Interpretacja indywidualna z dnia 30.10.2015, sygn. DD6/033/36/MNX/13, Minister Finansów

Temat interpretacji

Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany przez lat 5, jeżeli taki zapis wynika z umowy?

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 lutego 2012 r. Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM przez Dyrektora Izby Skarbowej w X w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko X Sp. z o.o. z siedzibą w X, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2012 r. X Sp. z o.o. z siedzibą w ... (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. B niestanowiących zasobu archiwalnego oraz przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierała z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo-odbiorcze z przejmowanych dokumentów. Protokoły zdawczo - odbiorcze określają rodzaj przejmowanej dokumentacji, np. akta osobowe kat. B-50, dokumenty osobowo-płacowe kat. B-50, dokumentacja księgowa kat. B-5, które są podpisane przez strony umowy, co stanowi podstawę do wystawiania faktur VAT.

W polityce rachunkowości i w planie kont Spółka zapisała że przychody uzyskane z przechowywania akt kategorii B-5 będą rozliczane w czasie (przychody przyszłych okresów) a pozostałe kategorie akt będą stanowiły przychód w momencie wystawienia faktur VAT. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów, zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, np. okres rozliczeniowy dokumentów kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r. Podstawą dla ustalenia kwoty dla przejmowanych kategorii akt i dokumentów były dokonane obmiary przejmowanych dokumentów celem ustalenia ich ilości i wartości. W rozliczeniach Wnioskodawcy do przychodów bieżących doliczana jest 1/60 w okresach comiesięcznych z każdej wystawionej faktury z części dotyczącej przychodów z przejęcia na przechowanie dokumentów kat. B-5.

Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu tych usług zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym. W konsekwencji zasada obowiązująca w prawie bilansowym powinna być również stosowana w zakresie opodatkowania. Poza tym, należy wskazać, iż art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem lex specialis w stosunku do generalnej zasady, która jest określona w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury. Na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT wskazane są okresy rozliczeniowe - te określone w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. faktura VAT nr z dnia 14 lipca 2011 r., gdzie wskazano, np. okresy rozliczeniowe akt kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r.

Okresy rozliczeniowe w przypadku Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikają z wystawionych faktur VAT. Na marginesie Spółka podnosi również, iż umowy zawierane są na czas określony zazwyczaj wskazany w § 1 tychże umów, bowiem zazwyczaj Spółka jako przechowawca świadczy usługi przechowywania akt różnych kategorii, które w istocie wyznaczają również termin trwania umów. Dla przykładu umowy na przechowywanie akt kategorii B-5 zawierane są na okres 5 lat itd. Natomiast przyjęcie do rozliczeń pozostałych kategorii akt B-l0, B-25, B-50 w okresach rozliczeniowych powodowało by, iż Spółka generowała by stratę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.), Wnioskodawca stwierdził, iż przyjmując art. 12 ust. 3c nie podlega art. 12 ust. 3a, gdzie przychód powstaje w momencie uregulowania należności lub wystawienia faktury. Nie zawsze otrzymuje Spółka zapłatę w momencie przyjęcia dokumentów. Raz jest w całości, a często w okresie do jednego roku, a bywa i dłużej, ale nie należy tego wiązać z art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka ustalała okresy rozliczeniowe na wystawionych fakturach, tj. np. przechowywanie dokumentów kategorii B-5 (2011-2016), co akceptowali kontrahenci.

Strony ustalają, że przechowywanie dokumentów księgowych kat. B-5 będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych adekwatnych do okresów w jakich przechowawca jest zobowiązany przechowywać poszczególne rodzaje dokumentów, t.j. kategorii B-5 przez 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany przez lat 5, jeżeli taki zapis wynika z umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo jest rozliczany przychód przez 5 lat z dokumentów kat. B-5, gdyż Spółka zachowuje zasadę współmierności przychodów do kosztów.

Koszty są ponoszone przez cały okres przechowywania:

• koszty stałe czynsz, energia, ogrzewanie, podatek od nieruchomości, itp.

• koszty zmienne udostępnianie pracownikom firmy dokumentów ZUS, umów o pracę i innych.

Dlatego zasadnym jest twierdzenie Spółki o ujmowaniu przychodów zgodnie z okresem przechowywania dokumentów.

W uzupełnieniu Swojego stanowiska Wnioskodawca dodał, iż ponieważ stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej należy wskazać, iż ustawodawca w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczenia w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji zależnej wyłącznie od woli stron oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Podpisana umowa zawiera okresy rozliczeniowe ustalone między stronami i ustalenie daty powstania przychodu przez okres pięć lat dla dokumentów kat. B-5. Ponieważ Spółka spełnia te kategorie, gdyż wynikają one nie tylko z umowy, ale i z faktury Wnioskodawca uważa, że nie podlega art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka w zawartych umowach ustala okresy rozliczeniowe, tzn. wprowadza zapis.

Strony ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę (Przyjmującego) w okresach miesięcznych przez okres 5 lat, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej w X, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 lutego 2012 r. interpretację indywidualną (Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 lutego 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w X (Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM), dotyczącej momentu powstania przychodu, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

• uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi datą powstania przychodu będzie tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. B niestanowiących zasobu archiwalnego i przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierała z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo - odbiorcze z przejmowanych dokumentów.

Podsumowując powyższe, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż oferowane przez Skarżącą usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym 5 lat (i więcej), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie lub do jednego roku od daty przyjęcia dokumentów do archiwizacji. Otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji.

Jednocześnie Minister Finansów zauważa, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2416/10.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 372 kB

Minister Finansów