Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia, czy Spółka powinna alokować Koszty wspólne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w formie prostej spółki akcyjnej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”)).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja słonych przekąsek w ramach grupy kapitałowej, z którą jest powiązany w rozumieniu u.p.d.o.p. (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Decyzji o Wsparciu nr (..) z dnia (...) r. (dalej: „DoW”), w ramach której realizuje inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu w S. (dalej „Inwestycja”). Działalność Wnioskodawcy na podstawie DoW klasyfikowana jest w następujących grupowaniach PKWiU:

-(…),

-(…).

W związku z Inwestycją, Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”) jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka jest zobowiązana przypisać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., obliczany, jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

W toku swojej działalności Spółka ponosi m.in.:

-koszty ogólnego zarządu, w tym koszty zarządu i koszty usług wsparcia: HR, księgowego, controlling czy IT,

-koszty sprzedaży, na które składają się również koszty logistyki w zakresie wyrobów strefowych i towarów, które dystrybuuje Spółka,

-koszty marketingu i reklamy w zakresie promocji poszczególnych marek,

dalej ww. rodzaje kosztów będą określane łącznie: „Koszty wspólne”, jako że dotyczyć one będą zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej.

Spółka podkreśla, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż przekąsek słonych – Spółka wprowadza na rynek polski zarówno produkty wytwarzane przez siebie w ramach działalności objętej DOW, jak i towary nabywane od Grupy. W szczególności, strategia biznesowa przewiduje, że podczas gdy na rynku dla konsumentów dostępne jest szerokie portfolio produktów danej marki, na to portfolio składają się tak produkty Spółki wytwarzane w ramach Dow, jak i towary wytwarzane przez innych producentów w ramach Grupy, które Spółka dystrybuuje w Polsce.

Powyższa specyfika działalności jest istotna dla zrozumienia faktu, iż zgodnie z przyjętą strategią biznesową, wydatki na reklamę, promocję oraz organizację akcji marketingowych przez podmioty zewnętrzne (np. agencje reklamowe), dotyczą reklamy marki, a nie poszczególnych produktów czy też towarów handlowych. W efekcie, koszty te będą dotyczyć jednocześnie zarówno działalności objętej DOW (zwolnionej) jak i pozostającej poza DOW (opodatkowanej). Przykładowo, kampanie reklamowe zlecane przez Spółkę będą dotyczyć m.in. marki (…). Analogicznie, ponoszone są nakłady na działania promujące markę znajdującą się na opakowaniu każdego z produktów i towarów, które Spółka ma w ofercie handlowej.

Podobnie koszty sprzedaży/koszty logistyczne dotyczą jednocześnie dotyczą dystrybucji produktów i towarów handlowych (czyli działalności zwolnionej i opodatkowanej), a dokonywane działania są wspólne dla całego asortymentu (w szczególności, działania Spółki w tym obszarze nie są różnicowane w zależności od tego, czy dotyczą produktu czy towaru). Spółka wskazuje, że nie ma oddzielnego działu sprzedaży dla produktów i towarów, a każdy jego pracownik zajmuje się całym asortymentem. Negocjacje dotyczące warunków handlowych również odbywają się dla całego asortymentu. Nie ma również oddzielnych magazynów logistycznych albo dedykowanych zespołów logistycznych. Takie wyodrębnienie w tych obszarach nie miałoby żadnego uzasadnienia biznesowego.

Pytania

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Koszty wspólne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Koszty wspólne należy alokować do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm.) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, w świetlne art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dalej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidziano, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Koszty wspólne stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak działalnością zwolnioną w zakładzie objętym DoW, do których uzasadnione jest zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Spółka podkreśla, że w zakresie, w jakim jest to możliwe w okolicznościach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie i pośrednie do określonego źródła przychodów, przy czym w opinii Spółki Koszty wspólne powinny być alokowane z użyciem tzw. klucza przychodowego.

Należy zauważyć, że Koszty wspólne:

-obejmują większość działalności Spółki – np. koszty ogólnego zarządu,

-odnoszą się zarówno do wyrobów wytwarzanych w ramach DoW (objętych zwolnieniem podatkowym), jak i towarów nieobjętych produkcją w ramach DoW – jak np. koszty sprzedaży, koszty logistyki – Spółka na żadnym etapie nie różnicuje działań sprzedażowych/logistycznych/marketingowych/reklamowych w zależności od „źródła pochodzenia” dystrybuowanych dóbr, dotyczą one tak produktów jak i towarów; Spółka nie prowadzi też ewidencji kosztów w oparciu o to kryterium (analizy biznesowe są prowadzone w oparciu o kryterium asortymentu/marki).

Ze względu na charakterystykę wskazanych Kosztów Wspólnych, w tym ich ogólnego charakteru czy braku rozróżnienia procesów w zależności od produktów (dotyczą one całości asortymentu), zakładając, że wskazane koszty sprzedaży czy koszty marketingowe (reklamy) przekładają się w takim samym/podobnym stopniu na przychody ze sprzedaży produktów/towarów, najbardziej zasadnym kluczem do ich rozliczenia jest klucz przychodowy (tj. ustalony w proporcji przychodów ze sprzedaży produktów objętych zwolnieniem i przychodów ze sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych). W opinii Spółki, dla rozliczenia Kosztów Wspólnych zastosowanie powinien zatem znaleźć klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że w przypadku kosztów wspólnych, dla których nie ma możliwość bezpośredniej alokacji uzasadnione jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Takie stanowisko zostało zawarte w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych dla podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej lub decyzji o wsparciu w odniesieniu do różnego rodzaju kosztów o charakterze wspólnym:

-z dnia 9 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.408.2024.1.AZ, potwierdzającą, że: „koszty reklamy, które będą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej, poniesione przez Państwa Spółkę, których nie da się dokładnie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, powinni Państwo alokować do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu, stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.”

-z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, w której wnioskodawca zamierzał stosować klucz przychodowy do rozliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniami personelu świadczącego pracę na rzecz trzech zakładów produkcyjnych spółki, z którego tylko jeden był objęty zwolnieniem z p.d.o.p. Zgodnie ze stanowiskiem organu: „W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”,

-z dnia 14 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2022.1.JG, w której organ potwierdził konieczność zastosowania klucza alokacji w przypadku kosztów wspólnych działalności podlegającej zwolnieniu i opodatkowanej, w tym kosztów ogólnego zarządu, szeroko rozumianej administracji (w tym sekretariat, kadry, księgowość, dział bhp i inne), doradztwa, zarządzania, usług w zakresie IT, kosztów działu sprzedaży, wskazując, że „[…] jednoznaczne przypisanie tych kosztów [przyp. kosztów wspólnych] do działalności zwolnionej lub do działalności opodatkowanej nie jest możliwe. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.”,

-z dnia 14 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.549.2022.1.PC, w której organ potwierdził konieczność zastosowania klucza przychodowego do kategorii kosztów wspólnych obejmującej m.in. koszty związane z zarządem Spółki, na które składają się m.in. koszty dotyczące Zarządu Spółki, koszty związane z szeroko rozumianą administracją Spółki, na które składają się m.in. koszty związane z działem controllingu oraz działem księgowości, koszty związane z transportem produktów wytworzonych przez Spółkę, na które składają się m.in. koszty związane z utrzymaniem floty oraz koszty wynagrodzeń kierowców czy koszty związane ze sprzedażą wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, do których można m.in. zaliczyć koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych Spółki oraz pracowników działu marketingu,

-z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.4.2022.2.MBD, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że klucz przychodowy ma zastosowanie w ostateczności, tj. gdy nie ma innej możliwości alokacji kosztów. Jak argumentowała spółka: „Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem, podatnik prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub podatnik prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu, jest zobowiązany przyporządkować koszty do właściwego źródła przychodów. W pierwszej kolejności podatnik powinien zidentyfikować koszty, które są związane bezpośrednio z przychodami z danego źródła. W dalszej kolejności powinny zostać przypisanie do poszczególnych źródeł przychodu koszty pośrednie, tj. koszty które nie pozostają w bezpośrednim związki z żadnym ze źródeł przychodów. W tym zakresie podatnik jest uprawniony do stosowania racjonalnych i obiektywnych kryteriów takich jak różnego rodzaju klucze rozliczeniowe. Dopiero w przypadku braku możliwości bezpośredniego lub pośredniego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, podatnik strefowy powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. […] Spółka ponosi także koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością, takie jak koszty zarządu oraz koszty sprzedaży. Z uwagi na fakt, że koszty ogólne nie mogą zostać jednoznacznie przyporządkowane do właściwego źródła przychodów, ich podział ma miejsce przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego (opartego o art. 15 ust. 2 ustawy o CIT).”.

Reasumując, w ocenie Spółki Koszty wspólne, o których mowa we wniosku, powinny być alokowane do źródła przychodów z zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 459 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Na podstawie art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

-brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można przyporządkować do dochodów zwolnionych od podatku i do dochodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem, za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko zgodnie z którym Koszty wspólne, o których mowa we wniosku, powinny być alokowane do źródła przychodów z zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.