Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Polski, a także zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (…).

Spółka zajmuje się świadczeniem usług projektowych (…). Działalność Spółki charakteryzuje się m.in. tym, że poszczególne usługi projektowe realizowane są na indywidualne zamówienia klientów Spółki. W swojej działalności projektowej Spółka stosuje różnego rodzaju specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w dziedzinach technicznych i inżynierskich (…).

Aktualnie Spółka rozpoczęła realizację projektu pod nazwą (…) (dalej jako: „Projekt”).

(…).

Spółka przewiduje następujące kamienie milowe Projektu:

(…).

Realizacja Projektu rozpoczęła się w (…) 2024 r. Spółka przewiduje zakończenie Projektu do (…) 2025 r., przy czym termin ten ma charakter orientacyjny.

W ramach realizacji Projektu wdrożono innowacyjne rozwiązania technologiczne, które znacząco wykraczają poza dotychczasowe standardy rynkowe. Kluczowe elementy innowacyjności obejmują:

- (…).

Nowatorstwo Projektu polega na pełnej automatyzacji procesu (…). Obecnie, według wiedzy Wnioskodawcy, na rynku nie istnieją komercyjne rozwiązania oferujące podobne funkcjonalności.

Przed rozpoczęciem Projektu zespół dysponował zasobami wiedzy w następujących obszarach:

- ogólna wiedza w zakresie projektowania (…);

- umiejętności programistyczne (…) na poziomie podstawowym;

- podstawowa znajomość algorytmów (…).

W trakcie realizacji Projektu dochodzi do znaczącego poszerzenia wiedzy z zakresu:

- specyfikacji i kodu źródłowego oprogramowania (…);

- zaawansowanego programowania, algorytmów heurystycznych oraz optymalizacji procesów inżynieryjnych.

Ponadto, realizacja Projektu umożliwia rozwój i pogłębienie wiedzy w następujących dziedzinach:

- programowanie – (…);

- heurystyka i algorytmy – (…);

- oprogramowanie inżynieryjne – (…);

- struktury danych – (…);

- optymalizacja procesów projektowych – (…).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż twórczość prac realizowanych w ramach Projektu polega na stworzeniu kompleksowego rozwiązania (…):

(…).

Zmiany wprowadzane w ramach Projektu mają charakter niestandardowy i wynikają z indywidualnych potrzeb użytkowników oraz wymagań technicznych. Nie są to zmiany okresowe ani rutynowe, lecz są ściśle dostosowywane do zmieniających się warunków i celów projektowych.

Do realizacji Projektu został oddelegowany zespół projektowy (dalej jako: „Zespół Projektowy”) składający się z:

a) menedżera będącego członkiem zarządu Spółki,

b) projektanta zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę,

c) projektanta zatrudnionego przez spółkę matkę Spółki.

W przyszłości, w skład Zespołu Projektowego wejdzie jeszcze jedna osoba z zewnątrz, przy czym na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie przewidzieć, na jakiej podstawie (tj. umowa o pracę, umowa zlecenia, inna) ww. osoba będzie pełniła swoje obowiązki w ramach Projektu.

Niemniej jednak, Wnioskodawca zamierza rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie te koszty wynagrodzeń pracowników wchodzących w skład Zespołu Projektowego, które stanowią/będą stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i/lub należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Zakres prac Zespołu Projektowego obejmuje:

- projektowanie i testowanie (…);

- opracowanie algorytmu (…);

- definiowanie warunków (…);

- kodowanie modułu do przetwarzania danych (…);

- testowanie i optymalizacja opracowanych rozwiązań pod kątem ich wydajności i zgodności z założeniami projektowymi.

Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty zatrudnienia pracowników tworzących Zespół Projektowy, tj. m.in.:

- podstawowe wynagrodzenie ww. pracowników;

- wynagrodzenie z tytułu nadgodzin;

- premie uznaniowe;

- wynagrodzenie chorobowe;

- wynagrodzenie w związku z udzielonym urlopem;

- koszty składek ZUS w części finansowanej przez Spółkę.

Spośród wskazanych wyżej kosztów zatrudnienia pracowników w ramach Zespołu Projektowego, Spółka będzie wyodrębniać koszty związane wyłącznie z realizacją Projektu.

Koszty związane z realizacją Projektu będą wyliczone na podstawie stawki za roboczogodzinę każdego pracownika Zespołu Projektowego w każdym miesiącu trwania Projektu. Osobno do kalkulacji przyjęto stawkę godzinową z angażu (wynagrodzenie podstawowe brutto), stawkę za nadgodziny płatne dodatkowo 50% i 100%, stawki te przemnożono przez liczbę roboczogodzin oraz nadgodzin w zakresie odpowiadającym czynnościom wykonywanym w związku z realizacją Projektu przez danego pracownika projektu w danym miesiącu. Proporcjonalnie względem stopnia etatu poświęconego na czynności wykonywane w związku z realizacją Projektu uwzględnione zostanie wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za czas urlopu a także koszty składek ZUS w części sfinansowanej przez Spółkę. Z kolei ewentualne premie uznaniowe będą przyznawane wyłącznie w związku z realizacją Projektu i rozliczane w ramach Projektu w całości.

Celem udokumentowania realizacji Projektu Spółka dysponuje:

a) kartą zawierającą szczegółowe informacje dotyczące Projektu;

b) ewidencją czasu pracy, z której wynika, ile czasu dany pracownik Zespołu Projektowego poświęcił na czynności związane z realizacją Projektu;

c) uchwałą Zarządu Spółki o powołaniu Projektu rozwojowego.

Spółka przewiduje również przyporządkowanie stosownego budżetu na realizację Projektu.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż prace nad Projektem są i będą prowadzone w sposób metodyczny i uporządkowany, zgodnie z określonym harmonogramem i budżetem Projektu. Zespół Projektowy przygotował szczegółowy plan prac, który obejmuje kolejne etapy realizacji Projektu.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że:

a) Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

b) wydatki które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

c) koszty realizacji prac w ramach Projektu będą pokryte przez Wnioskodawcę i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

d) w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

e) Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy czynności wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu będą stanowiły czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT?

2.Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania za lata, w których będzie realizowany Projekt, poniesionych w tym okresie kosztów związanych z realizacją Projektu? (część pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 z wyłączeniem wynagrodzenia za czas urlopu i choroby pracowników)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki, czynności wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu będą stanowiły czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania za lata, w których będzie realizowany Projekt, poniesionych w tym okresie kosztów związanych z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, aby móc skorzystać z ulgi, prowadzona działalność badawczo-rozwojowa:

a) musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

b) musi mieć twórczy charakter;

c) musi być podejmowana w sposób systematyczny;

d) za cel powinna mieć zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe i prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne, w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy orazumiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (wskazane wyłączenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które – pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług – z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych).

Zastosowanie w 4a pkt 26 ustawy o CIT, spójnika „lub” skutkuje tym, że podatnik może ograniczyć się do samych badań naukowych, samych prac rozwojowych lub prowadzić działalność badawczo- rozwojową zarówno w kontekście badań naukowych, jak i prac rozwojowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.301.2022.2.JG Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że prace nad wprowadzeniem rozwiązań automatyzujących określone prace projektowe spełniają kryterium prac rozwojowych (a także pozostałe wymogi uprawniające do zastosowania ulgi B+R). W stanie faktycznym ww. interpretacji wnioskodawca wskazał, że: „celem zwiększenia konkurencyjności na rynku stworzył i wdrożył system projektowy w formule (...) na bazie oprogramowania Autodesk Revit, BIMCollab. Dodatkowo stworzone zostały własne skrypty na bazie Dynamo oraz standaryzacji budowy modeli. Działania te zakładały opracowanie rozwiązań automatyzujących prace projektowe w środowisku Autodesk Revit. Wnioskodawca po automatyzacji części procesów dokonuje dalszych prac mających za zadanie automatyzację innych procesów podczas prac projektowych. Wnioskodawca wskazuje, że przed przeprowadzonymi pracami rozwojowymi w zakresie automatyzacji procesów projektowych wydłużała pracę projektową o znaczny czas. Wskazać należy, że dzięki pracom rozwojowym, Wnioskodawca jest w stanie w sposób automatyczny generować rysunki, budowę modeli gotowych hal magazynowych na bazie danych podstawowych. Dodatkowo aktualnie w sposób automatyczny generuje materiały marketingowe dla projektów mieszkaniowych (rozwiązania opracowane zostały na bazie skryptów autorskich napisanych przez Wnioskodawcę w (...) i (...) i implementowanych do środowiska Autodesk Revit)”.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, w ramach realizacji Projektu wdrożono innowacyjne rozwiązania technologiczne, które znacząco wykraczają poza dotychczasowe standardy rynkowe. Kluczowe elementy innowacyjności obejmują:

- (…).

Z kolei nowatorstwo Projektu polega na pełnej automatyzacji procesu (…). Obecnie, według wiedzy Wnioskodawcy, na rynku nie istnieją komercyjne rozwiązania oferujące podobne funkcjonalności.

Wnioskodawca również podkreśla, iż zmiany wprowadzane w ramach Projektu mają charakter niestandardowy i wynikają z indywidualnych potrzeb użytkowników oraz wymagań technicznych. W szczególności nie są to zmiany okresowe ani rutynowe, lecz są one ściśle dostosowywane do zmieniających się warunków i celów projektowych.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że:

- Spółka zamierza utworzyć algorytm (…), oraz

- Spółka wykorzysta dotychczas zgromadzoną wiedzę i umiejętności do wprowadzenia ww. modyfikacji, a także

- efekt, jaki zamierza osiągnąć Spółka (…),

- w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest uznanie, iż czynności wykonywane przez Zespół Projektowy w ramach realizacji Projektu będą stanowiły prace rozwojowe.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej.

Odwołując się do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej jako: Objaśnienia) należy wskazać, iż w języku potocznym działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W oparciu o doktrynę prawa autorskiego Minister Finansów powiązał twórczość z działalnością człowieka o charakterze kreacyjnym, którego efektem jest istnienie nowego wytworu intelektu, posiadającego cechę nowości (odróżnienie od innych rezultatów takiego samego działania człowieka) nawet w minimalnym stopniu.

W związku z powyższym, dla celów działalności badawczo-rozwojowej, wystarczającym jest, aby twórczy charakter działania występował w odniesieniu do skali funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podobne rozwiązania mogą być stosowane od dawna przez inne podmioty. Innymi słowy, „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Minister Finansów nawiązał również do dorobku orzeczniczego, który twórczej działalności przypisuje rezultat o następujących cechach:

- odpowiednio ustalony, tj. uzewnętrzniony i możliwy do wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości;

- o indywidualnym charakterze, tzn. nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz procesów myślowych wymagających kreatywności;

- o oryginalnym charakterze, tj. stanowiący „nowy wytwór intelektu” (oryginalność rozpatrywana jest wstecznie).

Minister Finansów w ww. Objaśnieniach wskazał również, że „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Jednocześnie, nawiązując do „Podręcznika Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej” Minister Finansów podkreślił, że „należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań” podkreślając, że przykładowo samo prowadzenie szkoleń nie jest kwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, natomiast nowe metody prowadzenia szkoleń za takową działalność mogą zostać uznane.

Powyższe rozumienie „twórczości” prezentuje również Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.537.2023.2.AN Dyrektor KIS wskazał, iż „Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0115-KDST2-2.4011.270.2023.2.AJZ Dyrektor KIS potwierdził twórczy charakter działalności podatnika podkreślając co następuje: „(…) wskazał Pan, że realizowane prace mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych tworzone są zupełnie nowe elementy programu komputerowego. Dlatego też, wytwarzane przez Pana programy komputerowe oparte są na indywidualnych, autorskich pomysłach. Realizowane przez Pana prace nie są również projektami powtarzalnymi, a w wyniku prowadzonych prac rozwojowych powstaje nowy kod źródłowy stanowiący program komputerowy. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan ponadto, że innowacyjny charakter programów komputerowych, które Pan wytwarza i rozwija, polega na opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań wskazanych powyżej, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej w Pana działalności, jak i działalności Kontrahenta lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Kontrahenta. Wcześniej Kontrahent nie posiadał takich rozwiązań, więc każdy nowy test stanowi usprawnienie i rozwój wytwarzanej bazy oprogramowania. Dodatkowo wskazał Pan, że tworzenie testów komponentowych wymaga znajomości strefy biznesowej, technicznej i analitycznej tak, aby projektowane testy pokrywały maksymalnie dużo kodu i wykrywały potencjalne problemy przed ich wystąpieniem na produkcyjnym kodzie - czyli takim, który jest udostępniony klientom Kontrahenta. Ponadto innowacyjność tworzonego oprogramowania (testów automatycznych) umożliwia weryfikację nowych i już istniejących funkcjonalności w sposób niewymagający pracy ludzi, co zaoszczędza kilkadziesiąt roboczogodzin dziennie dla każdego projektu w ramach których Wnioskodawca tworzy wyżej wymienione testy komponentowe. Zatem, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter”.

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, twórczość prac realizowanych w ramach Projektu polega na stworzeniu kompleksowego rozwiązania, które umożliwi pełną automatyzację procesu (…). W szczególności obejmuje ona:

(…).

Biorąc zatem pod uwagę ww. sposób rozumienia pojęcia „twórczy”, w ocenie Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku prace nad Projektem będą spełniały wymóg „twórczości”. Dojdzie bowiem w tym wypadku do modyfikacji oprogramowania projektowego w oparciu o autorską koncepcję Spółki.

- Systematyczny charakter działalności badawczo-rozwojowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.124.2024.2.MBD Dyrektor KIS podkreślił, że: „(…) z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Tożsamy sposób rozumienia przesłanki systematyczności został wyrażony przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu:

- 14.10.2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.431.2024.2.AZ;

- 04.10.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.487.2024.2.AN;

- 03.10.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2024.2.JMS.

Z powołanych wyżej interpretacji wynika, iż przesłanka „systematyczności” może być spełniona także wówczas, gdy podatnik zrealizował choćby jeden projekt o charakterze badawczo-rozwojowym. Istotny w tym wypadku jest bowiem sposób przeprowadzenia takiego projektu, tj. działanie według określonego schematu i uprzednie zaplanowanie całego procesu.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

  - Zarząd Spółki podjął uchwałę o powołaniu Projektu rozwojowego, a Spółka sporządziła kartę Projektu, oraz prowadzi ewidencję czasu pracy;

  - Projekt został podzielony na tzw. kamienie milowe;

  - do realizacji Projektu został oddelegowany konkretny Zespół Projektowy;

  - na realizację projektu Spółka przewidziała określony budżet;

  - w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że działania Spółki będą następowały według określonego schematu oraz, że doszło do uprzedniego zaplanowania procesu prac na Projektem, a tym samym przesłanka „systematyczności” również będzie zrealizowana.

  - Cel działalności badawczo-rozwojowej - zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z Objaśnieniami zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się zasadniczo do badań naukowych. W przypadku prac rozwojowych wystarczy natomiast, aby podatnik wykorzystywał zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, na co wprost wskazuje cytat: „podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów i usług”. Zarówno zwiększenie zasobów wiedzy, jak i wykorzystywanie zasób wiedzy do tworzenia nowych zastosowań odnosić należy do działalności danego przedsiębiorstwa, co wprost wynika z Objaśnień („Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”).

W kontekście sposobu rozumienia przesłanki „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” właściwym jest przywołanie fragmentów uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Gd 461/23, w którym to wyroku sąd podkreślił, że: „Organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, Skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie. Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru „nowej wiedzy” w znaczeniu-odkryć naukowych. Ukierunkowanie na ten cel - jak wynika z przepisów - może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z wniosku wynika, że Skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem”.

Choć tezy zawarte w ww. wyroku dotyczą działalności programisty, to w ocenie Spółki analogiczne wnioski można przełożyć na wskazane w niniejszym wniosku prace nad Projektem realizowane przez Zespół Projektowy, tzn. w ramach realizacji Projektu:

- zostanie wykorzystana aktualna wiedza i umiejętności (…);

- dojdzie do poszerzenia wiedzy (…);

- dojdzie do rozwoju i pogłębienia wiedzy w następujących dziedzinach: (…);

- do oprogramowania projektowego zostanie wprowadzony nowy element, tj. szereg automatyzacji (…).

Biorąc zatem pod uwagę, że przy realizacji Projektu zostanie zarówno wykorzystana aktualna wiedza i umiejętności osób wchodzących w skład Zespołu Projektowego jak również pracownicy Zespołu Projektowego nabędą nową wiedzę z zakresu wskazanego powyżej i doświadczenie, które będą się przekładały na podwyższenie poziomu innowacyjności i kreatywności tych osób w dziedzinie projektowania, a także będą mogły być wykorzystywane podczas realizacji innych tego typu projektów, w opinii Wnioskodawcy również przesłanka celu działalności badawczo-rozwojowej, tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zostanie spełniona.

Reasumując, zdaniem Spółki czynności wykonywane przez Zespół Projektowy w ramach realizacji Projektu będą stanowiły czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT.

Ad. 2

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Szerokie ujęcie przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wszelkie przysporzenia jakie pracownik uzyskuje w związku ze stosunkiem pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ww. przepisie wymieniono wprost wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych. Jednocześnie zaliczenie do kosztów kwalifikowanych premii uznaniowej oraz wynagrodzenia chorobowego i wynagrodzenia w związku z udzielonym urlopem znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.481.2023.1.JMS).

Ponadto, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, obejmuje swoim zakresem także sfinansowane przez płatnika składki w zakresie dotyczącym należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, za koszt kwalifikowany należy również uznać koszty składek ZUS w części sfinansowanej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy koszty związane z realizacją Projektu, wyodrębnione z kosztów zatrudnienia pracowników Zespołu Projektowego w oparciu o przedstawiony przez Spółkę w stanie faktycznym mechanizm, tj. wyodrębnione z:

- podstawowego wynagrodzenia pracowników Zespołu Projektowego;

- wynagrodzenia z tytułu nadgodzin,

będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka będzie uprawniona do ich odliczenia od podstawy opodatkowania za lata, w których będzie realizowany Projekt.

Kosztem kwalifikowanym, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, będzie również premia uznaniowa w całości przyznawana w związku z realizacją Projektu.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż zamierza dokonać odliczenia ww. kosztów z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Według art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

  - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

  - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

  - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

  - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

  - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

  - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

  - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, są Państwo uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania za lata, w których będzie realizowany Projekt, poniesionych w tym okresie kosztów związanych z realizacją Projektu.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

  - czynności wykonywane przez Zespół Projektowy w związku z realizacją Projektu będą stanowiły czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, jest prawidłowe;

  - Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania za lata, w których będzie realizowany Projekt, poniesionych w tym okresie kosztów związanych z realizacją Projektu, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej wynagrodzenia za czas choroby i urlopu zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.