Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawid?owe

Szanowni Pa?stwo,

stwierdzam, ?e Pa?stwa stanowisko w sprawie oceny skutk?w podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przysz?ego w podatku dochodowym od os?b prawnych jest nieprawid?owe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wp?yn?? Pa?stwa wniosek z 29 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotycz?cej podatku dochodowego od os?b prawnych w zakresie spe?nienia warunk?w do uznania za sp?k? holdingow? i zwolnienia dochodu z opodatkowania dochodu z tytu?u zbycia udzia??w. Tre?? wniosku jest nast?puj?ca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przysz?ego

A. SPӣKA Z OGRANICZON? ODPOWIEDZIALNO?CI? (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?A.?) jest sp?k? kapita?ow? z siedzib? w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla cel?w podatkowych podlegaj?cym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os?b prawnych (dalej: ?CIT?) od ca?o?ci swoich dochod?w na terytorium Polski, bez wzgl?du na miejsce ich osi?gania.

Zakresem dzia?alno?ci A. obj?ty jest handel hurtowy oraz dostawy paliw gazowych do du?ych klient?w biznesowych. Wnioskodawca prowadzi r?wnie? dzia?alno?? w zakresie handlu energi? elektryczn?. A. posiada wymagane przez prawo koncesje. A. jest uczestnikiem polskich i europejskich gie?d towarowych w zakresie gazu i energii elektrycznej. Wnioskodawca jest cz?onkiem trzech gie?d energii:

a. Towarowa Gie?da Energii S.A. (TGE),

b. Europejska Gie?da Energii (EEX) AG,

c. UAB GET Baltic (GB).

W dniu 28 stycznia 2022 r. A. naby?a 100 % udzia??w w sp?ce B. sp. z o.o. z siedzib? w A. Nabycie B. sp. z o.o. zwi?zane by?o z konieczno?ci? rozdzielenia dzia?alno?ci dystrybucyjnej od dzia?alno?ci obrotowej sp?ki C. sp. z o.o. z siedzib? w B. (podzia? przez wydzielenie dokonany w trybie art. 529 ? 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 wrze?nia 2000 r. Kodeks sp?ek handlowych, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: ?KSH?), wynikaj?c? z obowi?zku zastosowania art. 9d ust. 1d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne, obowi?zuj?cym na dzie? podzia?u C. sp. z o.o. z siedzib? w B. [Art. 9d uleg? zmianie na mocy ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niekt?rych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1681) i obowi?zuje od dnia 7 wrze?nia 2023 r.].

Z dniem 4 listopada 2022 r. na skutek zako?czenia pierwszej fazy post?powania podzia?owego operatora systemu dystrybucyjnego nast?pi?a zmiana nazwy sp?ki dzielonej z C. Sp. z o.o. na D. Sp. z o.o.

Z dniem 2 stycznia 2023 r. na skutek zako?czenia drugiej fazy post?powania podzia?owego sp?ki D. Sp. z o.o. (wcze?niej C. Sp. z o.o.) z siedzib? w B. nast?pi? podzia? na dwa podmioty, to jest:

a. C. Sp. z o.o. z siedzib? w B. (sp?ka dzielona), w kt?rej pozosta?a dzia?alno?? w zakresie dystrybucji paliw gazowych, oraz

b. C. Sp. z o.o. (wcze?niej B. Sp. z o.o.) z siedzib? w A. (sp?ka przejmuj?ca), do kt?rej wydzielona zosta?a dzia?alno?? obrotu paliwami gazowymi.

Aktualnie, A. posiada bezpo?rednio 100% udzia??w w C. sp. z o.o. siedzib? w A. oraz 100% udzia??w w D. sp. z o.o. z siedzib? w B. (dalej ??cznie jako: ?Krajowe Sp?ki Zale?ne?).

Wnioskodawca zamierza zby? wszystkie posiadane udzia?y w Krajowych Sp?kach Zale?nych na rzecz podmiotu niepowi?zanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: ?Transakcja?).

A. nie posiada statusu sp?ki nieruchomo?ciowej, o kt?rej mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Jednocze?nie, na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawca:

• b?dzie posiada? bezpo?rednio, na podstawie tytu?u w?asno?ci, co najmniej 10 % udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych;
• nie b?dzie sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?;
• nie b?dzie korzysta? ze zwolnie? podatkowych o kt?rych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT;
• b?dzie prowadzi? rzeczywist? dzia?alno?? gospodarcz? na terytorium Polski;
• b?dzie mia? form? prawn? sp?ki z ograniczon? odpowiedzialno?ci?;
• b?dzie podlega? w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym os?b prawnych od ca?o?ci swoich przychod?w (dochod?w) niezale?nie od miejsca po?o?enia ich ?r?d?a.

W kontek?cie prowadzenia rzeczywistej dzia?alno?ci gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca ponadto wskazuje, ?e:

• prowadzi w Polsce przedsi?biorstwo, w ramach kt?rego wykonuje faktycznie czynno?ci stanowi?ce dzia?alno?? gospodarcz?, w tym w szczeg?lno?ci posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposa?enie wykorzystywane w prowadzonej dzia?alno?ci gospodarczej;
• nie tworzy struktury funkcjonuj?cej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje wsp?mierno?? mi?dzy zakresem dzia?alno?ci prowadzonej przez Wnioskodawc? a faktycznie posiadanym przez t? jednostk? lokalem, personelem lub wyposa?eniem;
• zawierane przez Wnioskodawc? porozumienia s? zgodne z rzeczywisto?ci? gospodarcz?, maj? uzasadnienie gospodarcze i nie s? w spos?b oczywisty sprzeczne z og?lnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
• samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasob?w w?asnych.

Na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, jedynym i bezpo?rednim udzia?owcem Wnioskodawcy b?dzie E. GmbH z siedzib? w C. w Niemczech (dalej: ?E. GmbH?). Z kolei jedynym udzia?owcem w E. GmbH jest (i b?dzie na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?) F. (dalej: ?F. AG?) - sp?ka akcyjna z siedzib? w C. w Niemczech posiadaj?ca trzech akcjonariuszy:

a. G. GmbH z siedzib? w D. w Niemczech (posiada 4,53% akcji w F. AG):

- Udzia?owcami w tej sp?ce jest dziewi?? niemieckich powiat?w z kraju zwi?zkowego (?) dzia?aj?cych poprzez stowarzyszenie powiat?w specjalnego przeznaczenia.

b. H. mbH z siedzib? w C. w Niemczech (posiada 15,63% akcji w F.):

- Udzia?owcami w tej sp?ce jest osiem gmin ze (...) Niemiec (poprzez lokalne sp?ki zale?ne b?d?ce przedsi?biorstwami komunalnymi lub miejskimi sp?kami holdingowymi).

c. I. AG z siedzib? w E. w Niemczech (posiada 79,83% akcji w F. AG). Akcjonariuszami tej sp?ki s?:

- Kraj zwi?zkowy (?) posiadaj?cy 46,75% akcji poprzez dwie sp?ki prawa handlowego,

- G. GmbH posiadaj?ca 46,75% akcji,

- Niemieckie powiaty i gminy z kraju zwi?zkowego (?) poprzez inne sp?ki posiadaj?ce ??cznie 4,05% akcji,

- I. AG posiadaj?ca 2,08% w?asnych akcji,

- Inni akcjonariusze posiadaj?cy 0,39% akcji.

I. AG jest notowana na Gie?dzie Papier?w Warto?ciowych w Niemczech. Przedmiotem obrotu na gie?dzie w Niemczech jest jednak tylko ok. 0,4% akcji I. AG (warto?? ta uwzgl?dnia 2,08% w?asnych akcji posiadanych przez t? sp?k?). W tej grupie akcjonariuszy mog? znajdowa? si? zar?wno inwestorzy instytucjonalni jak r?wnie? inwestorzy indywidualni. Powy?sze oznacza, ?e struktura w?a?cicielska I. AG w cz?ci akcjonariatu ?gie?dowego? podlega sta?ym zmianom, z uwagi na ci?g?y obr?t jej akcjami. W zwi?zku z czym nie jest mo?liwe uzyskanie informacji na temat kompletnej struktury w?a?cicielskiej A., kt?re by uwzgl?dnia?y wszystkich bezpo?rednich jak i po?rednich akcjonariuszy Wnioskodawcy poniewa? nie jest mo?liwe uzyskanie informacji o miejscu siedziby, zarz?du, rejestracji oraz po?o?enia akcjonariuszy I. AG (bezpo?rednich oraz po?rednich) posiadaj?cych ok. 0,4% akcji w tej sp?ce, a po?rednio 0,3% udzia??w w A.

Na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, Krajowe Sp?ki Zale?ne nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat:

• nie b?d? posiada?y tytu??w uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wsp?lnego inwestowania oraz innych praw maj?tkowych zwi?zanych z prawem do otrzymania ?wiadczenia jako za?o?yciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
• nie b?d? sp?kami tworz?cymi podatkowe grupy kapita?owe;
• b?d? mia?y form? prawn? sp?ek z ograniczon? odpowiedzialno?ci?;
• b?d? podlega?y w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym os?b prawnych od ca?o?ci swoich przychod?w (dochod?w), niezale?nie od miejsca po?o?enia ich ?r?d?a.

Na ostatni dzie? miesi?ca poprzedzaj?cego miesi?c przeprowadzenia Transakcji, warto?? bilansowa nieruchomo?ci po?o?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomo?ci b?dzie stanowi?a po?rednio lub bezpo?rednio mniej ni? 50% warto?ci aktyw?w ka?dej z Krajowych Sp?ek Zale?nych (w rozumieniu art. 24o ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).

Na co najmniej 5 dni przed dniem Transakcji, Wnioskodawca z?o?y w?a?ciwemu dla niego naczelnikowi urz?du skarbowego o?wiadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o kt?rym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. O?wiadczenie to b?dzie zawiera?o dane, o kt?rych mowa w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca, na moment przeprowadzenia Transakcji, b?dzie spe?nia? definicj? sp?ki holdingowej, o kt?rej mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2)W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, czy doch?d Wnioskodawcy osi?gni?ty w wyniku przeprowadzenia Transakcji (tj. sprzeda?y ca?o?ci udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych) b?dzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od os?b prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

Pa?stwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy przyporz?dkowane do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przeprowadzenia Transakcji, Wnioskodawca b?dzie spe?nia? definicj? sp?ki holdingowej, o kt?rej mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca przepisami art. 24m-24p Ustawy o CIT (tj. rozdzia?u 5b) wprowadzi? do polskiego porz?dku prawnego re?im tzw. ?Polskiej Sp?ki Holdingowej?.

Stosownie do art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez sp?k? holdingow? nale?y rozumie? sp?k? z ograniczon? odpowiedzialno?ci?, prost? sp?k? akcyjn? albo sp?k? akcyjn? b?d?c? podatnikiem, o kt?rym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, spe?niaj?c? ??cznie nast?puj?ce warunki:

a) posiada bezpo?rednio na podstawie tytu?u w?asno?ci co najmniej 10% udzia??w (akcji) w kapitale sp?ki zale?nej,

b) nie jest sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?,

c) nie korzysta ze zwolnie? podatkowych, o kt?rych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywist? dzia?alno?? gospodarcz?, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje si? odpowiednio,

e) udzia??w (akcji) w tej sp?ce nie posiada, po?rednio lub bezpo?rednio, udzia?owiec (akcjonariusz) maj?cy siedzib? lub zarz?d lub zarejestrowany lub po?o?ony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych przyjmowanym przez Rad? Unii Europejskiej, o kt?rym mowa w art. 86a ? 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z kt?rym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowa?a umowy mi?dzynarodowej, w szczeg?lno?ci umowy o unikaniu podw?jnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowa?a umowy mi?dzynarodowej, stanowi?cej podstaw? do uzyskania od organ?w podatkowych tego pa?stwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT sp?ka zale?na oznacza sp?k? spe?niaj?c? ??cznie nast?puj?ce warunki:

a) co najmniej 10% udzia??w (akcji) w kapitale tej sp?ki posiada bezpo?rednio na podstawie tytu?u w?asno?ci sp?ka holdingowa,

b) nie posiada tytu??w uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wsp?lnego inwestowania oraz innych praw maj?tkowych zwi?zanych z prawem do otrzymania ?wiadczenia jako za?o?yciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

c) nie jest sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?.

Natomiast stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT przepisy rozdzia?u 5b (opodatkowanie sp?ek holdingowych) stosuje si?, je?eli na dzie? poprzedzaj?cy uzyskanie przychod?w z dywidend albo zbycia udzia??w (akcji) warunki okre?lone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT s? spe?nione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Z przywo?anego powy?ej przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, ?e uznanie danej sp?ki za sp?k? holdingow? wymaga ??cznego spe?nienia okre?lonych przez ustawodawc? warunk?w:

a. formy prawnej oraz statusu rezydenta podatkowego (art. 24m ust. 1 pkt. 2 in principia ustawy o CIT);

b. udzia?u w sp?ce zale?nej (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o CIT);

c. nietworzenia podatkowej grupy kapita?owej (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o CIT);

d. niekorzystania z okre?lonych zwolnie? podatkowych (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy o CIT);

e. prowadzenia rzeczywistej dzia?alno?ci gospodarczej podatkowych (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o CIT);

f. siedziby (zarz?du, rejestracji, po?o?enia) udzia?owca sp?ki holdingowej; (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. e ustawy o CIT).

Zatem, dla oceny czy A. spe?nia definicj? sp?ki holdingowej, o kt?rej mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nale?y dokona? weryfikacji wy?ej wymienionych warunk?w. Z uwagi, ?e status sp?ki holdingowej jest oceniany w relacji do konkretnego podmiotu, na gruncie niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego ocena ta nast?puje w relacji do Krajowych Sp?ek Zale?nych.

Jednocze?nie nale?y zwr?ci? uwag?, ?e zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT ocena spe?nienia powy?szych warunk?w nast?puje w stosunku do okresu 2 lat przed uzyskaniem przychod?w z dywidend albo zbyciem udzia??w przez sp?k? holdingow? (w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym: 2 lat przed Transakcj?). Dopiero nieprzerwana realizacja warunku przez ww. okres, pozwala na stwierdzenie, ?e zosta? on spe?niony w my?l przepis?w ustawy. Zatem dalsza ocena b?dzie odnosi?a si? do ram czasowych przewidzianych przez art. 24m ust. 2 ustawy o CIT.

Przechodz?c do pierwszego z ww. warunk?w (ad a.), nale?y wskaza?, ?e Wnioskodawca jest sp?k? z ograniczon? odpowiedzialno?ci? oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym os?b prawnych od ca?o?ci swoich przychod?w (dochod?w) niezale?nie od miejsca po?o?enia ich ?r?d?a. W zwi?zku z czym, nale?y uzna?, ?e Wnioskodawca posiada form? prawn? przewidzian? przez ustawodawc? w art. 24m ust. 1 pkt. 2 inprincipia ustawy o CIT, a tak?e jest podatnikiem, o kt?rym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (jest tzw. rezydentem podatkowym). Zar?wno forma prawna jak i status rezydenta podatkowego A. nie ulegn? zmianie do czasu Transakcji, pozostaj?c niezmienne przez okres 2 lat poprzedzaj?cych Transakcj?. Maj?c na uwadze powy?sze, pierwszy z ww. warunk?w (sk?adaj?cych si? na definicj? sp?ki holdingowej) jest spe?niony.

Drugi z warunk?w (ad b.) odnosi si? do konkretnej relacji kapita?owej, tj. na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego relacji pomi?dzy A. a Krajowymi Sp?kami Zale?nymi. Wymaga on, by udzia?owiec posiada? bezpo?rednio na podstawie tytu?u w?asno?ci co najmniej 10% udzia??w (akcji) w kapitale sp?ki zale?nej. Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, obecnie A. posiada wszystkie udzia?y w kapita?ach zak?adowych Krajowych Sp?ek Zale?nych. Niezale?nie od tego podkre?lono, ?e na dzie? Transakcji oraz nieprzerwanie przez okres 2 lat poprzedzaj?cych Transakcj? A. b?dzie posiada? bezpo?rednio, na podstawie tytu?u w?asno?ci, ponad 10% udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych.

Z uwagi na to, ?e analizowany warunek odwo?uje si? do poj?cia sp?ki zale?nej, konieczna jest r?wnie? weryfikacja, czy Krajowe Sp?ki Zale?ne stanowi? sp?ki zale?ne w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Ustawodawca konstruuje trzy warunki, kt?rych ??czne spe?nienie jest niezb?dne dla uznania danej sp?ki za sp?k? zale?n? w my?l przepis?w rozdzia?u 5b ustawy o CIT:

a) Po pierwsze, co najmniej 10% udzia??w (akcji) w kapitale tej sp?ki (maj?cej wyst?powa? jako ?zale?na?) powinna posiada? bezpo?rednio na podstawie tytu?u w?asno?ci sp?ka holdingowa (art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Warunek ten jest odbiciem lustrzanym warunku, o kt?rym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Cho? ustawodawca dopuszcza si? tutaj b??du ?circulus in definiendo? (definicje wzajemnie do siebie referuj?), to nale?y uzna?, ?e spe?nienie warunku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a b?dzie oznacza?o jednoczesne spe?nienie warunku z art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zatem maj?c na uwadze przekroczenie progu 10% partycypacji kapita?owej przez A. w Krajowych Sp?kach Zale?nych (por. pkt 7 powy?ej), nale?y przyj?? spe?nienie pierwszej z przes?anek definiuj?cych sp?k? zale?n?.

b) Po drugie, sp?ka (definiowana jako ?zale?na?) nie mo?e posiada? tytu??w uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wsp?lnego inwestowania oraz innych praw maj?tkowych zwi?zanych z prawem do otrzymania ?wiadczenia jako za?o?yciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Jak zosta?o wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, Krajowe Sp?ki Zale?ne nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat nie b?d? posiada?y tytu??w uczestnictwa ani praw maj?tkowych, o kt?rych mowa w zdaniu poprzednim. Zatem, druga z przes?anek definiuj?cych sp?k? zale?n?, tak?e podlega spe?nieniu.

c) Po trzecie, sp?ka (definiowana jako ?zale?na?) nie mo?e tworzy? podatkowej grupy kapita?owej. Jak zosta?o wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, ?adna z Krajowych Sp?ek Zale?nych nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat nie b?dzie sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?. Zatem, trzeci? z przes?anek definiuj?cych sp?k? zale?n? r?wnie? nale?y uzna? za spe?nion?.

Powy?sze pozwala stwierdzi?, ?e Krajowe Sp?ki Zale?ne stanowi? sp?ki zale?ne (od A.) w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. To z kolei, maj?c na uwadze rozwa?ania poczynione w pkt 4 (w przedmiocie stopnia partycypacji kapita?owej), pozwala uzna? za spe?niony drugi z warunk?w definiuj?cych sp?k? holdingow? (przewidziany art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o CIT).

Trzeci z warunk?w sk?adaj?cych si? na definicj? sp?ki holdingowej (ad c.) wymaga, by Wnioskodawca nie by? sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?. W stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym wskazano, ?e na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, A. nie b?dzie sp?k? tworz?c? podatkow? grup? kapita?ow?. W zwi?zku z powy?szym, omawiany warunek (ad c.) r?wnie? jest spe?niony (art. 24m ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o CIT).

Czwarty warunek stanowi (ad d.), ?e dla uznania A. za sp?k? holdingow? konieczne jest, by nie korzysta?a ze zwolnie? podatkowych o kt?rych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym wskazano, ?e na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, A. nie b?dzie korzysta?a ze zwolnie? podatkowych o kt?rych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W zwi?zku z powy?szym, omawiany warunek (ad iv) r?wnie? jest spe?niony.

Ustawodawca w kolejnym warunku (ad e.) wymaga, by sp?ka definiowana jako sp?ka holdingowa prowadzi?a rzeczywist? dzia?alno?? gospodarcz?. Dla oceny tej przes?anki, ustawa o CIT odwo?uje si? do przepis?w o zagranicznej jednostce kontrolowanej (tzw. CFC), tj. do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT. Przepis ten konstruuje list? nast?puj?cych przes?anek, kt?re nale?y wzi?? pod uwag? przy ocenie, czy dany podmiot prowadzi rzeczywist? dzia?alno?? gospodarcz?:

a) zarejestrowanie jednostki wi??e si? z istnieniem przedsi?biorstwa, w ramach kt?rego ta jednostka wykonuje faktycznie czynno?ci stanowi?ce dzia?alno?? gospodarcz?, w tym w szczeg?lno?ci czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposa?enie wykorzystywane w prowadzonej dzia?alno?ci gospodarczej;

b) jednostka nie tworzy struktury funkcjonuj?cej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

c) istnieje wsp?mierno?? mi?dzy zakresem dzia?alno?ci prowadzonej przez jednostk? a faktycznie posiadanym przez t? jednostk? lokalem, personelem lub wyposa?eniem;

d) zawierane porozumienia s? zgodne z rzeczywisto?ci? gospodarcz?, maj? uzasadnienie gospodarcze i nie s? w spos?b oczywisty sprzeczne z og?lnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

e) jednostka samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasob?w w?asnych, w tym obecnych na miejscu os?b zarz?dzaj?cych.

Z uwagi, ?e Wnioskodawca w tre?ci stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego wskaza? explicite, ?e na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat b?dzie prowadzi? rzeczywist? dzia?alno?? gospodarcz? na terytorium Polski, przedmiotowy warunek nale?y uzna? za spe?niony. Maj?c bowiem na uwadze ramy post?powania interpretacyjnego (zakre?lone m.in. w art. 14b ? 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej), a tak?e zwi?zanie organu stanem faktycznym / zdarzeniem przysz?ym (por. art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej), wyra?one powy?ej stanowisko wnioskodawcy o prowadzeniu rzeczywistej dzia?alno?? gospodarczej jest wystarczaj?ce dla oceny spe?nienia warunku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o CIT. Niemniej Wnioskodawca przedstawi? w tre?ci stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego szereg okoliczno?ci ?wiadcz?cych o prowadzeniu rzeczywistej dzia?alno?ci gospodarczej.

Ostatni z warunk?w sk?adaj?cych si? na definicj? sp?ki holdingowej (ad f.) przewiduje, ?e udzia??w (akcji) w A. nie mo?e posiada?, po?rednio lub bezpo?rednio, udzia?owiec (akcjonariusz) maj?cy siedzib? lub zarz?d lub zarejestrowany lub po?o?ony na terytorium lub w kraju:

a) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (tj. w rozporz?dzeniu Ministra Finans?w z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie okre?lenia kraj?w i terytori?w stosuj?cych szkodliw? konkurencj? podatkow? w zakresie podatku dochodowego od os?b prawnych; Dz.U. z 2024 r. poz. 1928; dalej: ?Rozporz?dzenie z 18.12.2024?),

b) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych przyjmowanym przez Rad? Unii Europejskiej, o kt?rym mowa w art. 86a ? 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

c) z kt?rym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowa?a umowy mi?dzynarodowej, w szczeg?lno?ci umowy o unikaniu podw?jnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowa?a umowy mi?dzynarodowej, stanowi?cej podstaw? do uzyskania od organ?w podatkowych tego pa?stwa informacji podatkowych.

W zwi?zku z powy?szym konieczne jest zbadanie czy dany udzia?owiec (akcjonariusz) sp?ki definiowanej jako holdingowa ma siedzib?, zarz?d, miejsce rejestracji lub jest po?o?ony na terytorium jednej z jurysdykcji nale??cych do trzech wymienionych powy?ej grup.

Jedynym i bezpo?rednim udzia?owcem Wnioskodawcy jest E. GmbH. Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, E. GmbH ma siedzib?, miejsce wykonywania zarz?du oraz miejsce rejestracji prawnej na terytorium Niemiec. Siedzib?, miejsce wykonywania zarz?du oraz miejsce rejestracji prawnej na terytorium Niemiec maj? r?wnie? sp?ki znajduj?ce si? wy?ej w strukturze w?a?cicielskiej A.:

a. F. AG (drugi poziom struktury w?a?cicielskiej),

b. G. GmbH, H. mbH, oraz I. AG (trzeci poziom struktury w?a?cicielskiej),

c. Sp?ki i podmioty prawa, poprzez kt?re udzia?y w A. (po?rednio) posiadaj? kraj zwi?zkowy (?), a tak?e niemieckie gminy i powiaty (czwarty i wy?szy poziom struktury w?a?cicielskiej).

Niemcy nie zosta?y wymienione w Rozporz?dzeniu z 18.12.2024 ani nie znajduje si? unijnym wykazie jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych przyjmowanym przez Rad? Unii Europejskiej, o kt?rym mowa w art. 86a ? 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wykaz jest zawarty w Konkluzjach Rady z dnia 18 pa?dziernika 2024 r. w sprawie zmienionego unijnego wykazu jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych; Dz. U. UE. C. z 2024 r. poz. 6322). Ponadto mi?dzy Polsk? a Republik? Federaln? Niemiec obowi?zuje umowa o unikaniu podw?jnego opodatkowania w zakresie podatk?w od dochodu i maj?tku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12, poz. 90; dalej: ?UPO DE-PL?). Stosownie do art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze UPO DE-PL w?a?ciwe organy Umawiaj?cych si? Pa?stw (tj. Polski i Niemiec) b?d? wymienia?y informacje, kt?re s? niezb?dne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotycz?ce ustawodawstwa wewn?trznego Umawiaj?cych si? Pa?stw (tj. Polski i Niemiec) w odniesieniu do podatk?w bez wzgl?du na ich rodzaj i nazw?, kt?re pobierane s? na rzecz Umawiaj?cych si? Pa?stw (tj. Polski i Niemiec) lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umow?. W zwi?zku z czym, UPO DE-PL (a w szczeg?lno?ci jej art. 27 ust. 1 stanowi podstaw? do uzyskania od organ?w podatkowych Niemiec informacji podatkowych.

Maj?c na uwadze powy?sze, nale?y stwierdzi?, ?e Niemcy nie stanowi? kt?rejkolwiek z jurysdykcji, o kt?rych mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret pierwsze - tiret trzecie ustawy o CIT. Zatem bezpo?redni udzia?owiec A., tj. E. GmbH nie posiada siedziby, zarz?du, miejsca rejestracji lub po?o?enia na terytorium ?adnej ze wspomnianych jurysdykcji. W tego rodzaju jurysdykcjach siedziby, zarz?du, miejsca rejestracji lub po?o?enia nie maj? r?wnie? sp?ki i podmioty prawa znajduj?ce si? na drugim i trzecim poziomie w strukturze w?a?cicielskiej A. W konsekwencji powy?szego, analizowany warunek (z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT) nale?y uzna? za spe?niony w stosunku do udzia?owca bezpo?redniego E. GmbH, a tak?e sp?ki F. AG znajduj?cej si? na drugim poziomie w strukturze w?a?cicielskiej oraz sp?ek znajduj?cych si? na trzecim poziomie w?a?cicielskim.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, E. GmbH posiada jednego udzia?owca, kt?rym jest F. AG r?wnie? z siedzib? w Niemczech, kt?ra dzia?a w formie prawnej b?d?cej odpowiednikiem polskiej sp?ki akcyjnej (drugi poziom struktury w?a?cicielskiej). F. AG posiada trzech akcjonariuszy, spo?r?d kt?rych ka?dy posiada siedzib? w Niemczech (trzeci poziom struktury w?a?cicielskiej). 100% udzia??w w dw?ch z tych akcjonariuszy posiadaj? gminy i powiaty z Niemiec. R?wnie? akcje trzeciego akcjonariusza (I. AG) w znacznej wi?kszo?ci s? w po?rednim posiadaniu kraju zwi?zkowego (?) oraz gmin i powiat?w z kraju zwi?zkowego (?). Jedynie ok. 0,4% akcji I. AG jest przedmiotem obrotu gie?dowego na gie?dzie w Niemczech, a w konsekwencji mog? nale?e? do r?nych podmiot?w (czwarty poziom struktury w?a?cicielskiej). W?r?d akcjonariuszy I. AG mog? znajdowa? si? zar?wno osoby fizyczne jak i inwestorzy indywidualni. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, ?e cz?? z inwestor?w instytucjonalnych r?wnie? mo?e by? notowana na gie?dzie. Powy?sze oznacza, ?e struktura w?a?cicielska I. AG w cz?ci 0,4% akcjonariatu mo?e podlega? sta?ym zmianom. W konsekwencji powy?szego, I. AG (a tym samym Wnioskodawca) nie dysponuje informacjami na temat kompletnej struktury swojego akcjonariatu (kt?ry dodatkowo mo?e ulec zmianie na dzie? Transakcji). Innymi s?owy, I. AG nie posiada informacji o to?samo?ci (a tym samym kraju siedziby, zarz?du itd.) wszystkich swoich akcjonariuszy (z wyj?tkiem stanowi?cych zdecydowan? wi?kszo?? - ok. 99,6% - akcjonariuszy, kt?rych to?samo?? jest znana i zosta?a przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego.

Reasumuj?c, 0,3% udzia??w w A. jest w po?rednim posiadaniu przez rozproszony akcjonariat ?gie?dowy? I. AG. Zatem akcjonariusz gie?dowy w przedmiotowym przypadku reprezentuje bardzo niski poziom po?redniej partycypacji kapita?owej.

Nie ma on zatem ?adnego wp?ywu na prowadzenie spraw I. AG i tym bardziej nie bierze on udzia?u w decyzjach biznesowych dotycz?cych podmiot?w zale?nych od tej sp?ki (w tym A.).

Co jednak najistotniejsze, I. AG (ani ?aden inny podmiot w opisanej strukturze w?a?cicielskiej) nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalaj?cymi na identyfikacj? pe?nej struktury akcjonariatu. Uzyskanie wiedzy o wszystkich akcjonariuszach jest zar?wno technicznie jak i prawnie niemo?liwe dla I. AG, a w konsekwencji dla Wnioskodawcy. Na marginesie powy?szego, warto doda?, ?e taka wiedza (gdyby nawet teoretycznie I. AG j? uzyska?a) ulega?oby wr?cz natychmiastowej dezaktualizacji, z uwagi na ci?g?y obr?t akcjami).

Literalna wyk?adnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT mog?aby prowadzi? do wniosku, ?e weryfikacja miejsca siedziby (zarz?du, zarejestrowania, po?o?enia) powinna nast?powa? w stosunku do wszystkich udzia?owc?w (akcjonariuszy) po?rednich, niezale?nie od okoliczno?ci, w tym formy prawnej udzia?owca bezpo?redniego. Cho? wyk?adnia literalna w prawie podatkowym ma co do zasady charakter wiod?cy, to procesu wyk?adni przepis?w podatkowych nie mo?na ogranicza? wy??cznie do warstwy j?zykowej. Powy?sze (m.in. w odwo?aniu do dorobku doktryny) wyja?ni? Naczelny S?d Administracyjny w uchwale siedmiu s?dzi?w z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 ?[...] na gruncie prawa podatkowego, ze wzgl?du na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyzna? nale?y pierwsze?stwo zasadzie wyk?adni gramatycznej (j?zykowej), ograniczaj?c dyrektywy odst?pstwa od j?zykowego sensu interpretowanego przepisu do przes?anek klasycznych: gdy wyk?adnia j?zykowa prowadzi do rozstrzygni?cia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podwa?a ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty b??d legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczno?ci z fundamentalnymi warto?ciami konstytucyjnymi [...]?. Naczelny S?d Administracyjny prezentowa? podobny pogl?d wielokrotnie (niekiedy id?c wr?cz dalej i odrzucaj?c prymat wyk?adni j?zykowej na rzecz wyk?adni kompleksowej), m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 838/13, czy w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., o sygn. akt I FSK 854/14.

W zwi?zku z powy?szym, Wnioskodawca pragnie podkre?li?, ?e prawid?owa wyk?adnia prawa podatkowego nie mo?e ogranicza? si? do wyk?adni j?zykowej. W przytoczonej uchwale NSA, sk?ad orzekaj?cy zakre?li? sytuacje, w kt?rych odej?cie od wyk?adni j?zykowej b?dzie nie tylko uprawnione, ale i konieczne: 1) rozstrzygni?cie absurdalne / niedorzeczne 2) sprzeczno?? z ratio legis przepisu 3) b??d legislacyjny 4) sprzeczno?? z warto?ciami konstytucyjnymi. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego, w ocenie Wnioskodawcy zachodzi ka?da z czterech wymienionych sytuacji.

Jedn? z fundamentalnych zasad stoj?cych u podstaw systemu prawnego, jest zasada ?Impossibilium nulla obligatio est?. zgodnie z kt?r? nikt nie jest zobowi?zany do rzeczy niemo?liwych. Zasad? t? stosuje si? na gruncie nie tylko prawa prywatnego, ale r?wnie? publicznego, w tym podatkowego. Jak wskaza? Naczelny S?d Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1096/10 ?Zasadnie wi?c Sp?ka powo?ywa?a si? w skardze do S?du pierwszej instancji na rzymsk? paremi? impossibilium nulla obligatio est (?ac. nikt nie jest zobowi?zany do rzeczy niemo?liwych). Wprawdzie powy?sza paremia wywodzi si? z prawa zobowi?zaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednak?e powinna by? traktowana jako istotny element zasady praworz?dno?ci oraz wskaz?wka interpretacyjna. Prawodawca nie mo?e wprowadza? rozwi?za? prawnych ustanawiaj?cych obowi?zki niemo?liwe do wykonania, a tym bardziej wi?za? z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne, [...]?. Podsumowuj?c, racjonalny ustawodawca (w tym tak?e ustawodawca podatkowy) nie mo?e wymaga? od adresata normy prawnej zachowa?, kt?re s? faktycznie lub prawnie niemo?liwe do realizacji. Wyk?adnia przepisu skutkuj?ca na?o?eniem ?niemo?liwych obowi?zk?w? jest to?sama z rozstrzygni?ciem niedorzecznym i absurdalnym. Tymczasem powinno?ci? podmiot?w stosuj?cych prawo jest dokonanie takiej wyk?adni, kt?ra pozwoli na realizacj? normy prawnej przez jej adresata.

W analizowanych okoliczno?ciach, jak ju? wcze?niej wyja?niono, czynno?ci? niemo?liw? jest obowi?zek identyfikacji wszystkich akcjonariuszy sp?ki publicznej, tj. I. AG. System prawny nie przewiduje narz?dzi, kt?re by pozwala?y I. AG (ani innym podmiotom w strukturze w?a?cicielskiej A.) na zidentyfikowanie ka?dego akcjonariusza, w tym posiadaj?cego cho?by jedn? akcj?. Co wi?cej, specyfika obrotu gie?dowego, w tym jego dynamika, czyni powy?sze r?wnie? niewykonalnym na p?aszczy?nie technicznej. W zwi?zku z czym, wyk?adnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, kt?ra kreuje taki obowi?zek po stronie Wnioskodawcy (a de facto po stronie I. AG), jest niedorzeczna, i stoi w jawnej sprzeczno?ci z zasad? ?Impossibilium nulla obligatio est?, a tym z zasad? racjonalnego prawodawcy.

Wyk?adnia j?zykowa, kt?ra nak?ada na A. obowi?zek identyfikacji akcjonariuszy I. AG (jako sp?ki publicznej) - w ocenie Wnioskodawcy - jest r?wnie? sprzeczna z ratio legis przepis?w o ?polskiej sp?ce holdingowej?. Jak wskaza? projektodawca w projekcie do ustawy wprowadzaj?cej nowy re?im prawny: ?Jego podstawowym celem jest zapewnienie polskim przedsi?biorcom korzystnych warunk?w zak?adania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, kt?re b?dzie sprzyja? powrotowi polskich przedsi?biorc?w z zagranicznych jurysdykcji. Dodatkowo, re?im holdingowy ma za zadanie stworzenie dla inwestor?w zagranicznych korzystnego ?rodowiska do lokowania w Polsce sp?ek holdingowych (np. regionalnych), co prze?o?y si? na wzrost kapita?u obecnego w Polsce? (zob. uzasadnienie do rz?dowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os?b prawnych oraz niekt?rych innych ustaw, druk nr 2544, Sejm IX kadencji). Zatem, nale?y stwierdzi?, ?e intencj? prawodawcy by?o stworzenie atrakcyjnych warunk?w do lokowania inwestycji na terytorium Polski, a zw?aszcza do zak?adania grup holdingowych na jej terenie. W tym kontek?cie nale?y wyra?nie wskaza?, ?e ustawodawca nie wy??czy? z komentowanego re?imu prawnego sp?ek publicznych, zar?wno z zakresu sp?ek holdingowych jak i z ich udzia?owc?w. R?wnie? takiego celu nie da si? wywie?? z tre?ci uzasadnienia do projektu ustawy ani pozosta?ych przepis?w sk?adaj?cych si? na analizowany rozdzia? ustawy o CIT. Nale?y zwr?ci? uwag?, ?e ulokowanie oraz funkcjonowanie Wnioskodawcy na terytorium Polski wpisuje si? w cel komentowanych przepis?w. Brak jest zatem uzasadnienia, by pozbawi? Wnioskodawc? prawa do korzystania z re?imu sp?ki holdingowej, jedynie dlatego, ?e udzia?owiec znajduj?cy si? na trzecim poziomie w strukturze w?a?cicielskiej jest sp?k? akcyjn? notowan? na gie?dzie. Jeszcze raz trzeba podkre?li?, ?e gdyby wol? prawodawcy by?o wy??czenie sp?ek publicznych, to znalaz?aby ona wyraz w tre?ci przepis?w. Domniemywanie takiej woli stoi w sprzeczno?ci z celem przepis?w, kt?re mia?y u?atwi? inwestowanie w Polsce i lokowanie na jej terytorium sp?ek holdingowych.

Sfomu?owanie art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w spos?b, kt?ry nak?ada na sp?ki publiczne obowi?zek identyfikacji wszystkich akcjonariuszy mo?e zosta? uznany r?wnie? za b??d legislacyjny. W tym miejscu warto odwo?a? si? do przepis?w ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdzia?aniu praniu pieni?dzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 z p?n. zm.; dalej: ?ustawa AML?). W art. 58 pkt 5 ustawy AML ustawodawca wy??czy? z obowi?zku zg?aszania informacji beneficjentach rzeczywistych sp?ki akcyjne b?d?ce sp?kami publicznymi w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej. Jak wskazuje si? w doktrynie ?Wy??czenie spod obowi?zku otrzymywania i posiadania odpowiednich informacji o beneficjantach rzeczywistych w przypadku sp?ek akcyjnych w rozumieniu przepis?w o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrument?w finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o sp?kach publicznych jest uzasadnione odr?bnie okre?lonymi obowi?zkami o charakterze informacyjnym, a tak?e znaczn? fluktuacj? akcjonariatu sp?ek publicznych? (zob. M. Lemonnier, P. Pa?ka [w:] Komentarz do ustawy o przeciwdzia?aniu praniu pieni?dzy oraz finansowaniu terroryzmu [w:] Prawo obrotu pieni?nego. Komentarz, red. P. Zapadka, Warszawa 2023, art. 58). Zatem, gdyby prawodawca dostrzeg? podczas nowelizacji ustawy o CIT te same uwarunkowania prawne co przy uchwalaniu ustawy AML, dzia?aj?c racjonalnie wy??czy?by z komentowanych przepis?w obowi?zek identyfikacji akcjonariuszy sp?ki publicznej. Nieuczynienie tego, przy jednoczesnym systemowym dopuszczeniu sp?ek publicznych do re?imu sp?ki holdingowej (b?d? to na poziomie samej sp?ki holdingowej b?d? jej udzia?owca) nale?y uzna? za niedopatrzenie i b??d legislacyjny. To z kolei pozwala na dekodowanie normy prawnej m.in. z wykorzystaniem wyk?adni celowo?ciowej i systemowej, tak by wp?yw b??du ustawodawcy na faktyczny obr?t prawny zosta?y zminimalizowany.

Jak podni?s? NSA w przytoczonej powy?ej uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., nie mo?na tak?e pomin?? kontekstu konstytucyjnego, przy weryfikowaniu dopuszczalno?ci odej?cia od wyk?adni j?zykowej. Na kontekst ten sk?ada si? m.in. zasad? ochrony zaufania do pa?stwa i prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, b?d?ca z kolei jednym ze ?r?de? komentowanej ju? zasady ?impossibilium nulla obligatio est?. Warto tak?e odwo?a? si? do zasady proporcjonalno?ci, kt?rej podstaw? stanowi art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. A. Mudrecki, Rozdzia? III Zasada proporcjonalno?ci jako standard konstytucyjny w orzecznictwie Trybuna?u Konstytucyjnego [w:] Zasada proporcjonalno?ci w prawie podatkowym, Warszawa 2020). Trybuna? Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 wskaza?, ?e ?[...] swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunk?w, kt?re s? niemo?liwe do spe?nienia przez podatnika. W?wczas bowiem dochodzi w szczeg?lno?ci do naruszenia zasady zaufania jednostki do pa?stwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa maj?tkowe podatnika, co wi??e si? z konieczno?ci? uiszczenia przez niego podatku w zwi?kszonej wysoko?ci spowodowanej niemo?no?ci? skorzystania z preferencji podatkowych. Nale?y jednak podkre?li?, ?e ta niemo?no?? wynika z zaistnienia okoliczno?ci, na kt?re podatnik nie ma ?adnego wp?ywu?. W analizowanych okoliczno?ciach, mamy do czynienia z sytuacj? analogiczn?, jak opisana w motywach przytoczonego wyroku Trybuna?u Konstytucyjnego. Ustawodawca na?o?y? na Wnioskodawc? niemo?liwy do wykonania obowi?zek, a niemo?no?? ta wynika z okoliczno?ci, na kt?re zar?wno Wnioskodawca jak i jego po?redni udzia?owiec (tj. I. AG) nie maj? wp?ywu. Tym samym wyk?adnia j?zykowa, kt?ra nak?ada na A. obowi?zek identyfikacji akcjonariuszy I. AG, narusza warto?ci konstytucyjne, w tym zasad? proporcjonalno?ci oraz zasad? ochrony zaufania do pa?stwa i prawa.

Powy?sze prowadzi do jednoznacznej konkluzji, ?e w sytuacji, gdy udzia?owcem sp?ki holdingowej jest sp?ka publiczna (gie?dowa), w szczeg?lno?ci, gdy jest ona po?rednim udzia?owcem, to nale?y odej?? od wyk?adni j?zykowej art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT na rzecz wyk?adni celowo?ciowej ww. przepisu. Jak ju? zosta?o wcze?niej wyja?nione, dokonuj?c interpretacji przedmiotowego przepisu, trzeba mie? na uwadze przede wszystkim cel ustawodawcy, kt?ry, chc?c u?atwi? lokowanie sp?ek holdingowych w Polsce, nie wy??czy? z nowego re?imu prawnego sp?ek publicznych (ani na poziomie samej sp?ki holdingowej ani na poziomie jej udzia?owca). Zatem skoro wyk?adnia j?zykowa nie mo?e zosta? zastosowana w analizowanych okoliczno?ciach, konieczne jest dokonanie takiej interpretacji art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, kt?ra pozwoli na jak najpe?niejsz? realizacj? woli ustawodawcy. T? wol? za? - co Wnioskodawca kompleksowo wyja?ni? - by?o obj?cie nowym re?imem sp?ek, kt?rych udzia?owcami s? r?wnie? sp?ki publiczne.

W konsekwencji powy?szego - zdaniem Wnioskodawcy - art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinien by? interpretowany w ten spos?b, ?e identyfikacja i weryfikacja udzia?owc?w / akcjonariuszy (pod k?tem posiadania siedziby, zarz?du, miejsca rejestracji lub po?o?enia w jednej z jurysdykcji o kt?rych mowa w ww. przepisie) powinna mie? granic? na poziomie sp?ki publicznej (gie?dowej), bez dalszego uwzgl?dniania jej akcjonariuszy. Wyk?adnia przyj?ta Wnioskodawc? znajduje tak?e poparcie w jednolitym orzecznictwie s?d?w administracyjnych, tytu?em przyk?adu:

• Wojew?dzki S?d Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 296/24 wskaza?: ?W ocenie S?du zasadne jest stanowisko zgodne z wyk?adni? celowo?ciow? art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijaj?ce wyk?adni? literaln? tego przepisu, ?e uwzgl?dniaj?c przedstawion? we wniosku struktur? w?a?cicielsk?, analizowanie po?redniego posiadania udzia??w w Sp?ce (w ?wietle lit. e ww. definicji sp?ki holdingowej), powinno si? ko?czy? na poziomie sp?ki gie?dowej, tj. bez uwzgl?dnienia "dalszej struktury w?a?cicielskiej akcjonariatu" [...] Wym?g aby Sp?ka przedstawi?a informacje dotycz?ce udzia?owc?w po?rednich, w sytuacji gdy Skar??ca jest sp?k? publiczn? i jej udzia?owcy zmieniaj? si? w spos?b dynamiczny, nale?y uzna? za wym?g niemo?liwy do spe?nienia kt?ry narusza konstytucyjn? zasad? ochrony zaufania do pa?stwa i prawa?;
• Wojew?dzki S?d Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2245/22 wskaza?: ?Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiot?w, kt?rych cz?? udzia?owc?w (akcjonariuszy) jest notowanych na gie?dach papier?w warto?ciowych stanowi swojego rodzaju pu?apk? dla podatnik?w tego rodzaju i jest sprzeczne z wyk?adni? dynamiczn? i progospodarcz? przepis?w prawa podatkowego. [...]

W ocenie S?du zasadne jest stanowisko zgodne z wyk?adni? celowo?ciow? art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijaj?ce wyk?adni? literaln? tego przepisu, ?e uwzgl?dniaj?c przedstawion? we wniosku struktur? w?a?cicielsk?, analizowanie po?redniego posiadania udzia??w w Sp?ce (w ?wietle lit. e ww. definicji sp?ki holdingowej), powinno si? ko?czy? na poziomie sp?ki gie?dowej, tj. bez uwzgl?dnienia "dalszej struktury w?a?cicielskiej akcjonariatu

[...] zasada nulla impossibilium obligatio est by?a wielokrotnie stosowana przy wyk?adni przepis?w prawa podatkowego. Wyniki takiej wyk?adni prowadz? zazwyczaj do pomini?cia linearnego brzmienia przepisu, ilekro? nak?ada on na podatnika obowi?zki niemo?liwe do zrealizowania.

Wobec powy?szego S?d uzna?, ?e wyk?adnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskar?onej interpretacji przez organ interpretacyjny w spos?b niew?a?ciwy pomija wnioski wynikaj?ce z wyk?adni celowo?ciowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawid?owa?.

Przenosz?c powy?sze rozwa?ania na stan faktyczny / zdarzenie przysz?e, weryfikacja warunku, o kt?rym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT powinna ko?czy? si? na poziomie udzia?owca Wnioskodawcy, kt?ry jest sp?k? akcyjn? notowan? na gie?dzie. Natomiast przepis ten nie nak?ada obowi?zku identyfikacji i weryfikacji akcjonariuszy sp?ki publicznej I. AG (b?d?cych udzia?owcami po?rednimi A. - tj. na czwartym poziomie w strukturze w?a?cicielskiej). Maj?c na uwadze tak zdekodowan? norm? prawn?, warunek z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e (ad. f.) nale?y uzna? za spe?niony, albowiem:

a. E. GmbH b?d?ca jedynym udzia?owcem A.,

b. F. AG b?d?ca jedynym udzia?owcem E. GmbH,

c. Udzia?owcy F. AG (tj. G. GmbH, H. mbH oraz I. AG),

d. Udzia?owcy G. GmbH oraz H. mbH,

- na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj?, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, nie b?d? posiadali siedziby, zarz?du miejsca rejestracji ani po?o?enia na terytorium jakiekolwiek z jurysdykcji, o kt?rej mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT;

e. I. AG jest sp?k? publiczn?, zatem brak jest obowi?zku identyfikacji udzia?owc?w po?rednich A. w odniesieniu do akcjonariatu ?gie?dowego? I. AG.

Z uwagi, ?e wszystkie warunki, o kt?rych mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zosta?y spe?nione, nale?y stwierdzi?, ?e A. spe?nia definicj? sp?ki holdingowej, o kt?rej mowa w tym przepisie. Dodatkowo, przepis art. 24m ust. 2 ustawy o CIT wprowadza zasad?, zgodnie z kt?r? przepisy rozdzia?u 5b ustawy o CIT, stosuje si?, je?eli na dzie? poprzedzaj?cy zbycia udzia??w (tutaj: Transakcj?) warunki okre?lone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT s? spe?nione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Weryfikacja tego warunku nast?pi?a powy?ej odr?bnie dla ka?dej przes?anki z art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Niemniej dla kompletno?ci, Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, ?e wszystkie opisane warunki b?d? spe?nione na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj? nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Wynika to jednoznacznie z tre?ci stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego, wi???cego organ w toku post?powania interpretacyjnego. Zatem warunek z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT jest r?wnie? zrealizowany.

Podsumowuj?c, nale?y stwierdzi?, ?e na moment przeprowadzenia Transakcji, Wnioskodawca b?dzie spe?nia? definicj? sp?ki holdingowej, o kt?rej mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporz?dkowane do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, doch?d A. z tytu?u Transakcji (tj. sprzeda?y ca?o?ci udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych) b?dzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od os?b prawnych.

Stosownie do art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia si? od podatku dochodowego dochody osi?gni?te przez sp?k? holdingow? z tytu?u odp?atnego zbycia udzia??w (akcji) krajowej sp?ki zale?nej lub zagranicznej sp?ki zale?nej na rzecz podmiotu niepowi?zanego, o kt?rym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem z?o?enia przez sp?k? holdingow? w?a?ciwemu dla niej naczelnikowi urz?du skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, o?wiadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie, o kt?rym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udzia??w (akcji) krajowej sp?ki zale?nej lub zagranicznej sp?ki zale?nej, je?eli co najmniej 50% warto?ci aktyw?w tych sp?ek, bezpo?rednio lub po?rednio, stanowi? nieruchomo?ci po?o?one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomo?ci, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje si? odpowiednio.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT warto?? aktyw?w, o kt?rej mowa w ust. 3 pkt 4, ustala si? na ostatni dzie? miesi?ca poprzedzaj?cego miesi?c uzyskania przychodu, o kt?rym mowa w tym przepisie. W przypadku sp?ek b?d?cych emitentami papier?w warto?ciowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym warto?? aktyw?w mo?e by? ustalana na podstawie aktyw?w bilansowych uj?tych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwarta?u poprzedzaj?cego kwarta? roku kalendarzowego, w kt?rym dosz?o do uzyskania przychodu.

Zgodnie za? z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez krajow? sp?k? zale?n? nale?y rozumie? sp?k? zale?n? b?d?c? sp?k? z ograniczon? odpowiedzialno?ci? albo sp?k? akcyjn?, b?d?c? podatnikiem, o kt?rym mowa w art. 3 ust. 1.

Z przytoczonych przepis?w wynika, ?e zwolnienie z opodatkowania dochodu z odp?atnego zbycia udzia??w (akcji) (przewidziane przepisami rozdzia?u 5b ustawy o CIT) jest uzale?nione od ??cznego spe?nienia nast?puj?cych warunk?w:

a. statusu zbywcy jako sp?ki holdingowej;

b. przedmiotu zbycia w postaci udzia??w (akcji) krajowej / zagranicznej sp?ki zale?nej;

c. statusu nabywcy jako podmiotu niepowi?zanego ze zbywc?;

d. nieposiadania przez krajow? / zagraniczn? sp?k? zale?n? (kt?rej udzia?y / akcje s? przedmiotem zbycia) statusu sp?ki nieruchomo?ciowej;

e. z?o?enia o?wiadczenia naczelnikowi urz?du skarbowego w terminie przewidzianym ustaw?.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego, Wnioskodawca zamierza zby? udzia?y w Krajowych Sp?kach Zale?nych (Transakcja). Zbycie to, z uwagi na to, ?e ma nast?pi? tytu?em umowy sprzeda?y, b?dzie mia?o charakter odp?atny (por. art. 535 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji odp?atnego zbycia, po stronie Wnioskodawcy (jako zbywcy) mo?e powsta? doch?d, rozumiany jako nadwy?ka przychod?w nad kosztami. Celem oceny, czy doch?d z Transakcji (tj. powy?szego zbycia) mo?e korzysta? ze zwolnienia przewidzianego art. 24o ust. 1 ustawy o CIT konieczna jest weryfikacja wymienionych warunk?w.

Post?powanie w przedmiocie pytania nr 2 ma charakter warunkowy i jest uzale?nione od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawid?owe. W konsekwencji czego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz jego uzasadnienie, s? oparte na za?o?eniu, ?e A. w stosunku do Krajowych Sp?ek Zale?nych stanowi sp?k? holdingow? w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca w tym miejscu nie powiela poczynionych powy?ej rozwa?a? maj?cych na celu wykazanie powy?szego, albowiem zagadnienie to jest przedmiotem pytania nr 1 i w uzasadnieniu do niego znajduje si? wyczerpuj?ca w tym zakresie argumentacja. Zatem, pierwszy warunek (ad i) dotycz?cy posiadania przez Wnioskodawc? (jako zbywc? udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych) statusu sp?ki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nale?y uzna? za spe?niony.

Drugi warunek (ad b) odwo?uje si? do statusu sp?ki, kt?rej udzia?y (akcje) s? przedmiotem zbycia, tj. do statusu Krajowych Sp?ek Zale?nych; by przedmiotowe zwolnienie mia?o zastosowanie, sp?ka ta musi spe?nia? definicj? (krajowej sp?ki zale?nej lub zagranicznej sp?ki zale?nej. Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT krajow? sp?k? zale?n? jest sp?k? zale?na (zdefiniowana w art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), kt?ra spe?nia dwa dodatkowe warunki: posiada form? prawn? sp?ki z ograniczon? odpowiedzialno?ci? oraz jest podatnikiem, o kt?rym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, ka?da z Krajowych Sp?ek Zale?nych stanowi sp?k? zale?n? od A. w my?l art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nie powielaj?c poczynionych tam rozwa?a?, warto jedynie przypomnie?, ?e ponad 10% udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych posiada A.; Krajowe Sp?ki Zale?ne nie posiadaj? tytu??w uczestnictwa ani innych praw maj?tkowych, o kt?rych mowa w art. 24m ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, a tak?e nie s? sp?kami tworz?cymi podatkowe grupy kapita?owe (wszystkie te przes?anki b?d? spe?nione na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj? nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat). W odniesieniu za? do dodatkowych warunk?w (w?a?ciwych dla definicji krajowej sp?ki zale?nej) nale?y wskaza?, ?e Krajowe Sp?ki Zale?ne na dzie? poprzedzaj?cy Transakcj? nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat b?d? posiada? form? prawn? sp?ki z ograniczon? odpowiedzialno?ci?, a tak?e b?d? podatnikami, o kt?rych mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W zwi?zku z powy?szym, nale?y stwierdzi?, ?e Krajowe Sp?ki Zale?ne (kt?rych udzia?y stanowi? przedmiot Transakcji) s? krajowymi sp?kami zale?nymi w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wymaga (ad c), by dla zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nabywc? zbywanych udzia??w by? podmiot niepowi?zany ze zbywc? w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym, nabywca udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych jest (i na dzie? Transakcji b?dzie) podmiotem niepowi?zanym z Wnioskodawc? w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W zwi?zku z czym warunek dotycz?cy statusu nabywcy jako podmiotu niepowi?zanego ze zbywc? nale?y uzna? za spe?niony.

Przepis art. 24o ust. 3 ustawy o CIT wy??cza zastosowanie zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w przypadku, gdy przedmiotem zbycia s? udzia?y w sp?ce, kt?rej co najmniej 50% warto?ci aktyw?w, bezpo?rednio lub po?rednio, stanowi? nieruchomo?ci po?o?one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomo?ci (ad d). Przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy o CIT stosuje si? odpowiednio, zatem powy?sz? proporcj? ustala si? co do zasady na ostatni dzie? miesi?ca poprzedzaj?cego miesi?c uzyskania przychodu. W stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym wskazano, ?e na ostatni dzie? miesi?ca poprzedzaj?cego miesi?c uzyskania przychodu przez Wnioskodawc? z tytu?u Transakcji, warto?? bilansowa nieruchomo?ci po?o?onych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomo?ci b?dzie stanowi?a po?rednio lub bezpo?rednio mniej ni? 50% warto?ci aktyw?w w ka?dej z Krajowych Sp?ek Zale?nych. W zwi?zku z czym nie dojdzie do realizacji hipotezy art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, a prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 24o ustawy o CIT nie ulegnie wy??czeniu.

Ustawodawca, konstruuj?c zwolnienie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, wymaga tak?e od sp?ki holdingowej, by na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia z?o?y?a w?a?ciwemu dla niej naczelnikowi urz?du skarbowego o?wiadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia (ad e). Tre?? tego o?wiadczenia okre?la art. 24o ust. 2 ustawy o CIT. W stanie faktycznym / zdarzeniu przysz?ym wskazano, ?e Wnioskodawca (b?d?cy sp?k? holdingow?) na co najmniej 5 dni przed dniem Transakcji z?o?y w?a?ciwemu dla niego naczelnikowi urz?du skarbowego o?wiadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o kt?rym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym nale?y uzna?, ?e omawiany warunek formalny r?wnie? b?dzie spe?niony.

Powy?sze prowadzi do konkluzji, ?e na gruncie analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przysz?ego, wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT b?d? spe?nione. W konsekwencji czego, doch?d A. (jako sp?ki holdingowej) z tytu?u odp?atnego zbycia udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych (tj. doch?d z Transakcji) b?dzie korzysta? ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od os?b prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, kt?re przedstawili Pa?stwo we wniosku, jest nieprawid?owe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W rozdziale 5b zawarto art. 24o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os?b prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) dotycz?cy zwolnienia z opodatkowania odp?atnego zbycia udzia??w (akcji) krajowej sp?ki zale?nej lub zagranicznej sp?ki zale?nej na rzecz podmiotu niepowi?zanego.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy z CIT:

Stosownie do art. 24o ust. 2 ww. ustawy:

Warunek, co do mo?liwo?ci skorzystania z ww. zwolnienia, zosta? zawarty tak?e w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, kt?ry stanowi, ?e:

Adresatem powo?anej normy prawnej jest sp?ka holdingowa, kt?ra zbywa udzia?y (akcje) sp?ki zale?nej na rzecz podmiotu niepowi?zanego pod warunkiem z?o?enia stosowanego o?wiadczenia w?a?ciwemu naczelnikowi urz?du skarbowego.

Z wniosku wynika, ?e planuj? Pa?stwo zbycie wszystkich posiadanych udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych na rzecz podmiotu niepowi?zanego.

Przedstawili Pa?stwo w?tpliwo??, czy posiadaj? Pa?stwo status sp?ki holdingowej i czy doch?d osi?gni?ty w wyniku sprzeda?y ca?o?ci udzia??w w Krajowych Sp?kach Zale?nych b?dzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sp?ki holdingowej zosta?a okre?lona w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z kt?rego wynika, ?e:

Okre?lony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT warunek spe?nienia definicji sp?ki holdingowej, jako wp?ywaj?cy po?rednio na uzyskanie prawa do zwolnienia okre?lonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nale?y w pierwszej kolejno?ci rozpatrywa? zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zgodnie z jego tre?ci?, udzia??w wnioskodawcy nie mo?e posiada?, po?rednio lub bezpo?rednio, udzia?owiec (akcjonariusz) maj?cy siedzib? lub zarz?d lub zarejestrowany lub po?o?ony na terytoriach lub w krajach okre?lonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych, kraju z kt?rym Polska lub UE nie zawar?a umowy b?d?cej podstaw? wymiany informacji.

Z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikaj?cy z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT zosta? spe?niony. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przysz?ego przedstawiaj? Pa?stwo rozbudowan? struktur? w?a?cicielsk? bezpo?redniego udzia?owca Sp?ki.

Z wniosku wynika, ?e Pa?stwa udzia?owiec jest notowany na Gie?dzie Papier?w Warto?ciowych w Niemczech, a cz?? akcjonariatu ?gie?dowego? podlega sta?ym zmianom, z uwagi na ci?g?y obr?t jej akcjami. Wskazuj? Pa?stwo, ?e:

Przedstawiony opis wskazuje, ?e nie s? Pa?stwo w stanie pozyska? informacji na temat danych wszystkich podmiot?w posiadaj?cych po?redni udzia? w kapitale Sp?ki. Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przysz?ego, nie mo?na wykluczy?, ?e po?rednimi udzia?owcami Sp?ki b?d? r?wnie? podmioty maj?ce siedzib? lub zarz?d lub zarejestrowane, po?o?one na terytoriach lub w krajach okre?lonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niech?tnych wsp?pracy do cel?w podatkowych lub kraju z kt?rym Polska lub UE nie zawar?a umowy b?d?cej podstaw? wymiany informacji).

Powy?sze uniemo?liwia ocen? Pa?stwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jako prawid?owe.

Jednocze?nie nale?y wskaza?, ?e nie spe?niaj?c jednego z warunk?w zawartych w definicji sp?ki holdingowej, nie maj? Pa?stwo mo?liwo?ci zwolnienia dochodu z tytu?u zbycia udzia??w Krajowych Sp?ek Zale?nych, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT.

Z ustawy o CIT nie wynika bowiem, ?e analizowanie po?redniego posiadania udzia??w w sp?ce holdingowej (w ?wietle art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT) powinno ko?czy? si? na pierwszym, drugim czy trzecim poziomie struktury w?a?cicielskiej.

Nale?y zauwa?y?, ?e w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie sp?ek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji sp?ek zale?nych, wskazano, ?e ma to na celu obj?cie re?imem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powi?za? w?a?cicielskich). Proponowane podej?cie ma utrudni? wykorzystywanie tego typu powi?za? do niedozwolonych optymalizacji.

Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie mo?na zidentyfikowa? wszystkich po?rednich udzia?owc?w Sp?ki, co ze wzgl?du na powy?sze powinno uniemo?liwia? skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla sp?ki holdingowej.

Wobec tego, skoro Pa?stwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 nale?y uzna? za nieprawid?owe z powod?w wskazanych wy?ej, to w konsekwencji Pa?stwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, w zakresie mo?liwo?ci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od os?b prawnych dochodu osi?gni?tego przez Sp?k? w zwi?zku z Transakcj? nale?y r?wnie? uzna? za nieprawid?owe.

Odnosz?c si? jeszcze do przywo?anych przez Pa?stwa wyrok?w nale?y zaznaczy?, ?e orzeczenia s?dowe s? wi???ce jedynie w sprawach, w kt?rych zapad?y. Natomiast organ, mimo ?e w ocenie indywidualnych spraw podatnik?w posi?kuje si? wydanymi rozstrzygni?ciami s?d?w i innych organ?w, to nie ma mo?liwo?ci zastosowania ich wprost, poniewa? nie stanowi? materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygni?cia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, kt?ry Pa?stwo przedstawili i stanu prawnego, kt?ry obowi?zywa? w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przysz?ego, kt?re Pa?stwo przedstawili i stanu prawnego, kt?ry obowi?zuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywo?uje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy b?d?cej przedmiotem interpretacji pokrywa? si? b?dzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawc? w z?o?onym wniosku. W zwi?zku z powy?szym, w przypadku zmiany kt?regokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowied? traci swoj? aktualno??.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcj? ochronn? interpretacji indywidualnych okre?laj? przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja b?dzie mog?a pe?ni? funkcj? ochronn?, je?li Pa?stwa sytuacja b?dzie zgodna (to?sama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przysz?ego i zastosuj? si? Pa?stwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na ? 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na ? 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretacj?

Maj? Pa?stwo prawo do zaskar?enia tej interpretacji indywidualnej do Wojew?dzkiego S?du Administracyjnego (?). Zasady zaskar?ania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post?powaniu przed s?dami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako ?PPSA?).

Skarg? do S?du wnosi si? za po?rednictwem Dyrektora KIS (art. 54 ? 1 PPSA). Skarg? nale?y wnie?? w terminie trzydziestu dni od dnia dor?czenia interpretacji indywidualnej (art. 53 ? 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dw?ch egzemplarzach (orygina? i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Bia?a (art. 47 ? 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 ? 3 i art. 54 ? 1a PPSA).

Skarga na interpretacj? indywidualn? mo?e opiera? si? wy??cznie na zarzucie naruszenia przepis?w post?powania, dopuszczeniu si? b??du wyk?adni lub niew?a?ciwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S?d jest zwi?zany zarzutami skargi oraz powo?an? podstaw? prawn? (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstaw? prawn? dla wydania tej interpretacji jest art. 13 ? 2a oraz art. 14b ? 1 Ordynacji podatkowej.