Interpretacja indywidualna z dnia 15.01.2008, sygn. ILPB3/423-174/07-2/HS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 15.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. W latach 2002 - 2006 Przedsiębiorstwo Budowlane Spółka z o.o. wznosiło budynki mieszkalne wielolokalowe jako deweloper. Budynki te stawiano na gruncie będącym własnością Spółki lub na gruncie, w stosunku do którego przysługiwało jej prawo wieczystego użytkowania. Po wykonaniu budynku i poszczególnych w nim lokali, jeszcze w stanie tzw. deweloperskim (tj. bez białego montażu, podłóg itp.), protokołem zdawczo odbiorczym przekazywano lokale klientom, z którymi wcześniej zawierano odpowiednią umowę przedwstępną w tej materii. W wyniku przekazania klientowi przedmiotowego lokalu stawał się on jego prawnym posiadaczem. Bez wątpienia następowało tutaj wydanie w sensie podatku dochodowego. Przed spisaniem protokołu zdawczo odbiorczego i wydaniem lokalu klient wpłacał deweloperowi tytułem zaliczki, na podstawie faktury VAT, 100% ceny lokalu. Wpłata przez klienta tejże zaliczki następowała albo w całości jednym przelewem, ewentualnie w ustalonych transzach, jako środki kredytowe z banku albo z innych (własnych) zasobów klienta w całości lub w transzach ustalanych indywidualnie dla danego klienta. Następnie klient, jako dysponent lokalu, na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego, w sposób przewidziany przepisami prawa budowlanego, dokonywał wykończenia otrzymanego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim. Zatem, przede wszystkim dokonywał białego montażu, wykonywał podłogi itp.
   Po wykonaniu wszystkich tego typu prac budowlanych Spółka występowała do właściwego urzędu o uzyskanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku. Po uzyskaniu przedmiotowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku z właściwego urzędu, klient traktowany jako nabywca lokalu, mógł się w nim już zameldować i zamieszkiwać.
   Następnie Spółka na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku występowała do Urzędu Miasta o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu i składała wniosek do Sądu o ujawnienie budynku w księgach wieczystych. Proces ten całościowo trwał od 8 miesięcy do 1,5 roku. Po otrzymaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu i po złożeniu wniosku o ujawnienie budynku w księgach wieczystych, można było stawać do podpisywania umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, przenoszących własność poszczególnych lokali wraz z udziałem w działce gruntu oraz częściach wspólnych nieruchomości na poszczególnych klientów. Notariusz sporządzając akt notarialny wnioskował w imieniu klienta o wyodrębnienie księgi wieczystej dla danego lokalu z księgi wieczystej założonej dla całego budynku.W opisanej sytuacji faktycznej grunt Spółka kwalifikowała jako towar, a budynek wraz z lokalami jako wyroby. Wobec tego stwierdzić należy, że istniała znacząca rozbieżność czasowa pomiędzy momentem wydania klientowi wyrobu - lokalu (protokołem zdawczo odbiorczym), a przeniesieniem prawa własności na klienta tegoż lokalu wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku - aktem notarialnym. Bywa, że te dwie czynności z klientem, tj. spisanie protokołu zdawczo odbiorczego i spisanie aktu notarialnego, dokonywane były w różnych latach podatkowych właściwych dla Spółki. Czyli z reguły w jednym roku podatkowym podpisywało się protokół zdawczo odbiorczy z klientem na wydanie lokalu, a dopiero w kolejnych latach spisywano z nim akt notarialny. W tym stanie faktycznym, ponieważ wydatki na budowę budynku mieszkalnego były przez Spółkę ewidencjonowane jako roboty w toku, wprowadzono je na wynik (rozliczono w kosztach) w momencie powstania przychodu, czyli w dacie wydania temu klientowi lokalu (spisania z nim protokołu zdawczo odbiorczego). Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nie wywoływało już natomiast żadnych skutków w podatku dochodowym po stronie Spółki. Taki sposób postępowania był paralelny z postępowaniem wynikającym z prawa bilansowego, gdzie momentem powstania przychodu był moment wydania protokołem tych wyrobów i towarów klientowi.
   Zapytanie Podatnika, jak wskazano powyżej, dotyczy stanu faktycznego i prawnego, jaki istniał i obowiązywał w latach 2002 - 2006.
2. W latach 2002 - 2006 Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o.o. wznosiło budynki mieszkalne wielolokalowe jako deweloper. Budynki te stawiano na gruncie będącym własnością Spółki lub na gruncie, w stosunku do którego przysługiwało jej prawo wieczystego użytkowania. Spółka na zakup gruntów zaciągała kredyty w bankach były to kredyty inwestycyjne, celowe. Dokładnie w umowie kredytowej określano zawsze, jakiego gruntu ma dany kredyt dotyczyć. Ponieważ zaciągnięcie przedmiotowego kredytu było związane z aktywnością inwestycyjną Spółki, bowiem kredyt dotyczył produkcji Spółki, a nie jej majątku trwałego, to Spółka zaliczała odsetki od kredytu w koszty uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie rozpoznania przez nią przychodu, czyli w momencie spisania z klientem protokołu zdawczo odbiorczego, o którym mowa także powyżej, tj. w opisanym stanie faktycznym nr 1. Rozliczenie to wygląda w ten sposób, że w rachunku kosztów są ewidencjonowane koszty bezpośrednie budowy (materiały, usługi obce i własne, koszty ogólne budowy, czyli w tym np. przedmiotowe odsetki) i pośrednie, jak np. koszty zarządu przypadające na daną jednostkę. Jednostką jest z reguły samodzielny budynek. Następnie, suma kosztów bezpośrednich i pośrednich dla danej jednostki jest dzielona przez całą powierzchnię użytkową budynku będącego przedmiotem sprzedaży klientom (konkretnie oczywiście chodzi o lokale znajdujące się w tym budynku jako przedmiot sprzedaży). Uzyskany wynik przemnaża się przez powierzchnie konkretnego samodzielnego lokalu sprzedawanego klientowi. Tak ustalony koszt stanowi koszt uzyskania przychodu uruchamiany w momencie sprzedaży konkretnego lokalu. Gdy koszty są już podzielone po zakończeniu budowy, a dany lokal z jakichś powodów nie zostaje sprzedany, to wartość tych kosztów przenoszona jest na wyroby gotowe. Natomiast niesprzedany udział w gruncie pozostaje jako towar do chwili sprzedaży.
   Pozostaje powyższe w zgodzie z prawem bilansowym, według norm którego wszystkie koszty dotyczące danej produkcji powinny być kosztami wytworzenia. Spółka rozpoznawała w kosztach uzyskania przychodu odsetki zapłacone w momencie spisania z klientem protokołu zdawczo odbiorczego. Spółka zawsze spłacała odsetki i kredyty zaciągnięte na zakup gruntu przed wydaniem lokali klientom protokołem zdawczo odbiorczym. Zawsze więc mowa w tym wypadku o odsetkach zapłaconych.
   Zapytanie Spółki, jak wskazano powyżej dotyczy stanu faktycznego i prawnego, jaki istniał i obowiązywał w latach 2002 2006.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

Do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli chodzi o ocenę merytoryczną zagadnienia w roku 2002 oraz art. 12 ust. 3a pkt 1, dodany do tejże ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01.01.2003 r., w sprawie oceny zagadnienia w latach 2003 - 2006. Późniejsze zmiany w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na przestrzeni lat 2003 - 2006 nie będą miały natomiast dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii znaczenia. W roku 2002 przedmiotowy przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmiał następująco: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Zatem zgodnie z obowiązującym wówczas, i właściwym dla rozpatrywanej kwestii, brzmieniem art. 12 ust. 3 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Analizując treść całego art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego pojęcie przychodów, należy stwierdzić, iż przychodem podatnika są wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez Podatnika. Wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem, że kwoty te jednakże spełniają warunki określone wyżej, tj. są trwałe, bezzwrotne i mają definitywny charakter (przychód należny). Przychód należny powstaje w momencie, gdy podatnik ma prawo żądać otrzymania przysporzenia majątkowego, nawet gdy faktycznie nie zażądał jego otrzymania lub zeń zrezygnował, albo nie może go otrzymać (niezależnie od przyczyn). Pojęcie przychodu należnego nie zawiera jednak jego definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa wskazuje jedynie, że uzyskanie przychodu należnego nie zależy od faktycznego otrzymania zapłaty). Ustawodawca nie precyzuje (i nie narzuca też), z jaką datą przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co jest niezwykle istotne i co wymaga odniesienia się do pojęcia wymagalności świadczenia pieniężnego w świetle prawa cywilnego. Określenie momentu uzyskania przychodu należnego wymaga odwołania się do regulujących istotę stosunków zobowiązaniowych, będących tytułem uzyskania przychodu, przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie zatem z art. 353 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.): zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Przepis powyższy, stanowiąc o wynikających ze stosunku zobowiązaniowego obowiązkach dłużnika, wskazuje jednocześnie ogólną regułę ustalania momentu uzyskania przychodu należnego. Ma to miejsce w momencie wykonania zobowiązania dłużnika, czyli w momencie spełnienia przez ten podmiot świadczenia, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 353 Kodeksu cywilnego. Konkretne ustalenie momentu spełnienia świadczenia wymaga jednak w każdym przypadku odwołania się do treści konkretnego stosunku prawnego, gdyż to z niego wynika jakie to zachowanie się dłużnika będzie wypełniać treść wiążącego strony stosunku.

Konkludując ocenę merytoryczną w sprawie uznania momentu powstania przychodu dotyczącej roku 2002 zdaniem Spółki moment wydania rzeczy lokalu klientowi będzie momentem powstania przychodu i rozpoznania kosztu w Spółce, bez znaczenia będzie natomiast kwestia tego, kiedy i czy w ogóle klient wpłacił Spółce zaliczkę oraz kiedy spisano akt notarialny przenoszący własność lokalu, część ułamkową gruntu i część wspólną budynku itd. na klienta. Jedynym miarodajnym kryterium dla rozpoznania przychodu i kosztu będzie tutaj moment wydania wyrobu i towaru klientowi, a więc moment spisania z nim protokołu zdawczo odbiorczego.

Natomiast wysokością dochodu będzie wartość wynikająca z wystawionej na rzecz klienta faktury VAT. Tak wynika z przełożenia opisanej powyżej analizy prawnej przedmiotowej kwestii do konkretnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Nieco inaczej uregulował tę kwestię ustawodawca w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 01.01.2003 r. (przepis dodany ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179). Poprzez przedmiotową konkretyzację przepisów w sposób precyzyjniejszy niż do tej pory ustawodawca dokonał ustalenia momentu powstania przychodów. Jak zaznaczono powyżej, późniejsza zmiana brzmienia tego przepisu od 01.01.2004 r. (zmiana przepisu dokonana ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.) nie będzie miała znaczenia dla merytorycznej oceny tej kwestii, wobec powyższego Spółka przestawia swoje stanowisko na podstawie brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 obowiązującego w 2003 r. w odniesieniu także do okresu 2004 2006.

W roku 2003 przedmiotowy przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmiał następująco: Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz (...). Ww. zastrzeżenia określone w ust. 3b i 3c nie będą miały tu znaczenia. Meritum sprawy dotyczy, podobnie jak powyżej, kwestii tego, czy powstało, w wyniku zawartych umów, zobowiązanie po stronie Spółki do wydania rzeczy. Jeśli bowiem tak, to ten akt wydania rzeczy będzie równoznaczny z momentem powstania przychodu w Spółce. Spółka wydaje klientowi rzecz gotową, ponieważ do jej wykonania w takim stanie zobowiązała się zgodnie z zawartą z klientem umową. Wpłata należności pokrywa całość należności Spółki od klienta, co wynika wprost z zawartej umowy. Kwestia określenia tej wpłaty jako zaliczki jest kwestią tylko czysto techniczną i w rzeczywistości jest to kwota rozliczenia z klientem, która tylko w przypadkach bardzo szczególnych, przewidzianych również umową z klientem, może zostać zmieniona.

Zatem wpłacona przez klienta kwota jest kwotą rozliczenia z umowy, nazywana tylko z powyższych względów zaliczką, a nie zaliczką, o jakiej mowa w przepisach prawa cywilnego.

W związku z tym, Spółka nie wystawiała żadnego końcowego dokumentu przy przenoszeniu na własność klienta nieruchomości, co było i jest zgodne z § 14 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Konkludując ocenę merytoryczną w sprawie uznania momentu powstania przychodu dotyczącą lat 2003 - 2006 zdaniem Spółki moment wydania rzeczy lokalu klientowi, podobnie jak w roku 2002, będzie momentem powstania przychodu i rozpoznania kosztu w Spółce, bez znaczenia będzie natomiast kwestia tego, kiedy i czy w ogóle klient wpłacił Spółce zaliczkę oraz kiedy spisano akt notarialny przenoszący własność lokalu, część ułamkową gruntu i część wspólną klienta itd. na klienta. Jedynym miarodajnym kryterium dla rozpoznania przychodu i kosztu będzie tutaj moment wydania wyrobu i towaru klientowi, a więc moment spisania z nim protokołu zdawczo odbiorczego. Natomiast wysokością dochodu będzie wartość wynikająca z wystawionej na rzecz klienta faktury VAT. Tak wynika z przełożenia opisanej powyżej analizy prawnej przedmiotowej kwestii do konkretnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Ad. 2

Zagadnienie to dotyczy tzw. potrącenia kosztów w czasie (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten na przestrzeni lat 2002 2006 nie ulegał zmianie, więc dla celów wyrażenia własnego stanowiska w sprawie będą rozpatrywane łącznie lata 2002 - 2006. Przedmiotowy przepis brzmiał w rozpatrywanym czasie następująco: Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów w Spółce są wszelkie wydatki, które przyczyniają się do osiągania przychodów. Chodzi o wydatki nie tylko te, które generują konkretne przychody, ale też i takie, które mają zapobiegać ewentualnym stratom czy też zabezpieczać funkcjonowanie źródeł uzyskiwania przychodów przez Spółkę. Zalicza się do takiego rodzaju kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na obsługę kredytów bankowych, czyli m.in. odsetki.

Wracając natomiast do zagadnienia rozliczania kosztów w czasie stwierdzić należy, iż pomimo często stosowanej praktyki statystycznego liczenia kosztu przypadającego na każdy nawet miesiąc nabywanej usługi, także finansowej, wywodzonego z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ww. przepis prawa podatkowego nie ustanawia wprost takiej zasady (wymogu). Stanowi on, że Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz (...). Ten przepis stanowi dla podatnika szerokie kryterium do rozpoznania konkretnych kosztów w czasie.

W przypadku natomiast kosztu odsetek można jednakże twierdzić, iż ma on bezpośredni związek z konkretnym przychodem konkretnego roku podatkowego, a mianowicie z rokiem podatkowym, a zatem i miesiącem, w którym uzyskano przychód, a przychód uzyskuje się, co opisano w zapytaniu opisanym powyżej pod nr 1, dopiero w momencie spisania z klientem protokołu zdawczo odbiorczego dotyczącego konkretnego lokalu. Tak wynika z przełożenia opisanej powyżej analizy prawnej przedmiotowej kwestii do konkretnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Stanowisko Spółki potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/2006, gdzie stwierdza się, że: Wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia. Wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami. Jednoznacznie wynika z powyższej sentencji, iż jeżeli jakiś wydatek ma cokolwiek wspólnego z projektem inwestycyjnym realizowanym przez podatnika, to powinien być on zaliczany do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tą inwestycją. Tak właśnie czyniła też Spółka w przedmiotowym przypadku. Raczej oczywistym jest, iż Spółka nie mogła zarachować poniesionych na spłatę odsetek kosztów wcześniej, gdyż stałoby to w sprzeczności z przyjmowaną w prawie podatkowym na podstawie w/cyt art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mechaniką rozliczania kosztów bezpośrednich w powiązaniu z bezpośrednim przychodem. O tym stanowi też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1097/2005: Możliwość zarachowania w koszty danego roku podatkowego kosztów, których jeszcze nie poniesiono, uzależniona jest od możliwości powiązania konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego. Tylko dopiero jeżeli podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. tak stanowi z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/2004. Wydaje się, że całkiem trafnym podsumowaniem tego zagadnienia będzie szeroka sentencja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1105/2004, w której słusznie stwierdza się, iż: Wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyrazem symetrii pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania i jako zasadę przyjmuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącalne, jeśli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli ten rok nie jest rokiem którego dotyczą. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychody.

Reasumując powyżej wyrażone stanowisko Spółki co do momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zapłacone odsetki stwierdzić należy, iż całkowicie zasadnie powiązał on poniesione koszty na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego z przychodem z lokali, ustalanym w momencie wydania klientowi lokalu protokołem zdawczo odbiorczym. Warto też odwołać się, kończąc uzasadnienie, do słuszności prezentowanego stanowiska przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w odpowiedzi z dnia 24.04.2007r., nr 1471/DPR1/423/12/07/MK, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, która to odpowiedź bez wątpliwości znajdować też będzie zastosowanie do opisywanego stanu faktycznego w sprawie: (...) Budowę lokali mieszkalnych przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i handlowo usługowych w momencie ich sprzedaży będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Jednocześnie Spółka uważa, iż możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo poniesionych wydatków w tym odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży tych lokali. W związku z powyższym, stanowisko Spółki zgodnie z którym ma ona prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych, w roku podatkowym, w którym uzyska ona przychody ze sprzedaży tych lokali, będzie prawidłowe(...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. W roku 2003 ww. przepis nie uległ zmianie, jednakże na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) dodane zostały do niego ust. 3a, 3b i 3c. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez organ celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 3b ww. ustawy). Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

Następnie przepisy te były jeszcze modyfikowane, jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Powyższe przepisy regulują kwestię dotyczącą tzw. przychodu należnego. Zatem przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) i jako ostateczny termin wskazuje się ostatni dzień miesiąca, w którym m.in. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe.

W świetle regulacji zawartej w ww. przepisie nie budzi więc wątpliwości ustalenie daty powstania przychodu w odniesieniu do zbycia rzeczy potwierdzonego fakturą datą to będzie dzień wystawienia faktury. W sytuacji gdy o dacie tej nie decyduje wystawienie faktury (rachunku), datą powstania przychodu jest ostatni dzień, w którym zbyto rzecz, tj. data przeniesienia jej własności.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka wznosiła budynki mieszkalne wielolokalowe jako deweloper. Budynki wznoszone były na gruncie będącym własnością Spółki lub do którego przysługiwało jej prawo wieczystego użytkowania. Lokale mieszkalne były następnie sprzedawane. Najpierw podpisywane były umowy przedwstępne na zakup lokalu mieszkalnego. Następnie klient wpłacał Spółce, tytułem zaliczki (na podstawie faktury VAT), 100% ceny sprzedaży. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka w stanie faktycznym stwierdziła, iż określenie tejże wpłaty jako zaliczki jest kwestią techniczną, a tak naprawdę jest to kwota rozliczenia się z klientem zgodnie z zawartą wcześniej umową. Ponadto Spółka stwierdziła, iż kwota ta nie jest zaliczką, o której mowa w Kodeksie cywilnym. W oparciu o powyższe, tut. Organ stwierdza, że kwota wpłacana przez klienta na podstawie wystawionej faktury nie jest zaliczką na poczet przyszłej dostawy. Jest to natomiast zapłata za zakupiony lokal mieszkalny. Następnie po uregulowaniu tej należności, Spółka, na podstawie spisanego protokołu zdawczo odbiorczego, wydawała klientowi lokal mieszkalny celem wykończenia do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim. Po zakończeniu tych prac, Spółka występowała o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, a następnie o wydanie zaświadczenia o jego samodzielności i składała wniosek o ujawnienie budynku w księgach wieczystych. Na samym końcu spisywane były akty notarialne, które przenosiły własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce gruntu oraz częściach wspólnych nieruchomości. Grunt Spółka traktowała jako towar, a budynek wraz z lokalami mieszkalnymi jako wyroby.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. że po zakończeniu ostatniego etapu prac, do wykonania których zobowiązywały Spółkę umowy zawarte z klientami, wystawiane były faktury VAT, a akty notarialne podpisywane były w terminie późniejszym, należy stwierdzić, że datą powstania przychodu dla Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w latach 2002 2006, był dzień wystawienia faktury. W tym dniu należało również potrącać koszty uzyskania przychodów (inne niż wymienione w punkcie ad. 2).

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podatnik ma możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem odsetki od kredytu nie mogą obciążać kosztów podatkowych, jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Jednakże ta regulacja nie określa jednoznacznie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów. Stanowi ona zaś o warunku koniecznym jakim jest dokonanie zapłaty, którego spełnienie upoważnia podatnika do uznania odsetek od kredytów za koszt uzyskania przychodów.

Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od zaciągniętego kredytu, należy również wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące momentu potrącalności kosztów. W przypadku zakwalifikowania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, moment potrącenia odsetek (faktycznie poniesionych) należy ustalać z uwzględnieniem zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami potrącane były w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody. Aby możliwe było odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, w związku z którym koszty zostały poniesione.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wydatki związane z udzielonym kredytem (odsetki) nie powstają samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodów. Spółka zaciągała kredyty na konkretny cel, tj. zakup gruntów, który po wybudowaniu na nim budynków mieszkalnych wielolokalowych sprzedawała. Umowa kredytowa zawsze określała, jakiego gruntu ma dany kredyt dotyczyć. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę odsetek od tych kredytów należy zakwalifikować do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą tych gruntów, a co za tym idzie mogą one zostać potrącone w momencie, w którym Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży tych gruntów.

Odpowiadając na pytanie nr 1, tut. Organ stwierdził, że za moment uznania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 2002 2006 należy uznać datę wystawienia faktury (w tym momencie następowała również sprzedaż udziału w gruncie), tym samym w tym dniu winny zostać potrącone koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od zaciągniętych kredytów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W dniu 10.10.2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 225,00 zł. W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch stanów faktycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca trzech, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty w wysokości 75,00 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.