Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-    czy po przeprowadzeniu Połączenia PSA będzie mogła nadal w ramach podatku dochodowego od osób prawnych korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

-    czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z PSA2 w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X (dalej: „Spółka”, „PSA” lub „Wnioskodawca”), legitymująca się KRS (…) i NIP (…) z siedzibą (…) powstała 1 kwietnia 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki Y. Wspólnikami Spółki (dalej łącznie jako: „Wspólnicy” lub „Akcjonariusze”) są osoby fizyczne:

a)        Pan A (dalej „MST”) posiadający 25% akcji w Spółce,

b)        Pan B (dalej „MSCH”) posiadający 25% akcji w Spółce,

c)         Pani C i Pan D (dalej „AKD”) posiadający wspólnie na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej 25% akcji w Spółce,

d)        Pani E (dalej „MSM”) posiadająca 12,5% akcji w Spółce,

e)        Pani F (dalej „KSCH”) posiadająca 12,5% akcji w Spółce.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2024 r. poz. 619, z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Obecnie podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy) jest (…). PSA od 1 maja 2022 r. jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT i planuje kontynuację opodatkowania w tej formie.

Wspólnicy są również wspólnikami spółki Z, legitymującej się NIP (…), KRS (…) podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „PSA2”, spółki łącznie jako „Spółki” lub „Grupa”). Główna działalność gospodarcza prowadzona przez PSA2 jest w zakresie (…). PSA2 od 1 maja 2022 r. również jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT i planuje kontynuację opodatkowania w tej formie.

W ramach Grupy powyższych przedsiębiorstw planowane są działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Połączenie”) PSA (spółka przejmująca) z PSA2 (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, z późn. zm., dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki – PSA oraz PSA2, będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Połączenie planowane jest najszybciej na koniec 2025 r.

W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Połączenia nie następuje utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w Połączeniu przez dotychczasowych akcjonariuszy – w obu podmiotach na dzień połączenia Wspólnikami będą te same osoby, posiadające akcje w obu Spółkach w tej samej proporcji. W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty łączonych spółek oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w połączeniu w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy. Odpowiednie pozycje kapitału własnego PSA zostaną skorygowane o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Oznacza to, że składniki majątku PSA2, które w wyniku Połączenia przejdą na PSA, zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W ramach tej metody rozliczenia połączenia nie jest bowiem możliwe wykazanie składników majątku według ich wartości godziwej czy rynkowej. W wyniku rozliczenia Połączenia nie powstanie również wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy.

Planowane połączenie nastąpi z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn w szczególności w założeniu posłuży zmniejszeniu bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie pozwoli na uproszczenie kwestii związanych z prowadzeniem rachunkowości oraz redukcję wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Istotne elementy opisu sprawy zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że na skutek zastosowania przy połączeniu metody łączenia udziałów określonej w art. 44c UoR nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych – zostaną one przyjęte w księgach spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach spółki przejmowanej. W wyniku połączenia dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się również ceny nabycia.

Pytania

1.  Czy po przeprowadzeniu Połączenia PSA będzie mogła nadal w ramach podatku dochodowego od osób prawnych korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2.  Czy na skutek planowanego połączenia Wnioskodawcy z PSA2 w okresie opodatkowania Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego PSA zachowa prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem albo podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, pomimo że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Konieczne jest jednak spełnienie jednego z dwóch warunków tj. opodatkowanie podmiotu przejmowanego CIT estońskim albo wykonanie następujących czynności przez pomiot przejmowany: zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz dokonanie rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego ten pierwszy warunek zostanie spełniony (PSA2 jako podmiot przejmowany jest opodatkowana CIT estońskim i będzie opodatkowany w tej formie na moment połączenia) więc PSA zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) podlega m.in. w przypadku łączenia podmiotów (a także podziału lub przekształcenia) dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkowa składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 tej ustawy, określa się:

1)        zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)        zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Jak zostało wskazane w art. 28m ust. 7 ustawy o CIT przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek podlega taka sytuacja, w której na skutek połączenia (czy też podziału lub przekształcenia) dochodzi do zmiany wartości księgowej mienia (przeszacowania wartości przejmowanych składników majątku). W taki sposób ww. przepis rozumieją także organy podatkowe, co potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sytuacjach m.in.:

1.Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.150.2025.2.BS)

Wnioskodawca przyjmie w swoich księgach wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg tej spółki. Dla celów księgowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). W wyniku połączenia nie nastąpi więc przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku.

W związku z planowanym połączeniem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku planowanego połączenia po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem w analizowanej sprawie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

2.Interpretacja indywidualna z 21 marca 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.37.2025.1.BJ)

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Spółki Przejmowanej w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w ewidencji Spółki Przejmowanej, stosując kontynuację metod i stawek amortyzacyjnych.

Całość przejętych składników majątkowych będzie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski. W zamian za udziały Spółki Przejmowanej, wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany. Wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, która może być wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z planowanym przejęciem przez Państwa spółki przejmowanej nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

3.Interpretacja indywidualna z 2 maja 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH)

Samo połączenie spółek nie wpłynie na zmianę żadnej z tych wartości (ani rynkowej ani podatkowej) - w tym przypadku bowiem połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, co oznacza, iż składniki majątku przejmowanej spółki X zostaną przyjęte do ksiąg rachunkowych spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i dla celów podatkowych według wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przejmowanej spółki X (tj. w wartości podatkowej).

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w zw. z planowanym przejęciem przez Wnioskodawcę spółki powiązanej X nie powstanie dla Państwa dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w tym nie powstanie dla Państwa określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

4.Interpretacja indywidualna z 15 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.102.2023.1.B):

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku przekształcenia podmiotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

5.Interpretacja indywidualna z 9 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF):

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe interpretacje, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w procesie połączenia spółek nie dojdzie do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku spółki przejmowanej, przenoszonych na spółkę przejmującą, wówczas nie powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ponieważ wartość ta w istocie nie ulegnie żadnej zmianie.

W przypadku połączenia spółek to, czy dochodzi do przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku przenoszonych na spółkę przejmującą zależy od przyjętej metody rozliczenia połączenia na gruncie prawa bilansowego.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie połączenia na gruncie prawa bilansowego zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy stosowaniu tej metody bilansowej przeprowadzenia połączenia szczególnie istotny jest fakt, że polega ona na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 w zw. z ust. 2a i ust. 3 UoR. Nie dochodzi więc w przypadku stosowania tej metody do wyceny i określenia wartości godziwej (rynkowej) składników majątku, a opisane powyżej sumowanie odbywa się w wartościach księgowych. Nie ma tym samym możliwości, by doszło do uzyskania wyższej sumy bilansowej w związku z wskazaniem wyższych wartości rynkowych niż wartości księgowe. Jak wskazuje dr A. Helin, oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody rachunek zysków i strat nie zostanie w przyszłości obciążony kosztami z tytułu amortyzacji odnoszącymi się do przeszacowanych wartości aktywów netto bądź wartości firmy (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2017).

Zgodnie z art. 44c ust. 2 UoR wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Zgodnie z art. 44c ust. 2 UoR, w przypadku prostej spółki akcyjnej przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jednocześnie, w którą dokładnie pozycję kapitałów własnych spółki przejmującej należy odnieść ww. różnicę. Co do zasady należy ją odnieść w zależności od sytuacji na kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych lub inną odrębną pozycję kapitału – jeśli przeważają aktywa, to należy zwiększać kapitał własny, a jeśli przeważają pasywa, to kapitał podlega zmniejszeniu.

Metodę łączenia udziałów stosować można tylko w sytuacji, w której na skutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców (zgodnie z art. 44a ust. 2 UoR). W innych przypadkach stosować należy metodę nabycia (na gruncie UoR jest to metoda podstawowa).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów, ponieważ połączenie spółek nie spowoduje utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych Akcjonariuszy. Po dokonaniu połączenia kontrolę nad spółką przejmującą będą sprawować w dalszym ciągu MST, MSCH, AKD, MSM i KSCH, którzy na dzień połączenia będą akcjonariuszami obu spółek (przejmującej i przejmowanej), posiadającymi akcje w tej samej proporcji w PSA i PSA2.

Wnioskodawca podkreśla, że na skutek zastosowania przy połączeniu metody łączenia udziałów określonej w art. 44c UoR nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych – zostaną one przyjęte w księgach spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się również ceny nabycia (tak m.in. T. Waślicki, Zasady ewidencji połączenia spółek w księgach rachunkowych).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przywołane interpretacje indywidualne należy zatem dojść do wniosku, że jeśli połączenie rozliczane będzie metodą łączenia udziałów, to ze względu na to, że wszystkie kwotowe parametry będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych i nie powstanie także wartość firmy [winno być: nie powstanie w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy], to nie dojdzie tym samym do powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - a w rezultacie do opodatkowania tzw. estońskim CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze, że połączenie PSA z PSA2 zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka X (dalej: „PSA”, „spółka przejmująca”) od 1 maja 2022 r. jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa o CIT. Wspólnicy Spółki są również wspólnikami spółki Z (dalej: „PSA2”, „spółka przejmowana”). PSA2 od 1 maja 2022 r. również jest opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Planują Państwo przeprowadzenie Połączenia PSA (spółka przejmująca) z PSA2 (spółka przejmowana). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Na moment połączenia obie spółki – PSA oraz PSA2 będą opodatkowane na zasadach ryczałtu od dochodu spółek. W zakresie rachunkowym, zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Składniki majątku PSA2, które w wyniku Połączenia przejdą na PSA, zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej (odpowiadającej ich wartości podatkowej). W wyniku rozliczenia Połączenia nie powstanie również wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące łączenia spółek zostały uregulowana w  przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy po przeprowadzeniu połączenia przez przejęcie, PSA jako spółka przejmująca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie bowiem do art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym (w tym połączenie spółek) – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonym wyżej art. 28l ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa spółki PSA2 (spółki przejmowanej), będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze, z uwagi na to, że podmiot przejmowany (PSA2) jest opodatkowany ryczałtem.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będziecie uprawnieni do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy w wyniku połączenia przez przejęcie po stronie PSA jako spółki przejmującej powstanie określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

 Zgodnie z art. 28m ust. 6 ww. ustawy:

 Natomiast stosownie do art. 28m ust. 7 tej ustawy:

 W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

 Jak wynika z cytowanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy zarówno wszyscy podatnicy (co ma miejsce w omawianej sprawie) uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem jak i tylko jeden z podatników uczestniczących w restrukturyzacji, jest opodatkowany estońskim CIT.

Jak wynika z wniosku, dojdzie do połączenia przez przejęcie, zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku PSA2 na Państwa, jako Spółkę Przejmującą, w zamian za akcje. Połączenie zostanie ujęte w Państwa księgach rachunkowych metodą łącznia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy o rachunkowości. Podczas połączenia spółek nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych – zostaną one przyjęte w księgach Państwa, jako spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach spółki przejmowanej. W wyniku połączenia nie powstanie także w aktywach lub pasywach Państwa (jako spółki przejmującej) dodatnia ani ujemna wartość firmy. Składniki majątku PSA2, które w wyniku połączenia przejdą na Państwa, zostaną wykazane w księgach rachunkowych według ich dotychczasowej wartości księgowej, odpowiadającej ich wartości podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przejęcie przez Państwa powiązanej spółki PSA2 nie będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Po Państwa stronie, jako spółki przejmującej, nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem w analizowanej sprawie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad jego wartość podatkową.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.