Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatki... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.379.2023.2.ANK

Temat interpretacji

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość otrzymanych rabatów potransakcyjnych w związku z wystąpieniem różnic między podejściem podatkowym i bilansowym w tzw. „korekcie wstępnej”, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w roku otrzymania faktur korygujących Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość otrzymanych rabatów potransakcyjnych w związku z wystąpieniem różnic między podejściem podatkowym i bilansowym w tzw. „korekcie wstępnej”, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w roku otrzymania faktur korygujących Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie Organu - pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 27 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Wnioskodawca planuje zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, o którym mowa w przepisach Rozdziału 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt od dochodów spółek”). Spółka dopuszcza możliwość, że zmiana formy opodatkowania na Ryczałt od dochodów spółek może nastąpić w trakcie obecnego lub przyszłego roku podatkowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną (…), a także jest dostawcą części (…). Ponadto Spółka oferuje wsparcie techniczne w zakresie serwisu (…) oraz dysponuje mobilną naprawą (..).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej, w związku z tym nabywa towary od innych podmiotów gospodarczych w celu ich sprzedaży. Spółka w swojej ofercie sprzedażowej posiada określony katalog marek produktów, wobec tego swoje relacje biznesowe opiera na współpracy ze stałymi kontrahentami.

W wyniku stałej współpracy z jednym ze strategicznych kontrahentów (dalej: „Kontrahent”), Spółka uzyskuje możliwość skorzystania z Programu Bonusowego oferowanego przez Kontrahenta (dalej: „Program Bonusowy”). W myśl postanowień Programu Bonusowego, rabaty mogą być udzielane za wyniki ze sprzedaży, za zaangażowanie, jak również za „skalę działania”.

Jak wynika z regulaminu Programu Bonusowego, aby Spółka była uprawniona do partycypowania w programie, musi spełnić określone regulaminem warunki. Do warunków korzystania z bonusu należy sprzedaż tylko i wyłącznie zgodnie z zasadami Umowy Dealerskiej. Dodatkowo Spółka jest zobligowana dostarczać Kontrahentowi określone dane kwartalne. Do warunków korzystania z programu bonusowego należy również brak zaległości w regulowaniu przez Spółkę zobowiązań oraz osiąganie określnej wysokości wskaźnika kapitału własnego.

W myśl regulaminu Programu Bonusowego, bonus za wyniki ze sprzedaży (…) stanowi rabat z tytułu sprzedaży towarów w danym roku fiskalnym. Bonus będzie liczony jako procent od wartości netto (…), za które Spółka zapłaciła Kontrahentowi w okresie 31 października 2022 – 29 października 2023. Bonus będzie skalkulowany w następujący sposób:

otwarte nieuregulowane dokumenty sprzedaży (…) na dzień 31 października 2022 + wartość netto (…) zafakturowanych w okresie 30 października 2022 do 29 października 2023 - otwarte nieuregulowane dokumenty sprzedaży (…) na dzień 29 października 2023.

Z podstawy do obliczenia bonusu odjęte zostaną wartości netto (…) odkupowanych przez Kontrahenta od Spółki w okresie 30 października 2022 – 29 października 2023. W związku z powyższym, bonus za wyniki ze sprzedaży (…) zostanie udokumentowany i rozliczony za pośrednictwem faktury lub faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, które będą odpowiednio korygować (zmniejszać) wartość sprzedaży (…) maszyn do Spółki przez Kontrahenta w okresie 31 października 2022 – 29 października 2023.

Jak wynika z regulaminu Programu Bonusowego, Spółka jest uprawniona do otrzymania rabatu również za sprzedaż części. Bonus za wyniki ze sprzedaży części stanowi rabat z tytułu sprzedaży części do Spółki przez Kontrahenta w okresie 31 października 2022 – 29 października 2023. Wartość bonusu za wyniki ze sprzedaży części wyliczana będzie na podstawie obrotów na częściach i będzie odpowiednim procentem wartości netto sprzedaży części do Spółki przez Kontrahenta w okresie 30 października 2022 – 29 października 2023.

Zgodnie z regulaminem Programu Bonusowego, Spółka może otrzymać rabat za zaangażowanie. Ponadto Spółka jest uprawniona do skorzystania z rabatu za skalę działania.

Spółka przewiduje, że w odniesieniu do okresu wskazanego w Programie Bonusowym lub analogicznego okresu dla przyszłych edycji programu bonusowego, spełnione zostaną warunki do skorzystania z rabatów wynikających z Programu Bonusowego. Stosownie do regulaminu, Spółka może być uprawniona do skorzystania z rabatów z różnych tytułów. W rezultacie opisanego zdarzenia, dojdzie do wystawienia przez Kontrahenta faktur korygujących na zakupione przez Spółkę towary. Sytuacja taka może dotyczyć okresu wskazanego powyżej, tj. 31 października 2022 – 29 października 2023, lub analogicznych okresów w przyszłości objętych Programem Bonusowym.

W związku z powyższym, Spółka będzie zobligowana rozliczyć faktury korygujące dotyczące operacji gospodarczych powstałych w okresie, w którym była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka dopuszcza możliwość, że w momencie rozliczania faktur korygujących, za wskazany wyżej okres lub analogiczny okres dla przyszłych edycji Programu Bonusowego, będzie opodatkowana w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Zgodnie z dotychczasową praktyką, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, po otrzymaniu rabatów, Spółka ujmowała rabaty potransakcyjne udzielone przez Kontrahenta w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu objęte rabatem, korygując tym samym wartość kosztów. W związku z powyższym, jeśli towar objęty korektą został sprzedany, Spółka korygowała koszt własny sprzedaży. Natomiast jeśli towar, na który został udzielony rabat, znajdował się na stanie magazynu Spółki, obniżano cenę zakupu towaru. Należy wskazać, że powyższy sposób korygowania wartości kosztów dotyczył przypadku, kiedy Spółka nie zatwierdziła jeszcze rocznego sprawozdania finansowego, ponieważ w okresie przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego Spółka przeważnie otrzymuje rabaty potransakcyjne. Po wyborze opodatkowania w formie Ryczałtu Spółka zamierza kontynuować zasady rachunkowości, które zostały przyjęte w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość otrzymanych rabatów potransakcyjnych w związku z wystąpieniem różnic między podejściem podatkowym i bilansowym w tzw. „korekcie wstępnej”, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w roku otrzymania faktur korygujących Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka przewiduje otrzymanie rabatu w postaci faktur korygujących wartość zakupów od Kontrahenta, w momencie, w którym Spółka będzie opodatkowana podatkiem w formie Ryczałtu od dochodów spółek. Faktury korygujące będą uwzględniały rabat za sprzedaż, zaangażowanie oraz skalę działania. Ponadto, operacje gospodarcze objęte fakturami korygującymi, będą dotyczyły okresu, w którym Spółka była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Jak wynika z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2023 poz. 996, dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z analizowanego przepisu wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, celem faktur korygujących jest również podanie właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W związku z powyższym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, faktury korygujące wystawiane Spółce przez Kontrahenta, będą miały na celu zmianę treści faktury pierwotnej w zakresie ceny sprzedaży. Zmiana ta nastąpi w rezultacie udzielenia przez Kontrahenta rabatu Spółce, przy założeniu, że Spółka spełni warunki określone w regulaminie Programu Bonusowego.

Mając na uwadze powyższe, wystawienie faktur korygujących Wnioskodawcy przez Kontrahenta będzie zgodne z treścią przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze ulegną zmianie. Tym samym treść faktury pierwotnej zmieni się na skutek pomniejszenia ceny sprzedaży.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Spółka otrzymuje od Kontrahenta rabaty posprzedażowe, które zmniejszają wartość sprzedaży towarów zakupionych przez Spółkę. Koszty, które Spółka ponosi w związku z powyższymi transakcjami, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zasady dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4i-4m ustawy o CIT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z analizowanych wyżej przepisów, otrzymanie przez Spółkę rabatu nie może zostać uznane za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Rabat jest otrzymywany przez Wnioskodawcę po spełnieniu przez niego warunków określonych regulaminem Programu Bonusowego. Wobec tego, w przypadku stosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka po otrzymaniu od Kontrahenta rabatu, byłaby zobowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) kosztów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała stosowne faktury korygujące. Jeśli natomiast w tym okresie rozliczeniowym poniesione przez Spółkę koszty okazałyby się niższe od kwoty zmniejszenia, to Spółka byłaby zobowiązana zwiększyć przychody o pozostałą kwotę.

W myśl przepisu art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „ustawa o rachunkowości”), jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w art. 54 ust. 1 omawianej ustawy, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Natomiast stosownie do przepisu art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 powyżej wspomnianej ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost momentu dokonania korekty przychodów i kosztów, tak jak czyni to ustawa o CIT. Niemniej jednak, informacje w tym zakresie zostały zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. MF z 2019 r. poz. 83; dalej: „Stanowisko”). Zgodnie z definicją zawartą w pkt 3 lit. m Stanowiska, rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

a) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów – gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

b) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

W pkt 6.2. Stanowiska wskazano natomiast, że z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na:

a) rabaty transakcyjne – udzielane odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one „na bieżąco” cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat;

b) rabaty potransakcyjne – udzielane odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji). Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych;

c) prerabaty (określane też mianem „premii z góry”) – udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu. Sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego.

Jak wskazano w Stanowisku ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas, ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

a) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego – jednostka skoryguje wtedy wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

b) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem – jednostka skoryguje wtedy wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku, gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego, skoryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

c) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości skoryguje wartość przychodów lub kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Powyższy sposób postępowania pozostaje w zgodzie z wyrażoną w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasadą memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wypełnia również dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wniosku, rabaty udzielane Spółce przez Kontrahenta będą rabatami potransakcyjnymi, a ich udzielenie przypadać może w okresie, w którym Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Opodatkowanie Ryczałtem od dochodów spółek uregulowane zostało, z uwagi na odrębność i specyfikę, w rozdziale 6b ustawy o CIT. Przepisy o ryczałcie zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Wpływa to również na moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym zasady opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek są odejściem od dotychczasowych zasad opodatkowania CIT. Wybór tego modelu opodatkowania oznacza dla podatnika przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, które w sposób istotny różnią się od reguł podstawowych.

Jak wynika z przepisu art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ww. ustawy, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

- w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe informacje dotyczące różnic w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, są nazywane korektą wstępną (dalej: „korekta wstępna”).

W myśl art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych – korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z treścią Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. „Ryczałt od dochodów spółek – objaśnienia podatkowe” (dalej: „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”), efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze Ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Jak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, nadrzędnym celem przepisu art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem – jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Celem przepisu art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik jest zobowiązany do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do Ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki – udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco – oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może otrzymać od Kontrahenta faktury korygujące z tytułu rabatu potransakcyjnego za zakup towarów. Należy wskazać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup towarów stanowią koszy uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. W związku z planowaną zmianą formy opodatkowania Spółki na Ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że ostateczne rozliczenie otrzymanych rabatów potransakcyjnych nastąpi po dniu bilansowym, lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza skorygować wartość kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadził transakcje kupna towarów objętych rabatami. Odmienny moment ujęcia otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, stwierdzić należy, że uzasadnione jest uwzględnienie zmniejszenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne. Jak wynika z powyższego, są one odmiennie klasyfikowane dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. Odmienny moment ujęcia otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi zaś do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym Wnioskodawcy.

Tym samym, powstała w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Wspomniane rabaty powinny zostać zatem ujęte przez Spółkę w korekcie wstępnej przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podatnik, aby móc wybrać Ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o Ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zmienić dotychczasową formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na Ryczałt od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełniać będzie warunki określone przepisami o ryczałcie dotyczące możliwości stosowania tej formy opodatkowania.

Stosownie do przepisu art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może wybrać opodatkowanie Ryczałtem od dochodów spółek również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dopuszcza możliwość zmiany formy opodatkowania na Ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Finansów przekazaną do mediów w związku z pytaniami dziennikarzy, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego, jest zobowiązany do zatwierdzenia wyłącznie rocznego sprawozdania finansowego. Zmiana formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego skutkuje tym, że podatnik może sporządzić dwa odrębne sprawozdania finansowe – za okres, w którym był opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz za okres opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Należy jednak podkreślić, że sprawozdanie sporządzone za okres, w którym podatnik był opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, jest rocznym sprawozdaniem finansowym, które podlega obowiązkowi zatwierdzenia oraz złożenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. W rezultacie zatwierdzenie sprawozdania finansowego sporządzonego na ostatni dzień roku obrotowego, obejmie również zatwierdzenie tej części wyniku finansowego, która została wypracowana w poprzednich okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

W myśl Rozdziału 5.4. Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc. Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z dotychczasową praktyką, rabaty udzielane Wnioskodawcy przez Kontrahenta, były stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT uwzględniane w księgach rachunkowych okresu rozliczeniowego, w którym została otrzymana faktura korygująca. Wówczas, jeśli towar objęty korektą został już sprzedany, Spółka korygowała koszt własny sprzedaży. Natomiast jeśli towar, na który został udzielony rabat, znajdował się na stanie magazynu Spółki, obniżano cenę zakupu towaru. Należy wskazać, że Kontrahent udzielał Spółce rabatów w formie zbiorczej faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem w przypadku otrzymania faktur korygujących, w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z Programu Bonusowego, będzie skorygowanie wartości kosztów w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym zostały przeprowadzone transakcje zakupu objęte rabatem, ujęcie otrzymanych rabatów potransakcyjnych w korekcie wstępnej przychodów i kosztów oraz kontynuowanie przyjętych zasad rachunkowości, o których mowa powyżej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem interpretacji nie była również ocena prawidłowości ujęcia przedmiotowych rabatów potransakcyjnych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT:

przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W myśl art. 7aa ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:

- zaliczyć do przychodów podatkowych:

- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Jak już wcześniej wskazano, z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych tzw. korektę wstępną.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość otrzymanych rabatów potransakcyjnych w związku z wystąpieniem różnic między podejściem podatkowym i bilansowym w tzw. „korekcie wstępnej”, o której mowa w art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że w roku otrzymania faktur korygujących Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, po otrzymaniu rabatów, Spółka ujmowała rabaty potransakcyjne udzielone przez Kontrahenta w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu objęte rabatem, korygując tym samym wartość kosztów. W związku z powyższym, jeśli towar objęty korektą został sprzedany, Spółka korygowała koszt własny sprzedaży. Natomiast jeśli towar, na który został udzielony rabat, znajdował się na stanie magazynu Spółki, obniżano cenę zakupu towaru. Należy wskazać, że powyższy sposób korygowania wartości kosztów dotyczył przypadku, kiedy Spółka nie zatwierdziła jeszcze rocznego sprawozdania finansowego, ponieważ w okresie przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego Spółka przeważnie otrzymuje rabaty potransakcyjne. Po wyborze opodatkowania w formie Ryczałtu Spółka zamierza kontynuować zasady rachunkowości, które zostały przyjęte w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych.

Natomiast na gruncie podatkowym korekty z tytułu udzielonych rabatów powinny zostać dokonane na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą), co wynika z przepisów art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Zatem na gruncie analizowanej sprawy dochodzi do powstania różnic w zakresie momentu ujęcia korekty kosztów z tytułu udzielonych rabatów potransakcyjnych. Bilansowo są one ujmowane w roku obrotowym, w którym przeprowadzono transakcję, natomiast podatkowo są one ujmowane w roku w którym została otrzymana faktura korygująca.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zawarte w Przewodniku do ryczałtu stwierdzić należy, że uzasadnione jest uwzględnienie zmniejszenia przychodów i zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na otrzymane przez Wnioskodawcę rabaty potransakcyjne gdy są one odmiennie klasyfikowane dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. Odmienny moment ujęcia otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi zaś do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym Wnioskodawcy.

Tym samym, powstała w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Wspomniane rabaty powinny zostać zatem ujęte przez podatnika we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odmienny moment ujęcia udzielonych i otrzymanych rabatów potransakcyjnych dla celów podatkowych i rachunkowych prowadzi do powstania przejściowej różnicy między wynikiem bilansowym a podatkowym, co uzasadnia ich uwzględnienie we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Brak możliwości rozliczenia opisanych we wniosku rabatów zgodnie z przepisami o rachunkowości w momencie otrzymania faktur korygujących i konieczność ich rachunkowego uwzględnienia „wstecz” (bez jednoczesnej możliwości ich podatkowego uwzględnienia „wstecz”, ze względu na przepisy art. 15 ust. 4i-4m ustawy CIT) powoduje powstanie różnic w rozliczeniu podatkowych i rachunkowym. Różnice te powstają w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zatem powinny zostać uwzględnione w korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dotyczących operacji gospodarczych dokonanych w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Spółka będzie zobowiązana wykazać wartość otrzymanych rabatów potransakcyjnych w związku z wystąpieniem różnic między podejściem podatkowym i bilansowym w tzw. „korekcie wstępnej”, o której mowa w art. 7aa ustawy o CIT, przy założeniu, że w roku otrzymania faktur korygujących Spółka opodatkowana będzie w formie Ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie