procesu negocjacyjnego. Oferty te są następnie przedstawiane klientom podczas spotkań lub drogą elektroniczną.
• Przedstawiciele handlowi są również odpowiedzialni za regularne monitorowanie procesów ofertowych w toku (np. poprzez kontakt telefoniczny z potencjalnym klientem któremu przedstawiono ofertę).
• Przedstawiciele handlowi wykonują powyższe zadania z porozumieniu z przełożonymi z zespołu niemieckiego / z niemieckim działem sprzedaży i obsługi klienta, z którymi utrzymują regularny kontakt (aby proces przebiegał w optymalny sposób).
• Przedstawiciele handlowi nie podpisują z klientami żadnych wstępnych umów, a jedynie przekazują informację w tym zakresie do zespołu niemieckiego, w gestii którego jest zawarcie umowy z klientem, w tym: akceptacja warunków i podpisanie umowy. Polscy przedstawiciele handlowi nie posiadają kompetencji decyzyjnych w zakresie akceptacji umów ani pełnomocnictw do ich podpisywania.

Natomiast kluczowe zadania managera do spraw marketingu obejmować będą:

• Opracowywanie i zarządzanie kampaniami marketingowymi na polskim rynku, w celu dotarcia do nowych potencjalnych klientów, zgodnie z celami dotyczącymi generowania szans sprzedażowych (tzw. „leadów”).
• Analizowanie potencjalnych nisz, trendów rynkowych i zachowań konsumentów w celu rozwijania i optymalizacji kampanii marketingowych.
• Definiowanie celów kampanii, optymalizowanie wydajności kanałów marketingowych i monitorowanie kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI) i budżetów (w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji w kampanie).
• Współpraca z redaktorami, projektantami i dostawcami usług potrzebnych do realizacji kampanii w celu tworzenia atrakcyjnych materiałów marketingowych opartych na danych i dostosowanych do rynku polskiego.
• Ocenianie wyników kampanii, wyciąganie wniosków i wdrażanie ulepszeń w celu zwiększenia wydajności kampanii.
• Nawiązywanie i zarządzanie relacjami z zewnętrznymi dostawcami usług oraz współpracownikami w celu zapewnienia sukcesu kampanii.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków, należy wskazać, iż ww. pracownicy wykonują na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu w najem oraz sprzedaży hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań) przyszłym Kontrahentom.

Sami Państwo wskazują cyt. „Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w Niemczech, jednakże swym zasięgiem obejmuje również działalność prowadzoną w innych krajach, w tym w Polsce, a zakres tej działalności jest podobny do działalności prowadzonej w Niemczech.”

Zdaniem organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności podejmowane przez pracowników działających na terytorium Polski tj. przedstawicieli handlowych oraz managera do spraw marketingu nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działanie Spółki i pracowników działających w charakterze przedstawicieli handlowych oraz managera do spraw marketingu na terytorium Polski w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci zawarcia umowy handlowej z Kontrahentem na najem bądź sprzedaż hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań), nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zarówno działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie w Niemczech sprowadzają się do rozwoju sprzedaży bądź najmu hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań). Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez polskich pracowników w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 5 lit. f) UPO.

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. polskich pracowników w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownicy zatrudnieni w Polsce wykonują zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 UPO.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 pkt 1 lit. b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

• przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
• przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

• osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
• czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
• umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie w Niemczech, sprowadzają się do rozwoju sprzedaży bądź najmu hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań). Spółka zawarła umowę leasingu samochodów, który jest udostępniany w celu wykonywania obowiązków przez przedstawicieli handlowych w Polsce. Ponadto, Spółka zwraca przedstawicielom handlowym oraz managerowi do spraw marketingu koszty związane z użytkowaniem telefonu dla celów służbowych.

Do obowiązków przedstawicieli handlowych należy m.in. kontakt z Klientami przekazany przez pracowników niemieckiego zespołu Spółki w celu inicjowania współpracy zmierzającej do zawarcia umowy sprzedaży bądź najmu hal namiotowych. Przedstawiciele handlowi są również odpowiedzialni za regularne monitorowanie procesów ofertowych w toku.

Przedstawiciele handlowi nie podpisują z klientami żadnych wstępnych umów, a jedynie przekazują informację w tym zakresie do zespołu niemieckiego, w gestii którego jest zawarcie umowy z klientem, w tym: akceptacja warunków i podpisanie umowy. Polscy przedstawiciele handlowi nie posiadają kompetencji decyzyjnych w zakresie akceptacji umów ani pełnomocnictw do ich podpisywania. W zakresie ustalania warunków współpracy, przedstawiciele handlowi działają wyłącznie według cennika ustalonego przez Spółkę i są uprawnieni do udzielenia rabatu w zakresie ustalonym przez Spółkę - nie negocjują samodzielnie warunków umowy. To nie ulegnie zmianie w wyniku Transakcji.

Powyższe zadania przedstawiciele handlowi wykonują z porozumieniu z przełożonymi z zespołu niemieckiego / z niemieckim działem sprzedaży i obsługi klienta, z którymi utrzymują regularny kontakt (aby proces przebiegał w optymalny sposób). Praca przedstawicieli handlowych jest wykonywana zgodnie z instrukcjami z zespołu niemieckiego (od „Team Leadera” oraz z niemieckiego zespołu sprzedaży i obsługi klienta). Niemiecki Team Leader jest również odpowiedzialny za bieżącą kontrolę pracy przedstawicieli handlowych. Dodatkowo, przez zespół niemiecki weryfikuje spełnianie kluczowych wskaźników wydajności (tzw. KPI, np. liczba wizyt u klientów, liczba kontraktów podpisanych / ilość metrów kwadratowych oddanych w najem przy wsparciu przedstawicieli handlowych).

Powyższe, zdaniem organu, jednoznacznie wskazuje, że przedstawiciele handlowi odgrywają i będą odgrywać kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów z potencjalnymi klientami w związku ze sprzedażą bądź najmem hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż, które następnie formalnie zawierane są/będą przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, iż do ich zawarcia prowadzi/będzie prowadziło działanie pośredników, czyli przedstawicieli handlowych działających na terytorium Polski.

Ponadto, jak wynika z wniosku w celu dotarcia do nowych potencjalnych Klientów oraz generowania szans sprzedażowych zatrudnili Państwo również managera do spraw marketingu.

Zdaniem Organu, działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, stanowi integralną część podstawowej działalności Spółki polegającej na rozwoju sprzedaży bądź najmu hal magazynowych przeznaczonych do użytku dla różnych branż (np. spożywczej, logistycznej, motoryzacyjnej czy opakowań). Wbrew temu co Państwo twierdzą, czynności podejmowane przez polskich pracowników, zatrudnionych na stanowisku przedstawicieli handlowych oraz managera do spraw marketingu, nie ograniczają się tylko do wsparcia/pomocy, stanowiącego uzupełniającą rolę w działalności Spółki w siedzibie w Niemczech.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem zatrudnieni przedstawiciele handlowi świadczący pracę na terytorium Polski są osobami, które działają i będą działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Ww. pracowników nie można uznać za niezależnych przedstawicieli również dlatego, że pozostają w stosunku pracy z Państwa Spółką, a więc są i będą wykonywali powierzone im zadania pod kierownictwem pracodawcy - Państwa Spółki.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że osoby fizyczne zatrudnione na stanowisku przedstawicieli handlowych, są/będą Państwa zależnymi przedstawicielami w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Spółkę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1 - 4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Tym samym ust. 5 artykułu 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Zatem w sprawie - o czym pisano już wcześniej - mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 5.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 UPO. W konsekwencji dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Polski na moment Transakcji oraz po jej przeprowadzeniu, tzn. biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.