1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku realizowana działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT? 2. Czy wytworzona przez Wnioskodawcę Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT? 3. Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i udzielaniem licencji na sprzedaż Gry za pośrednictwem Platform, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął do Organu Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku realizowana działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

-wytworzona przez Wnioskodawcę Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,

-dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i udzielaniem licencji na sprzedaż Gry za pośrednictwem Platform, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie. Koszty, które Wnioskodawca odlicza i zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią i będą stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest polskim producentem innowacyjnych gier przeznaczonych na komputery PC, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze.

Spółka stworzyła i w 2021 roku wydała grę o nazwie „Y” (dalej: „Gra”). Gra Y to połączenie gatunków (…)

Gracz wciela się w rolę (…), którego zadaniem jest (…). Dzięki proceduralnemu generowaniu map, zadań i dostępnych narzędzi, każda rozgrywka jest inna i stawia przed graczem nowe wyzwania.

Innowacyjny pomysł, odejście od utartych schematów i wysokiej klasy warstwa audio-wizualna zapewniły grze pozytywny odbiór krytyków oraz dziesiątki nagród branżowych, w tym (…).

Projektowanie i tworzenie

Grę stworzył sześcioosobowy zespół deweloperski Wnioskodawcy. W skład zespołu deweloperskiego wchodzą programista, game designer, grafik, kompozytor i dźwiękowiec, producent, oraz edytor wideo - zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę oraz umowy B2B. W ramach produkcji gier wykonują oni następujące prace:

-pisanie kodu w języku (...);

-projektowanie systemów, mechanik, oraz interfejsu gry;

-tworzenie grafik 2D (w tym tekstur, elementów interfejsu, portretów, szkiców, obrazów, ikon, itp.);

-tworzenie i animowanie modeli 3D (w tym postaci, budynków, elementów otoczenia, stworzeń, itp.);

-tworzenie animacji i efektów specjalnych;

-pisanie opisów przedmiotów, opisów systemów i mechanik, opisów elementów świata przedstawionego, monologów, oraz innych tekstów;

-komponowanie muzyki;

-nagrywanie i cyfrową obróbkę dźwięków;

-tworzenie materiałów promocyjnych i światotwórczych.

Żadna z osób zajmujących się tworzeniem Gry nie tworzy jej samodzielnie. Część potrzebnych elementów do stworzenia Gry, Wnioskodawca nabywa prawa autorskie, np. do ikon od grafików ze (…) lub Wnioskodawca nabywa licencję do użytkowania paczki, w której znajduje się wiele ikon wykorzystywanych do produkcji Gry.

Gra stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego i tworzona jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gra posiada twórczy charakter i jest „nowa” - nie powstała w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gra jest zróżnicowana ze względu na tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcy. Celem prac związanych z wytworzeniem gry nie jest dokonanie okresowych zmian do oprogramowania.

Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach (dalej: „Prawo autorskie”) oraz z art. 74 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gra tworzona przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowi rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Prace prowadzone w celu stworzenia gry komputerowej przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym najczęściej od czterech do sześciu lat. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia gier komputerowych.

Sprzedaż

Po zakończeniu prac nad Grą, została ona skierowana do dystrybucji, a Wnioskodawca rozwijał grę poprzez dodawanie nowej zawartości. Dystrybucja Gry następuje w ramach tzw. Early Access (Wczesnego dostępu) na platformie (…), a od listopada 2022 r. dodatkowo na platformach (…) (również jako Wczesny dostęp) (dalej: „Platformy”). Wnioskodawca udziela licencji na sprzedaż Gry na ww. Platformach i z tego właśnie źródła uzyskuje przychód.

W uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2023 r. wskazali Państwo następujące informacje:

Gra, nad którą pracuje zespół Wnioskodawcy, to (…)— komputerowa gra strategiczna będąca połączeniem dwóch gatunków gier: budowanie miast oraz gry charakteryzujące się wysoką regrywalnością. Gatunki te przez długi czas były uznawane za wykluczające się.

Specyfiką gier (…) jest budowanie miast w długich wielogodzinnych sesjach, w trakcie których gracze rozwijają niemal w nieskończoność pojedyncze miasto. W trakcie sesji, gracz otrzymuje dostęp do wszystkich lub większości mechanik, systemów, oraz innych elementów gry.

Tymczasem gry z elementami „role-playing games” opierają się na krótkich, kilkudziesięciominutowych lub kilkugodzinnych sesjach, które gracz powtarza regularnie. Każde powtórzenie daje graczowi większą wiedzę na temat mechanik gry (którą to gracz będzie mógł wykorzystać w kolejnej sesji) oraz możliwość nabycia stałych ulepszeń w grze (tzw. „metaprogresja”, czyli rozwój pomiędzy sesjami). W trakcie każdej sesji, gracze dysponują wyłącznie częścią dostępnych elementów gry oraz mają dostęp do ograniczonej ilości systemów i mechanik.

Projektując Y, zespół Wnioskodawcy podjął próbę odświeżenia formuły gier (…) poprzez wplecenie do niej mechanik gier (…). W wyniku szerokiej analizy konkurencji oraz analizy empirycznej, zespół Wnioskdodawcy ustalił, że jednym z najprzyjemniejszych momentów dla gracza gier (…) są początkowe etapy kolejnych sesji, kiedy w wyniku nabycia nowej wiedzy z poprzedniej sesji, może podejść do stawiania fundamentów miasta nieco inaczej.

Niestety, ze względu na typową długość sesji innych gier, jedynie część graczy decyduje się poświęcić kolejne kilkadziesiąt godzin na nową sesję. Trzon designu gry (…) opiera się na częstym powrocie do tego satysfakcjonującego, acz nie w pełni wykorzystywanego momentu gier (…).

Pojedyncza sesja w (…) trwa między jedną a trzema godzinami, natomiast odblokowanie całości zawartości dostępnej w grze zajmuje powyżej sześćdziesięciu godzin. Nie oznacza to jednak końca gry dla użytkowników. Ze względu na zaimplementowane mechaniki i systemy, każda rozgrywka jest unikatowa, stawiając przed graczem inne wyzwania oraz oferując inne narzędzia, dzięki którym może wspomniane problemy rozwiązać. (…) posiada również niespotykany w innych grach (…) tryb (…), polegający na próbie ukończenia cyklu kilkunastu gier bez porażki, tworząc przy tym unikatowy zestaw dostępnych w grze efektów. Jest to pierwsza znana Wnioskodawcy oficjalna implementacja takiego trybu w tym gatunku gier.

Y to również nowa, oryginalna własność intelektualna, którą Wnioskodawca stworzył w pełni od podstaw i którą planuje rozwijać w przyszłości. Świat przedstawiony to unikatowe uniwersum fantasy, dla którego Wnioskodawca:

-napisał nową, autorską historię,

-napisał kalendarium wydarzeń,

-stworzył nowe postaci i rasy,

-napisał dialogi postaci,

-zaprojektował wygląd i ubiór postaci,

-zaprojektował architekturę budynków,

-stworzył kilkadziesiąt grafik i kilkaset grafik koncepcyjnych,

-zaprojektował unikatową florę (dla sześciu różnych dostępnych w grze środowisk),

-stworzył unikalną faunę, w tym kilkanaście stworzeń.

Gra zawiera wiele autorskich systemów i mechanik, nieobecnych w innych grach. Wśród najważniejszych można wymienić system proceduralnie generowanych polan, które gracz odkrywa wycinając drogę przez różne typy lasów. System ten jest połączony z innym nowatorskim systemem – wrogości lasu. W wyniku ekspansji gracza, gra zaczyna stawiać przed nim losowe wyzwania, które służą jednocześnie sprawdzeniu gospodarności i umiejętności gracza w trakcie rozgrywki. Wartymi wzmianki są również unikalne systemy:

(…).

Jednocześnie należałoby też wymienić pewne innowacyjne rozwiązania, które może nie są widoczne na pierwszy rzut oka dla odbiorcy końcowego, ale znacząco ułatwiły pracę zespołowi Wnioskodawcy.

Mowa tutaj przede wszystkim o narzędziach i usprawnieniach technicznych, i zapewne najważniejszym z nich jest nasz autorski silnik do tworzenia zawartości do gry - (…).

(…) to autorska modyfikacja Wnioskodawcy silnika (…), dzięki której projektanci mogą tworzyć nową treść do gry (budynki, efekty, wydarzenia, profesje, przedmioty, przepisy rzemieślnicze, proste mechaniki gry, itp.) bez znajomości programowania (nie muszą nawet znać programowania wizualnego) lub umiejętności technicznych wykraczających poza podstawową znajomość systemu Windows i jego Eksploratora. Zbudowany na bazie skryptowalnych obiektów silnika (…), silnik (…) umożliwia tworzenie zawartości gry od podstaw przy użyciu tylko podstawowych czynności, takich jak tworzenie plików, wpisywanie tekstu, przeciąganie i upuszczanie elementów, itp. (…) zawiera mnóstwo zautomatyzowanych testów, które zapewniają poprawność treści i pozwalają na szybką iterację. To z kolei pozwala zespołowi Wnioskodawcy podzielić obciążenie pracą na tworzenie treści/iteracje z jednej strony i regularną mechanikę/rozwój systemu z drugiej. Silnik (…) i iteracyjne podejście do tworzenia gier pozwoliły nam na ciągłe wprowadzanie dużych aktualizacji co 14 dni, porównywalnych wielkością z aktualizacjami wprowadzanymi przez konkurencję co 2-4 miesiące, bez zwiększania nakładu pracy czy zaburzania równowagi między życiem zawodowym a prywatnym (co niestety jest częstą przypadłością naszej branży).

Wszystkie te elementy, zarówno widoczne na zewnątrz, jak i te „pod maską”, przyczyniły się do sukcesu (…). Gra została pozytywnie odebrana zarówno przez krytyków (…), jak i graczy (…). Wśród pozytywnych opinii najczęściej pojawiają się pochwały dla ciekawego połączenia gatunków, wysokiej regrywalności oraz angażującej rozgrywki.

Niejakim potwierdzeniem unikatowości (…) są również nagrody branżowe, które gra otrzymała. Do najważniejszych z nich należą:

(…).

Kolejnym istotnym osiągnięciem cementującym nowatorskość gry Y jest fakt, że Wnioskodawca otrzymał i przyjął zaproszenie do zaprezentowania wykładu o designie gry podczas (…) – konferencji branżowej dla twórców gier.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca nabył istotne doświadczenia i nową wiedzę, która stanowi podstawę przyszłej działalności badawczej firmy. Jako że Y było pierwszym projektem Wnioskodawcy o takiej skali, w zasadzie na każdym kroku zespół Wnioskodawcy uczył się czegoś nowego.

Większość wiedzy zdobytej podczas realizacji projektu można podzielić na trzy kluczowe obszary: praca ze społecznością, wiedza techniczna, oraz kompetencje stricte związane z tworzeniem gier.

Chyba najistotniejszym obszarem, w którym Wnioskodawca zdobył najwięcej nowej wiedzy, było prowadzenie projektu wraz ze społecznością. Wnioskodawca nauczył się przede wszystkim jak organizować pracę w oparciu o opinie użytkowników, jakimi kanałami komunikować istotne informacje, jak gromadzić sugestie oraz zgłoszenia graczy, oraz jak radzić sobie z sytuacjami kryzysowymi (reagowanie na defekty oprogramowania i pomoc użytkownikom końcowym).

Jednocześnie Wnioskodawca nabył bardzo dużo wiedzy „miękkiej” związanej z komunikacją z graczami, takiej jak umiejętne filtrowanie i odpowiednia interpretacja opinii graczy, skuteczne odpowiadanie na pozytywne i negatywne informacje zwrotne, informowanie o ważnych zmianach w projekcie oraz zarządzanie społecznością na wielu różnych platformach jednocześnie.

W drugim obszarze, czyli wiedzy technicznej, Wnioskodawca nauczył się przede wszystkim lepiej korzystać z kluczowych narzędzi używanych przy tworzeniu gier (takich jak silnik Unity czy programy graficzne typu Blender3D). Jednocześnie Wnioskodawca poznał lepiej wszystkie niezbędne platformy dystrybucji (…), Wnioskodawca opracował własne, sprawdzone metody publikowania regularnych aktualizacji gry oraz stworzył skuteczny proces szybkiego tłumaczenia gry na 16 różnych języków.

Trzeci obszar, czyli kompetencje związane z tworzeniem gier, zawiera w sobie tak naprawdę całość wiedzy teoretycznej, którą Wnioskodawca nabył podczas projektowania Y.

Najistotniejszymi przykładami będą tutaj zapewne: wiedza płynąca z łączenia ze sobą na pozór niekompatybilnych gatunków (…), poznanie sposobów tworzenia skomplikowanej narracji, lepsze zrozumienie systemowego podejścia do projektowania gier oraz poznanie technik służących do balansowania ekonomii gry.

Na koniec warto dodać, że wiedza, którą Wnioskodawca zgromadził na potrzeby tego projektu (lub w jego skutek) nie jest całością działań Wnioskodawcy w tym zakresie. W pracy Wnioskodawca na co dzień posługuje się dokonaniami innych zasłużonych projektantów gier, czy to w formie książek (…) czy w formie wideo (…). Zmienność i tempo rozwoju branży niejako zmusza Wnioskodawcę do ciągłego rozwoju.

W momencie rozpoczęcia prac nad grą, zespół Wnioskodawcy posiadał już kilkuletnie doświadczenie (między 4 a 6 lat doświadczenia w przypadku każdego z pracowników) w pracy nad grami mobilnymi, przeglądarkowymi, komputerowymi lub konsolowymi, zarówno w segmencie gier tzw. „AAA” (czyli wysokobudżetowych produkcji), jak i gier niezależnych (produkcji o niewielkim budżecie, tworzonych przez małe, niezależne kreatywnie zespoły). Pracownicy Wnioskodawcy specjalizowali się w konkretnych, rozpisanych poniżej dziedzinach:

-Programowanie gier mobilnych w języku (...) z wykorzystaniem silnika gier Unity.

-Projektowanie strategicznych gier mobilnych.

-Projektowanie komputerowych gier akcji.

-Kontrola jakości gier mobilnych, przeglądarkowych oraz komputerowych.

-Tworzenie grafiki 2D (w tym tekstur, grafik koncepcyjnych, elementów interfejsu, itp.) dla gier mobilnych i przeglądarkowych.

-Tworzenie modeli 3D dla gier mobilnych.

-Komponowanie muzyki dla gier mobilnych i komputerowych.

-Tworzenie dźwięków do gier mobilnych i komputerowych.

-Zarządzanie społecznościami gier mobilnych, przeglądarkowych, komputerowych.

-Prowadzenie działań marketingowych i PR-owych gier komputerowych.

Zespół Wnioskodawcy nie posiadał natomiast doświadczenia w tworzeniu strategicznych gier komputerowych, a w szczególności gier z gatunku (…).

Oprócz praktycznego doświadczenia w produkcji gier, zespół Wnioskodawcy posiadał również wiedzę teoretyczną wyniesioną z kursów oraz publicznie dostępnych materiałów szkoleń. Część członków zespołu posiadała również wiedzę kierunkową z projektowania grafiki oraz zarządzania komunikacją.

Y jest dziełem w pełni autorskim, stworzonym od podstaw przez zespół Wnioskodawcy. Wszystkie elementy gry, od mechanizmów, poprzez narrację, aż po grafikę i muzykę, zostały opracowane w ramach działalności twórczej Spółki.

Rozpoczynając prace nad grą, zespół Wnioskodawcy stworzył najpierw prototyp z kluczowymi elementami rozgrywki, które miały nadać kierunek całemu projektowi i podbić wyjątkowość finalnego produktu. Już na tym etapie udało się stworzyć coś bardzo unikalnego, mieszankę dwóch na pozór sprzecznych ze sobą gatunków - grę strategiczną typu (…).

W tym samym czasie równolegle zespół Wnioskodawcy pracował nad światem gry i jego historią. W tym aspekcie zespół Wnioskodawcy planował stworzyć coś (…).

Oczywiście te dwa podstawowe aspekty - rozgrywka i świat - nie powstały z dnia na dzień. Są one wynikiem długotrwałego procesu iteracyjnego i w zasadzie ewoluują po dziś dzień (i będą się jeszcze zmieniać aż do końca trwania prac nad projektem). Ich droga do aktualnego stanu była bardzo długa i przepełniona niezliczonymi prototypami oraz długimi fazami testów. W zasadzie każdy element gry przechodził z osobna taki właśnie proces - od pomysłu, poprzez projekt „na papierze” i prototyp, aż po testy i iterację na podstawie zebranych wyników. Niezależnie, czy chodzi o elementy graficzne (modele 3D, ilustracje, elementy interfejsu, ikony, animacje), dźwiękowe (muzyka, efekty, głosy), narracyjne (opisy, dialogi, fabuła), techniczne (logika, optymalizacja), czy rozgrywkowe (systemy, UX, nowe funkcjonalności). I podobnie jak wcześniej — we wszystkich tych aspektach proces iteracyjny nadal trwa, gdyż każda nowa funkcjonalność wymaga zaangażowania niemal każdej specjalizacji w zespole.

Cała ta praca twórcza, która już została wykonana, stanowi bardzo cenną własność intelektualną firmy (ang. IP), a ta z kolei może posłużyć jako baza dla przyszłych projektów Wnioskodawcy. Wnioskodawca w przyszłości planuje ponownie wykorzystać świat gry i jego historię — czy to w formie kolejnej części Y, w formie spin-offu, czy może jako tło do innych produktów niekoniecznie związanych z grami.

Na koniec warto również zaznaczyć, że wszystkie wymienione działalności, takie jak tworzenie modeli 3D, malowanie ilustracji, programowanie logiki gry, projektowanie mechanizmów rozgrywki, składanie interfejsu, czy komponowanie muzyki, zostały w pełni zrealizowane wewnątrz organizacji Wnioskodawcy, przez członków zespołu Wnioskodawcy. Jedynie kilka nielicznych elementów zostało zlecone na zewnątrz (jak na przykład tłumaczenia) lub zakupione z zewnętrznych portali (jak na przykład wtyczka do łatwiejszej obsługi silnika gry).

Działalność opisana we wniosku podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Wszelka działalność projektowa zespołu Wnioskodawcy jest ściśle zorganizowana i prowadzona w oparciu o pewną zmodyfikowaną wersję metod zarządzania zwanych powszechnie zwinnymi (ang. Agile). W warunkach naszej organizacji (mały zespół, szybkie tempo prac, wysoki stopień nieprzewidywalności) takie podejście wydaje się najskuteczniejsze i pozwala sprawnie radzić sobie z ryzykiem.

Na co dzień Wnioskodawca działa w oparciu o dwutygodniowe sprinty. Na początku każdego sprintu Wnioskodawca ustala wspólnie zadania, które należy zrealizować, i szacuje czas ich trwania w oparciu o szereg czynników (zarówno wewnętrznych i zewnętrznych). Sam cel sprintu wynika z wysokopoziomowego planu rozwoju projektu i analizy informacji zwrotnej z poprzednich sprintów/wersji gry. Jako, że Wnioskodawca pracuje w metodologii Agile, te wysokopoziomowe plany muszą być jednak bardziej ogólne i wyznaczać raczej kierunek niż ściśle określać każdy poszczególny krok rozwoju projektu. Wysoce niepewna natura tworzenia gier niejako wymusza takie podejście i powoduje, że plany w dłuższej perspektywie muszą mieć bardzo dużo miejsca na modyfikacje (wynikające np. z analizy opinii graczy czy naszych wewnętrznych badań, testów, czy nowych technologii).

Każdy sprint kończy się retrospekcją - spotkaniem, które ma na celu podsumowanie ostatnich dwóch tygodni i wyciągnięcie wniosków na przyszłość. Poruszane podczas retrospekcji tematy dotyczą głównie procesu produkcji gry i pracy zespołowej. Spotkania najczęściej realizujemy w formie „stop, start, continue”, niejako dzieląc praktyki z ostatniego sprintu na te, które warto kontynuować („continue”), lub które lepiej zaprzestać („stop”), jednocześnie szukając nowych rozwiązań, które usprawnią pracę w przyszłości („start”).

Jeśli chodzi o aspekty techniczne organizacji pracy, główne narzędzia, jakimi się posługuje Wnioskodawca, to przede wszystkim Trello (tablica z zadaniami), pakiet Google Workspace (Drive, Sheets, Docs, Slides, Gmail), oraz Discord (główny komunikator zespołu). W samym Trello Wnioskodawca używa kilku różnych tablic z zadaniami - jedną dla rozwoju gry, drugą jako narzędzie do gromadzenia i klasyfikowania błędów oprogramowania oraz trzecią dla projektów związanych głównie z promocją i marketingiem gry. Główna tablica produkcyjna jest zorganizowana mniej lub bardziej w formie typowej tablicy SCRUM (backlog, sprint backlog, to do, in progres|s, to test, done) „Mniej więcej”, ponieważ wraz z postępem prac nad grą niektóre książkowe rozwiązania okazały się mniej przydatne niż inne, a dodatkowo Wnioskodawcy wprowadził kilka własnych udogodnień (jak np. kolumna „to be released”).

Przez ponad (…) lata obecności Y w programie Early Access, każdy dwutygodniowy sprint kończył się aktualizacją publicznie dostępnej wersji gry. Od dnia premiery (18 października 2021 r.) do wydania wersji (…) Wnioskodawca nie ominął nawet jednej aktualizacji, wydając ich w sumie (…). Każda aktualizacja wprowadzała nowe systemy, nową zawartość, naprawy błędów oraz usprawnienia interfejsu. Pojedynczych zmian było w tym czasie ponad (…), a każda z nich została udokumentowana w tzw. changelogach do wglądu graczy na stronie internetowej oraz w centrum społeczności na platformie Steam.

Bardzo istotnym elementem tego projektu od samego jego początku była praca ze społecznością - to głównie z tego powodu zdecydowaliśmy się na upublicznienie gry w programie Early Access. Dzięki temu Wnioskodawca może nie tylko bardzo sprawnie zbierać opinie i rozwiązywać problemy techniczne, ale także prowadzić nieustanny dialog bezpośrednio z odbiorcami naszej gry. W tym celu używa nie tylko tradycyjnych narzędzi (takich jak komunikatory, fora internetowe, czy email), ale także wbudowane systemy analityczne w samej grze, które mierzą szereg wskaźników (czas gry, decyzje graczy, postępy) i pozwalają na komunikację z nami bezpośrednio z poziomu gry (poprzez wysyłanie raportów o błędach czy sugestii dot. usprawnień).

W związku z tym część działalności jest publiczna. Wnioskodawca ma na przykład publicznie dostępną roadmapę — czyli spis dalekosiężnych planów i funkcjonalności, które trafią w przyszłości do gry. Wnioskodawca ma też publiczną tablicę Trello (na której gromadzi zgłoszone przez graczy błędy) oraz specjalną podstronę na platformie Upvoty, gdzie społeczność może zostawić pomysł na nowe funkcje gry lub zagłosować na już istniejące propozycje.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w myśl art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności, którą uważa za działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi taką ewidencję od 26 marca 2021 roku.

Wniosek dotyczy lat podatkowych 2021, 2022 i 2023.

Koszty kwalifikowane, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku realizowana działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy ustawa o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

2.Czy wytworzona przez Wnioskodawcę Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

3.Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i udzielaniem licencji na sprzedaż Gry za pośrednictwem Platform, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku realizowana działalność badawczo-rozwojowa, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzona przez Wnioskodawcę Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i udzielaniem licencji na sprzedaż Gry za pośrednictwem Platform, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z ustawowej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Na gruncie Prawa autorskiego, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak- Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie gier komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia gier komputerowych.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa autorskiego, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe, jak i autorskie prawa osobiste.

Definicję twórcy wskazuje z kolei art. 8 ust. 2 Prawa autorskiego, zgodnie z którym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przepis art. 8 ust. 3 Prawa autorskiego, stanowi natomiast, że dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Twórcą jest więc ten, kto jest autorem danego utworu (lub jego części) będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

1)podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3)koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT (art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT),

4)koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT) (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT),

5)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6)podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o CIT (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT),

8)koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie i nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że gry, które tworzone są w ramach działalności Wnioskodawcy, mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny - stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego - a w konsekwencji spełniona jest przesłanka „twórczości”. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia Gry składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości.

Z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy o Prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o Prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o Prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wytworzona przez Wnioskodawcę Gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad. 3

W art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, wymieniono tytuły, z których dochody (straty) są uznawane na gruncie przepisów o IP Box za dochody (straty) z kwalifikowanego IP. Zgodnie ze wskazanym przepisem takim dochodem (stratą) jest dochód (strata):

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. 

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskane z udzielenia licencji na sprzedaż Gry na Platformach należy uznać za dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów z licencji na sprzedaż Gry na Platformach wynika z udzielanych przez Wnioskodawcę licencji dotyczących autorskich praw do Gry. W efekcie udzielania licencji Wnioskodawca może osiągać przychody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop:

Z art. 18d ust. 7 updop, wynika, że:

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.  jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

W świetle powyższego, działalność Spółki dotycząca tworzenia i rozwoju Gry, o którym mowa we wniosku, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z analizy sprawy wynika, iż tworzona i rozwijana przez Państwa Gra stanowi program komputerowy będący utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, Wnioskodawca wytworzył i rozwinął Grę w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultat prowadzonego przez siebie projektu związanego z tworzeniem i rozwojem Gry jako programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu sprawy wynika, że  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia i rozwoju kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. od 26 marca 2021 r. odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e updop. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z preferencji IP BOX, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, począwszy od 26 marca 2021 r.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i udzielaniem licencji na sprzedaż Gry za pośrednictwem Platform stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT tj. dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych praw własności intelektualnej.  

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).