Interpretacja indywidualna z dnia 25.10.2010, sygn. ILPB4/423-112/10-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Czy w opisanym powyżej przypadku Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w nowej spółce jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 14.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w nowej spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła w drodze odpłatnego przyjęcia - przekazania (umowa przeniesienia własności z dnia 10.05.2010 r.) prawa do wniosków patentowych odnoszących się do A oraz B.

W oparciu o posiadane prawa do wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know-how, uchwałą wspólników w Spółce wydzielono Oddział Urządzeń Medycznych.

W dniu 08.06.2010 r. (w ramach Oddziału Urządzeń Medycznych) zlecono opracowanie polegające na wykonaniu raportów zawierających koncepcje fizycznych reprezentacji modułów palców zgodnych ze zgłoszeniami patentowymi, które miały na celu przygotowanie do produkcji i ustalenie planu wdrożenia do procesu produkcyjnego oraz sprzedaży aktywnej protezy ręki.

Do zadań utworzonego Oddziału Urządzeń Medycznych należy działalność badawczo -rozwojowa w zakresie urządzeń medycznych, w tym obecnie głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki z wykorzystaniem posiadanych praw do ww. wniosków patentowych.

Dla Oddziału tego wydzielona została rachunkowość, poprzez analityczne rozdzielenie ksiąg rachunkowych, pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

Na potrzeby tego Oddziału wynajęto również pomieszczenia zlokalizowane w Z (umowa najmu z dnia 02.06.2010 r.).

Oddział został też wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać Oddział Urządzeń Medycznych za wydzieloną i wyodrębnioną w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w razie potrzeby mogłaby funkcjonować samodzielnie, jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Spółka nieposiadając odpowiedniej ilości środków finansowych pozwalających na wdrożenie i uruchomienie produkcji aktywnej protezy ręki, podjęła rozmowy ze Spółką X o utworzeniu nowej spółki finansowanej ze środków przeznaczonych na wsparcie innowacyjnej gospodarki, tj. funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w dziale 31 Inicjowanie działalności innowacyjnej.

Nowa spółka z otrzymanych środków przeprowadzi proces wdrożenia i rozpocznie produkcję określonego powyżej produktu, który następnie wprowadzi na rynek.

Mając na względzie powyższe, ustalono, że Spółka wniesie aportem Oddział Urządzeń Medycznych, jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, w zamian za udziały w nowej spółce.

Na potrzeby tego przedsięwzięcia Spółka X zamówiła, a Y w czerwcu br. sporządziło wycenę Oddziału Urządzeń Medycznych Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią tego opracowania, Oddział Urządzeń Medycznych wyceniony został na 3.650.000,00 zł (trzy miliony sześćset pięćdziesiąt tysięcy złotych).

W uzupełnieniu z dnia 11 października 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

• spółka, do której Wnioskodawca wnosi aportem rzeczowym w postaci Oddziału Urządzeń Medycznych, w zamian za udziały, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. kapitałową;

• na Oddział Urządzeń Medycznych składają się wnioski patentowe, specjalistyczna wiedza, know-how oraz materiały zakupione do budowy prototypu, natomiast wyposażenie i urządzenia, na których prowadzone były prace Oddziału zostały wynajęte na potrzeby Oddziału wraz z pomieszczeniami, w których Oddział prowadzi działalność;

• do składników składających się na Oddział Urządzeń Medycznych nie wchodzą zobowiązania, gdyż wszystkie zobowiązania, jakie wynikały z działalności tego Oddziału były na bieżąco regulowane;

• czynnik ludzki (pracownicy) nie będzie elementem składowym Oddziału Urządzeń Medycznych, który zostanie wniesiony aportem do nowopowstającej Spółki;

• w momencie wniesienia aportem Oddziału Urządzeń Medycznych umowa najmu pomieszczeń zostanie wypowiedziana, gdyż nowopowstająca Spółka posiada pomieszczenia, do których przeniesiony zostanie przedmiotowy Oddział;

• nowopowstała Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż dotychczasowa działalność Oddziału Urządzeń Medycznych. Oddział prowadzi działalność badawczo -rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, co obecnie polega głównie na opracowaniu założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, natomiast nowopowstająca Spółka w zakresie swej działalności będzie miała również m.in. sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; badania i analizy techniczne; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;

• Oddział Urządzeń Medycznych został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki, uchwałą Zgromadzenia Wspólników i wpisano go do Krajowego Rejestru Sądowego. Dla potrzeb tego Oddziału wynajęte zostały pomieszczenia wraz z wyposażeniem, na potrzeby Oddziału zawierano też umowy o dzieło w ramach, których wykonywane były zadania Oddziału przewidziane w uchwale o jego powołaniu;

• Oddział Urządzeń Medycznych został wydzielony również na płaszczyźnie finansowej, rachunkowość Spółki prowadzona jest w ten sposób, że analitycznie rozdzielono księgi rachunkowe, co pozwala na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym powyżej przypadku Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono co jest przychodem w rozumieniu tej ustawy, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r4. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2. dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 55¹ tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabyła w drodze odpłatnego przyjęcia przekazania prawa do wniosków patentowych, odnoszących się do A oraz B. W oparciu o posiadane prawa do ww. wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know-how, uchwałą wspólników w Spółce wydzielono Oddział Urządzeń Medycznych, który Spółka wniesie aportem do innej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wskazał również, iż:

• na Oddział Urządzeń Medycznych składają się wnioski patentowe, specjalistyczna wiedza, know-how oraz materiały zakupione do budowy prototypu, natomiast wyposażenie i urządzenia, na których prowadzone były prace Oddziału zostały wynajęte na potrzeby Oddziału wraz z pomieszczeniami, w których Oddział prowadzi działalność,

• do składników składających na Oddział Urządzeń Medycznych nie wchodzą zobowiązania, gdyż wszystkie zobowiązania, jakie wynikały z działalności tego Oddziału były na bieżąco regulowane,

• czynnik ludzki (pracownicy) nie będzie elementem składowym Oddziału Urządzeń Medycznych, który zostanie wniesiony aportem do nowopowstającej Spółki,

• w momencie wniesienia aportem Oddziału Urządzeń Medycznych umowa najmu pomieszczeń zostanie wypowiedziana, gdyż nowopowstająca Spółka posiada pomieszczenia, do których przeniesiony zostanie przedmiotowy Oddział,

• nowopowstała Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż, dotychczasowa działalność Oddziału Urządzeń Medycznych.

• Oddział Urządzeń Medycznych został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i wpisano go do Krajowego Rejestru Sądowego. Dla potrzeb tego Oddziału wynajęte zostały pomieszczenia wraz wyposażeniem, na potrzeby Oddziału zawierano też umowy o dzieło w ramach, których wykonywane byty zadania Oddziału przewidziane w uchwale o jego powołaniu,

• Oddział Urządzeń Medycznych został wydzielony również na płaszczyźnie finansowej, rachunkowość Spółki prowadzona jest w ten sposób, że analitycznie rozdzielono księgi rachunkowe, co pozwala na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku nie będzie przedsiębiorstwo.

Ponadto, wskazać należy, że wyłączenie z masy majątkowej przypisanej do Oddziału Urządzeń Medycznych pewnych elementów, w tym m.in. tytułu prawnego do nieruchomości oraz urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia Oddziału, a także pracowników, pozbawia ten Oddział cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem majątek wniesiony aportem do nowej spółki nie będzie obejmował tytułu prawnego do nieruchomości i urządzeń oraz pracowników. Tym samym, nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wynikające z tego przepisu.

Reasumując, Odział Urządzeń Medycznych na dzień jego wniesienia do spółki kapitałowej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w kosztach uzyskania przychodów ująć koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 19 tej ustawy), czyli 19% stawką podatku.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją dotyczącą podatku od towarów i usług w dniu 25 października 2010 r. nr ILPP1/443-814/10-4/AW, natomiast w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w terminie późniejszym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-814/10-4/AW, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu