Temat interpretacji

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu: 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej odnośnie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku SKA, przeznaczonego do wypłaty w formie dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z umową SKA, istnieje również możliwość wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczek na poczet dywidendy w trakcie roku obrotowego. SKA nie wypłacała dotychczas dywidend na rzecz swoich akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop)...

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje - na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku dopiero - w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, bądź też, jeśli uchwała o podziale zysku przewiduje późniejszy termin wypłaty dywidendy, to przychód podlegający opodatkowaniu pdop powstaje w tym dniu (tzw. dzień dywidendy). Podobnie, jeśli SKA w trakcie roku obrotowego dokonuje wypłat zaliczki na poczet dywidendy, przychód dla Wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca nie powinien natomiast uwzględniać co miesiąc w swojej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów generowanych przez SKA, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach SKA, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy pdop.

SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, spółka ta nie jest podatnikiem pdop. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy pdop, przedmiotem opodatkowania są, co do zasady, wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Powyższe oznacza, iż przychodem podatkowym mogą być nie tylko pożytki będące wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także przysporzenia pochodzące z innych źródeł. Ponadto, powołany przepis określa ogólną zasadę rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu pdop, wskazując, iż przychody te powstają w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych (tzw. kasowa metoda rozpoznawania przychodu). Istotnym wyjątkiem od wskazanej powyżej zasady ogólnej jest tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, która znajduje zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla rozpoznania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest zatem nie tyle moment ich otrzymania, co chwila, w której stają się one należne. Oznacza to, iż w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zastosowanie znajduje memoriałowa metoda ich rozpoznawania.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy pdop, podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powyższego wynika zatem, iż moment, w którym powinno się uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA.

Prawidłowe ustalenie momentu uiszczenia zaliczki na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, wymaga zatem analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh), regulujących zasady podziału zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. W świetle powołanych powyżej regulacji podatkowych, należy bowiem rozstrzygnąć czy przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy w wyniku podziału zysku SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy pdop, rozpoznawany przy zastosowaniu metody kasowej czy też jest przychodem z działalności gospodarczej, który powinien być rozpoznawany na zasadzie memoriałowej.

Z uwagi na fakt, iż SKA nosi zarówno znamiona spółki osobowej jaki spółki kapitałowej, w odniesieniu do SKA znajdują zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Przepis art. 347 § 1 ksh przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony do wypłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 348 § 2 ksh, podmiotami uprawnionymi do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych powyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje dopiero po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie jest uprawniony do jego otrzymania, lecz również nie posiada roszczenia wobec SKA o jego wypłatę.

Mając na uwadze pozycję prawną akcjonariusza SKA, należy uznać, iż posiadanie akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku spółki, bez względu na moment otrzymania dywidendy, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Z definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej wynika natomiast, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z uwagi na fakt, iż przychód akcjonariusza otrzymany na skutek podziału zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki, należy uznać, iż nie stanowi on przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza bez znaczenia pozostaje fakt osiągania przez SKA przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA, należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 ustawy pdop ustanawiającego kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych, dokonywanej w związku z podziałem zysku SKA, uregulowane w przepisach ksh, zgodnie z którymi roszczenie o wypłatę zysku przysługuje akcjonariuszom dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym niż dzień podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo akcjonariuszy do żądania wypłaty. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA powinien zostać zatem rozpoznany w dniu otrzymania dywidendy, bądź też w ustalonym dniu dywidendy.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie przepisów ksh, akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 349 § 1 ksh, walne zgromadzenie SKA uprawnione jest do wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy (w przypadku SKA, w kt6rej Wnioskodawca jest akcjonariuszem, statut SKA przewiduje, iż komplementariusz SKA posiada kompetencje do decydowania o wypłacie dywidendy zaliczkowej na rzecz akcjonariuszy SKA) - o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. W przypadku zatem, gdy akcjonariusz - wskutek wypłaty na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy - partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, przychód (dochód) powstały z tego tytułu po stronie akcjonariusza również powinien zostać rozpoznany jako przychód podlegający opodatkowaniu pdop na zasadzie kasowej.

Moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA jest istotny także z punktu widzenia trybu zapłaty podatku z tego tytułu. Oznacza to, iż skoro przychód powstaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, bądź też w dniu dywidendy, to akcjonariusz nie jest zobowiązany do wykazywania co miesiąc w swej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów SKA w proporcji ustalonej zgodnie z proporcją udziału w zyskach SKA.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei, art. 5 ust 2 ustawy pdop wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przekonaniu Wnioskodawcy, przepis art. 5 ust 2 ustawy pdop, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek, nie ma jednak istotnego znaczenia w analizowanym stanie faktycznym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty jego uzyskania. Dlatego całkowita kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dywidendy (dywidendy zaliczkowej) powinna zostać wykazana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania tego przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/1 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania wniosku, organ interpretacyjny pragnie podnieść, iż treść rozstrzygnięcia warunkowana jest w niniejszej sprawie zakresem przedłożonego przez Wnioskodawcę pytania, zasadzonego w przedłożonym zdarzeniu przyszłym i odpowiadającym temu zakresowi stanowisku. W konsekwencji, wynik przeprowadzonej przez organ oceny, podyktowany jest analizą zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania Spółki, dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej. Bez znaczenia dla rezultatu niniejszego postępowania, jest zatem stanowisko Podatnika, odnośnie momentu powstania przychodu, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku przewiduje późniejszy termin wypłaty dywidendy (dzień dywidendy), które w istocie pokrywa się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym poniżej.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając zarazem przytoczoną w przedmiotowym wniosku uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. akt II FPS 1/11), organ interpretacyjny pragnie stwierdzić, iż pomimo jednoznacznego brzmienia przywołanego orzeczenia, wykładnia przepisów dokonana przez Wnioskodawcę w oparciu o to rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu w zakresie określenia charakteru otrzymanego przez akcjonariusza przychodu tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wpływa natomiast na kwestię będącą przedmiotem pytania Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: ustawa o CIT). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wprowadził bowiem zasadą opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, iż poprzez użycie pojęcia wspólnik, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu Wnioskodawcy zgodnie, z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza.

Powyższe rozumienie przepisów jest również akceptowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, zarówno w ustawie o PIT ustawodawca pod pojęciem wspólnika ma na myśli zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Brak tożsamej regulacji na gruncie ustawy o CIT nie może być jednak rozumiany jako przyzwolenie ustawodawcy do odmiennego traktowania wspólników w zależności od statusu jaki posiadają (osoba prawna albo osoba fizyczna). Wskazać należy, iż powyższe doprecyzowanie charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 updof nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

W rezultacie stanowisko podatnika przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu przychody należne, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie. pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie stanowisko podatnika odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidendy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku deklarowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, a także kosztów ich uzyskania w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku tej spółki, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika jest co do zasady prawidłowe. Organ interpretacyjny podziela pogląd, zgodnie z którym u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika będzie jedynie uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanej dywidendy. Niemniej jednak, z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Reasumując, stosowanie do art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Jedynie na marginesie podnieść należy, iż poglądy zawarte w uchwale stanowiącej podstawę argumentacji Wnioskodawcy nie znalazły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnej akceptacji. Wskazać należy, iż w orzecznictwie WSA, które jest późniejsze od przedmiotowej uchwały, podzielany jest wyrażany w tejże uchwale pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów ich uzyskania nie rodzi po stronie akcjonariusza takiej spółki obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W orzecznictwie tym prezentowany jest jednak przeważający pogląd dotyczący oceny charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach z dnia; 1 lutego 2012 (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12), 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Sądy uznały- w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA- iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach należy traktować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą dywidendy, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1070/10). W rezultacie w ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, iż regulacje zawarte w ustawie o CIT różnią się od tych zawartych w ustawie o PIT, to niemniej jednak, mając na względzie racjonalność ustawodawcy i niedopuszczalność przeprowadzania takiej wykładni przepisów, która różnicowałaby sytuacje podatników w tożsamych stanach faktycznych jedynie z uwagi na ich status prawny, przyjąć należy, iż przytoczone w powyższych orzeczeniach poglądy można odnosić do zdarzenia będącego podstawą niniejszego wniosku.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Odnosząc się natomiast do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powziętej w składzie 7 sędziów, w przedmiocie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tj. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 556 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie