Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” z uwagi na status Spółki B (pośrednik) oraz Spółki C (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 złotych spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” z uwagi na status Spółki B (pośrednik) oraz Spółki C (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 złotych spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia) poprzez wskazanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest Spółka A. Z kolei komandytariuszem jest Spółka B. Komandytariusz prowadzi działalność w formie niemieckiego odpowiednika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy komandytariusza wynosi (…) euro. Zarówno Spółka A, jak i Spółka B posiadają siedziby dla celów podatkowych w Niemczech i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka B posiada 99,99% udziału kapitałowego w Spółce oraz 100% udziałów w Spółce A, z kolei Spółka A posiada 0,01% udziałów w Spółce. W celu uporządkowania organizacyjnego, finansowego oraz efektywnego zarządzania procesami biznesowymi, Spółka B przyjęła model podziału organizacyjnego i finansowego uwzględniający zadaniowy podział obowiązków podmiotów wchodzących w skład grupy spółek, w której skład wchodzi m.in. Spółka A oraz Spółka B.

Spółka B nie zatrudnia pracowników, prowadzi działalność holdingową Spółka B jest właścicielem innych spółek i pełni funkcje z tym związane. Celem istnienia Spółki B jest uporządkowanie organizacyjne i finansowe oraz efektywne zarządzanie procesami biznesowymi. Dzięki temu w ramach grupy bez problemu można sprawdzić i zweryfikować efektywność działania, dochodowość itp. w zakresie tej grupy produktowej. Spółka B względem wszystkich spółek, w tym Wnioskodawcy, których jest właścicielem, prowadzi działalność polegająca na zarządzaniu aktywami, w tym na wykonywaniu praw korporacyjnych w posiadanych spółkach. Do tego rodzaju działalności nie potrzeba zatrudniać dodatkowych pracowników – wszystkie te funkcje wykonuje zarząd Spółka B. Środki pieniężne otrzymane z tytułu dywidendy zgodnie z zawartym porozumieniem Spółki B jest zobowiązany przekazać do podmiotu nadrzędnego w Grupie, tj. do Spółki C (Rzeczywisty właściciel). Spółka B nie jest uprawniony do korzystania z otrzymanej od Spółki dywidendy we własnym zakresie. Wnioskodawca uzyska od Spółki B oświadczenie o bezpośrednim przekazaniu dywidendy na rzecz Spółki C, z kolei Spółka C przekaże Wnioskodawcy oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, czyli że odbiorca dywidendy (wspólnicy Spółki C) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności w postaci dywidendy wypłacanej przez Spółkę.

Spółka rozważa wypłacenie Spółce B dywidendy, której wartość przekroczy. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez niemieckie organy podatkowe potwierdzający, że Spółka B posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech oraz certyfikaty rezydencji podatkowej dla poszczególnych wspólników Spółki C wystawione przez właściwy organ podatkowy, jak również potwierdzenie, że Spółka B oraz wspólnicy Spółki C nie korzystają ze zwolnienia w Niemczech z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że będzie w posiadaniu innych dokumentów niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienie z podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT. Ocena spełnienia tych przesłanek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” z uwagi na status Spółki B (pośrednik) oraz Spółki C (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 zł spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” z uwagi na status Spółki B (pośrednik) oraz Spółki C (rzeczywisty właściciel) przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 złotych spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Art. 22 ust. 4 ustawy CIT reguluje przesłanki, od spełnienia których zależne jest uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego przychodów osiąganych przez nierezydenta z tytułu wypłat dywidend oraz innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających pod przepisy w zakresie tzw. podatku u źródła.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)własności,

b)innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Na mocy art. 22c ust. 1 ustawy CIT zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1 ustawy CIT)

Na potrzeby wskazanego pkt 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy CIT przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z kolei w załączniku nr 4 do ustawy CIT w części dotyczącej Republiki Federalnej Niemiec wymieniono jako formę spółki „Y”, czyli formę prawną Rzeczywistego właściciela dywidendy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22b ustawy CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zwrócić także należy uwagę na treść art. 26 ust. 1c, który stopniowi, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1)jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2)istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy CIT w przypadku należności licencyjnych, odsetek oraz dywidend wypłacanych na rzecz nierezydenta lub jego zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 000 000 złotych wypłacający należności stosują zwolnienia przewidziane w ustawie CIT pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT przewidziano dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy CIT w przypadku ww. należności licencyjnych i odsetek konieczne jest sporządzenie na piśmie oświadczenia, które powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Co istotne, ustawodawca nie zawarł analogicznej przesłanki regulując warunki zastosowania zwolnienia dla dywidend.

Niemniej, w obrocie prawnym występują stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które wywodzą konieczność weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowej z faktu obowiązku wykazania należytej staranności przez wypłacającego należność. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy badanie spełnienia poszczególnych przesłanek umożliwiających Spółce skorzystanie z omawianego zwolnienia z podatku u źródła powinno dotyczyć Rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu pośredniczącego.

W doktrynie, odnosząc się do pojęcia beneficjenta rzeczywistego zawartego w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyjaśnia się: „Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo do decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Jeśli zatem nie można zidentyfikować prawnie egzekwowalnego zobowiązania odbiorcy do przekazania otrzymanych dochodów podmiotowi trzeciemu, to odbiorca powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta tych dochodów (jako podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania dochodem). Warto przy tym wyraźnie podkreślić, że inne, spotykane w praktyce, kryteria identyfikacji rzeczywistego beneficjenta nie mogą mieć znaczenia prawnego w tym zakresie. Za niedopuszczalne należy uznać oparcie się w szczególności na takich przesłankach, jak: (...) rodzaj wykonywanej działalności (gdy np. brak aktywnej działalności gospodarczej spółki holdingowej bywa wykorzystywany jako argument przemawiający za uznaniem, że nie ma ona statusu beneficial owner), (...). Oparcie testu rzeczywistego beneficjenta na tego rodzaju kryteriach stanowiłoby poszerzenie zakresu tego środka antyabuzywnego, a w niektórych przypadkach nadanie klauzuli beneficial ownership charakteru swego rodzaju klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. (...) Analogicznie spółka holdingowa, której jedynym zadaniem jest pobieranie dywidend od spółek zależnych i przekazywanie ich udziałowcom (model określany jako tzw. dividend sweeping), nie traci statusu rzeczywistego beneficjenta tych dochodów z samego tylko faktu, że wypłaca dywidendy swoim udziałowcom (nawet gdyby zasady wypłaty tych dywidend wynikały ze spisanej strategii grupy kapitałowej, o ile tylko nie wiąże ona tej spółki holdingowej). (...) Modyfikacje Komentarza dokonane w 2014 r. w zakresie klauzuli beneficial ownership dotyczą kilku elementów, ale istotę zmian wyraża przede wszystkim dodanie ust. 12.4 do Komentarza do art. 10. Wskazano w nim, że bezpośredni odbiorca dywidend (taki jak zastępca czy spółka podstawiona) nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta, ponieważ jego prawo do korzystania z dochodu jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi.” (Michał Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r.).

Takie podejście do statusu beneficjenta rzeczywistego pojawia się również w „Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła” z dnia 19 czerwca 2019 r. W dokumencie tym Minister Finansów stwierdził, że w niektórych sytuacjach ostateczni obiorcy należności in.in. z tytułu dywidendy posiadają status rzeczywistego właściciela, i to oni z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła: „(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look-through approach”.

A zatem w projekcie objaśnień wskazano, że zasadniczo należy poszukiwać ostatecznego odbiorcy płatności, w stosunku, do którego (przy spełnieniu określonych wymogów czy to zwolnień wynikających z dyrektywy, czy zwolnień lub obniżonych stawek wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) płatnik jest uprawniony do zastosowania określonej ulgi w podatku u źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym zostało podkreślone, że Spółka B nie jest uprawniony do korzystania z otrzymanej od Spółki dywidendy na własne potrzeby i jest prawnie zobowiązany do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz Spółki C, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie to Spółka C, jako rzeczywisty jej właściciel spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT uprawniające Spółkę do zastosowania omawianego zwolnienia w zakresie tzw. podatku u źródła, a nie spółka pośrednicząca, tj. Spółka B.

W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sprawie ww. przesłanki w całości zostaną spełnione:

1)Spółka wypłacająca dywidendę jest podmiotem posiadającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę;

2)Rzeczywisty właściciel dywidendy (wspólnicy Spółki C) podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

3)Rzeczywisty właściciel dywidendy posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w spółce pośredniczącej Spółce B nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a Spółka B posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w Spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

4)Rzeczywisty właściciel dywidendy (wspólnicy Spółki C) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia;

5)Rzeczywisty właściciel dywidendy posiada właściwą formę prawną prowadzenia działalności;

6)Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji każdego ze wspólników Spółki C;

7)Spółka złoży oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE (w szczególności wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-l 16/16 i C-l 17/16 Skatteministeriet przeciwko T Danmark i Y Denmark Aps, z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-l 15/16, C-l 18/16, C-l 19/16 oraz C-299/16 N Luxembourg 1 i inni przeciwko Skatteministeriet oraz z dnia 7 września 2017 r. wsprawieC-6/16 Eqiom SAS i Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des comptes publics) prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dywidendy może być tylko wtedy ograniczone, gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do oszustwa lub nadużycia tego prawa. Przykładowo „za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend” (wyrok TSUE w tzw. Sprawach Duńskich z 26 lutego 2019 r. dotyczących nadużyć IRD i PSD (N Luxembourg 1 and others, 2019, C-l 15/16, C-l 18/16, C-l 19/16 i C-299/16 w odniesieniu do IRD, pkt 127 oraz T Danmark and others, 2019, C-l 16/16 i C-l 17/16 wobec PSD).

Zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20 stwierdził, że obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner) należności obowiązuje także w przypadku wypłat dywidend. NSA stwierdził, że co prawda ustawodawca, implementując przepisy dyrektywy UE do art. 22 ust. 4 ustawy CIT, wśród warunków zastosowania zwolnienia nie wymienił wprost weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, to jednak cel dyrektywy może zostać spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dywidenda trafia do beneficjenta rzeczywistego – co ustawodawca zawarł przy przepisach dotyczących oświadczenia WH-OSC. W konsekwencji, to na płatniku ciąży obowiązek weryfikacji statusu beneficial owner odbiorcy należności przy wypłacie dywidendy. Przy czym jak zauważył NSA, weryfikacja dokonywana przez płatnika nie musi być równoważna tej dokonywanej przez organ podatkowy w stosownym postępowaniu. NSA już we wcześniejszych orzeczeniach wskazywał, że nie jest wystarczające posiadanie rezydencji danego państwa a sam fakt otrzymywania płatności nie przesądza o możliwości skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowani. Natomiast preferencyjną stawkę podatku z takiej umowy wynikającą można zastosować w przypadku faktycznego odbiorcy danej należności (w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11).

Prezentowany w niniejszym wniosku pogląd w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku faktycznego odbiorcy danej należności potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15, w którym to sąd stwierdził: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem.”

Podobne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/G1 1488/19: „Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw”. WSA w Gliwicach nawiązując do pojęcia beneficial owner w rozumieniu OECD wskazuje, że w przypadku płatności odsetek istotne jest, kto ostatecznie czerpie z nich korzyści, jak i kto może nimi rozporządzać.

Wyżej przedstawione podejście w zakresie stosowania koncepcji look-through w przypadku zwolnienia dywidendowego znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uprawnienia przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f lub art. 26 ust. 7a, ust. 7f i 7g ustawy CIT kierując się zasadą „look-through approach” za prawidłowe. W innej interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.43.2022.1.PB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone (por. m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.472.2021.3.BK).

Kolejnym przykładem zastosowania koncepcji „look-through approach” jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, w której organ stwierdził wprost: „przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować „look-through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność”. Prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A – a w konsekwencji Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od spółki przez licencjodawcę z Państwa A.”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy finalnie podkreślić, że struktura grupy holdingowej, której członkiem jest Wnioskodawca nie ma na celu oszustwa, czy też nadużycia prawa podatkowego, omawiana struktura grupy spółek jest standardową strukturą powszechnie wykorzystywaną w Niemczech do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zarówno Spółka B jak i Spółka C prowadzą rzeczywistą działalność oraz mają siedziby dla celów podatkowych w Niemczech i tam podlegają opodatkowaniu od całości dochodów. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22c ustawy CIT, który to przewiduje wyłączenie przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku gdy skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1)sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2)głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki B, która następnie zostanie przekazana na rzecz Rzeczywistego właściciela dywidendy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Przy czym badanie spełnienia poszczególnych przesłanek umożliwiających Spółce skorzystanie z omawianego zwolnienia z podatku u źródła powinno dotyczyć Rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu pośredniczącego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „CIT”):

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy CIT:

Na podstawie art. 22c ustawy CIT:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT:

Z kolei art. 26 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że:

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy CIT:

Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy CIT:

Z kolei art. 26 ust. 7b ustawy CIT wskazuje, że:

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy CIT:

Jak stanowi art. 26 ust. 7f ustawy CIT:

Natomiast w myśl art. 26 ust. 7g ustawy CIT:

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 7h ustawy CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 7i ustawy CIT:

Jak stanowi art. 26 ust. 7j ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Komplementariuszem i komandytariuszem w spółce Wnioskodawcy są odpowiednio Spółka A oraz Spółka B , które posiadają siedziby dla celów podatkowych w Niemczech i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka A posiada 0,01% udziałów kapitałowych w spółce Wnioskodawcy. Natomiast Spółka B posiada 99,99% udziałów kapitałowych w spółce Wnioskodawcy oraz 100% udziałów kapitałowych w Spółce A. Podmiotem nadrzędnym wobec powyższych spółek jest Spółka C (rzeczywisty właściciel).

Spółka B prowadzi działalność holdingową. W ramach prowadzonej działalności jest właścicielem innych spółek i pełni funkcje z tym związane. Spółka B względem wszystkich spółek, w tym wnioskodawcy, których jest właścicielem, prowadzi działalność polegająca na zarządzaniu aktywami, w tym na wykonywaniu praw korporacyjnych w posiadanych spółkach. Środki pieniężne otrzymane z tytułu dywidend Spółka B przekazuje do podmiotu nadrzędnego tj. Spółki C.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobieraniu podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT, przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 zł spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w związku z art. 26 ust. 7a-7j lub art. 26b ustawy CIT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, wskazać należy, że Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z 19 czerwca 2019 roku. Z projektu wynika, że: „(…) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look-through approach”.”

W przedstawionej sytuacji Spółka C nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W opisanym we wniosku przypadku Spółka C z siedzibą w Niemczech posiada jedynie pośredni udział we Wnioskodawcy jako polskiej spółce komandytowej wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę holdingową również z siedzibą w Niemczech. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinna dot. spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka C, która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Fakt, że Spółka C. jest bezpośrednim udziałowcem Spółki B, która to Spółka B posiada bezpośredni udział 99,99% w kapitale Wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ rzeczywisty właściciel, czyli Spółka C nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a zatem nie spełnia warunku koniecznego do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).