Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.11.2006, sygn. ZD/4061-190/06, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

W dniu 8.08.2006r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei w dniu 20.10.2006r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego uzupełnienie niniejszego podania, sporządzone w związku z wezwaniem Podatnika o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Z przedstawionego w podaniu i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym i prowadzi działalność przez sieć własnych marketów. Działalność bieżącą (handlową) oraz inwestycyjną (budowę marketów) prowadzi ze środków własnych oraz obcych. Fundusze obce pochodziły zarówno z kredytów bankowych jak i pożyczek od udziałowców. Umowy pożyczki zawarte z udziałowcami przewidywały, iż pożyczkobiorca może spłacić pożyczkę w dowolnym czasie wraz z należnymi odsetkami w całości lub w ratach bez dotrzymania terminu wypowiedzenia. Zgodnie z postanowieniami wspomnianych umów termin wypowiedzenia równy był okresowi jednego miesiąca. W dniach 28.10.2005r., 31.10.2005r. oraz 5.12.2005r. udziałowcy Spółki zażądali spłaty pożyczek w łącznej wysokości 15 mln euro. Spłata nastąpiła, jak informuje Wnioskująca, w dwóch ratach w wysokości 7 mln euro i 8 mln euro w dniach 10.11.2005r. oraz 9.12.2005r. ze środków bieżących Spółki.

W miesiącu wrześniu 2005r. Spółka zakończyła kolejną inwestycję, tj. budowę nowego marketu w W. W dniu 27.09.2005r. nastąpiło otwarcie tego marketu, a jego budowę sfinansowano ze środków własnych Spółki. Wartość początkowa aktywów trwałych wyniosła 68,0 mln zł (w tym grunt o wartości 15,2 mln zł).

W sierpniu 2005r. Spółka rozpoczęła starania o przyznanie kredytu hipotecznego. Bank przedstawił jedną z ofert kredytu już w 2003r. Środki z kredytu hipotecznego zostały przyznane Spółce 22.12.2005r. na postawie umowy kredytowej. W dniu 28.12.2005r. Spółka otrzymała środki z kredytu w wysokości 45 mln euro. Zgodnie z umową kredytową zawartą pomiędzy Wnioskującą a bankiem, kredyt przyznany Jej został na refinansowanie 100% nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę marketów w W, S oraz Ł. Spółka w pierwszej kolejności poniosła wydatki na budowę tych marketów, a następnie otrzymała środki z kredytu na wspomnianą budowę w formie refinansowania. Wpływ więc środków z kredytu poprzedzało zakończenie budowy marketów w całości. Kredyt hipoteczny został uruchomiony po przedłożeniu przez Wnioskującą w banku oświadczenia potwierdzającego wysokość poniesionych nakładów na budowę marketów w W, S oraz Ł. Ponadto, w umowie kredytowej wskazano, iż okres wykorzystania kredytu rozpoczął się od dnia udostępnienia środków z kredytu, pod warunkiem, m. in. przełożenia w banku opłaconych wniosków o wpis hipotek (na nieruchomościach w W, S oraz Ł). Dodatkowo, jedną z form zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu umowy kredytowej była, oprócz hipoteki, cesja praw z polisy ubezpieczenia nieruchomości wspomnianych powyżej.

Obecnie Wnioskująca dokonuje spłaty zaciągniętego kredytu, przy czym spłata następuje w euro w ratach na koniec każdego miesiąca.

Jak podaje do wiadomości we wniosku Podatnik, pozwolenia na użytkowanie marketów zostały udzielone w dniach:

- 3.07.1998r. market w W,

- 8.06.1999r. market w Ł,

- 10.11.1999r. market w S.

Powyższe markety stanowią środki trwałe Spółki, które zostały przekazane do używania (na podstawie protokółu przyjęcia środków trwałych OT) w dniach:

- 7.07.1998r. W,

- 8.06.1999r. Ł,

- 10.11.1999r. S.

Wartość początkowa tych marketów została ustalona w oparciu o koszt wytworzenia, a ich budowę Spółka finansowała z pożyczek od udziałowców oraz ze środków własnych.

W grudniu 2005r. zarząd Spółki podjął uchwałę o wypłaceniu udziałowcom zaliczkowej dywidendy za 2005r. w wysokości 117 mln zł. W związku z tym dywidenda ta została wypłacona w wysokości 30,5 mln euro (równowartość 117 mln zł). Zmiana umowy Spółki umożliwiająca zaliczkową wypłatę dywidendy została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego. W dniu wypłaty dywidendy dla udziałowców Wnioskująca dysponowała środkami własnymi z bieżącej działalności w kwocie około 47,5 mln zł. Natomiast już w kwietniu 2006r. Spółka dysponowała własnymi środkami pieniężnymi w kwocie około 97 mln zł.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego Podatnik złożył zapytanie, czy jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychód całości zapłaconych odsetek od omawianego kredytu hipotecznego?

W opinii Podatnika jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconych odsetek od wspomnianego kredytu.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie odsetek od kredytu/pożyczki do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest po spełnieniu następujących warunków:

- odsetki zostały faktycznie zapłacone,

- odsetki nie zostały wprost wyłączone w ustawie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1,

- środki pochodzące z kredytu, z którym związane są powyższe odsetki, zostały wykorzystane w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze fakt, iż odsetki uiszczane przez Spółkę od omawianego kredytu stanowią faktycznie zapłacone odsetki i nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, Podatnik stwierdza, iż dwa pierwsze wymienione przez Niego powyżej warunki są spełnione. Natomiast jeśli chodzi o faktyczne wykorzystanie kredytu, w opinii Wnioskującej, koszty związane z kredytem mogą stanowić koszt podatkowy, o ile zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. Przedmiotowy kredyt zaś zaciągnięto i przeznaczono według Podatnika niewątpliwie na działalność gospodarczą przez Niego prowadzoną. Potwierdza to przeznaczenie kredytu wskazane w umowie kredytowej refinansowanie 100% nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę marketów w Ł, S i W, którą to budowę Spółka finansowała z pożyczek od udziałowców oraz ze środków własnych.

Zdaniem Spółki, fakt, iż kredyt został przyznany dopiero po spłacie pożyczek od udziałowców a przed wypłatą dywidendy, nie pozbawia Jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od kredytu.

Wnioskująca podkreśla, iż starania o kredyt podjęła na kilka miesięcy przed wprowadzeniem zmian do umowy Spółki umożliwiających wypłatę dywidendy w formie zaliczki. Oznacza to, iż zamierzała Ona dokonać spłaty pożyczek od udziałowców oraz finansować bieżącą działalność gospodarczą (część środków na nią przeznaczonych przesunięto na finansowanie inwestycji) ze środków pochodzących z kredytu, jeszcze przed podjęciem decyzji o wypłacie dywidendy. Jedynie sekwencja zdarzeń, późniejsze sfinalizowanie umowy kredytowej i jednoczesne zażądanie wcześniejszej spłaty pożyczek przez udziałowców, przyczyniała się do wykorzystania części środków w innej kolejności.

W opinii Wnioskującej uznanie, iż kredyt został przeznaczony częściowo (bowiem w dniu wypłaty dywidendy Spółka dysponowała środkami własnymi w wysokości 47,5 mln zł) na wypłatę dywidendy (co nie jest zgodne ani z umową kredytową ani z faktycznym przeznaczeniem kredytu) nie pozbawia Jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów (w tym odsetek) związanych z obsługą tego kredytu. Wnioskująca wskazuje na istnienie związku wypłaty dywidendy z działalnością gospodarczą Spółki, o czym świadczy art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z jego treścią, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Wnioskująca jednocześnie podkreśla, iż o powiązaniu wydatku z uzyskaniem przychodu, nie świadczy wyłącznie bezpośredni charakter tego wydatku.

Wnioskująca Swoje stanowisko dodatkowo argumentuje interpretacją prawa podatkowego sporządzoną przez odrębny organ podatkowy niż tutejszy i skierowaną do innego niż Wnioskująca podmiotu.

W świetle powyższego, należy wnioskować, zdaniem Podatnika, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie całości uiszczonych odsetek od kredytu hipotecznego do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zagadnienia zaliczania odsetek od kredytu hipotecznego do kosztów uzyskania przychodów informuje, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku przez Spółkę będą przedmiotem odrębnych postanowień.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Oznacza to, że podatnicy, podejmując decyzję o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów podatkowych, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów. Zwrócić należy uwagę, iż późniejsze realne wystąpienie skutku w postaci zwiększenia przychodów, pozostaje już bez wpływu na kierunek dokonanej uprzednio kwalifikacji kosztowej. W opinii organu podatkowego, adresatem normy prawa podatkowego z art. 15 ust. 1 ustawy jest podatnik, rozumiany jako podmiot dysponujący typowym doświadczeniem oraz obiektywną wiedzą o związkach przyczynowo-skutkowych zwykle zachodzących w świecie zewnętrznym. Jest to więc podmiot (podatnik), który w chwili zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sposób obiektywnie dający się uzasadnić, ustalił, iż ten wydatek spowoduje zwiększenie lub uzyskanie przychodów. Subiektywne przekonania podatnika co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w powołanym przepisie. Korzystna sytuacja materialno podatkowa (prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania), wystąpi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (istnienie związku przyczynowego, celowość poniesienia), a w interesie podatnika jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione.

Najwłaściwsza więc i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Zatem, podatnik winien wykazać należytą staranność i w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku, oceniając jego celowość, powinien brać pod uwagę okoliczność, iż istnienie tej przesłanki będzie musiał wykazać przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast tylko weryfikacja tego, co dla wykazania celowości wydatku przedstawi podatnik.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) pkt 11, a także odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji pkt 12.

Natomiast w przepisach stanowiących o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych ustawodawca ujął m. in. przepis art. 16g ust. 4 regulujący sposób ustalania kosztu wytworzenia, który uwzględnia jednocześnie kwestie odsetek od kredytów. W art. 16g ust. 4 stwierdza się, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11, jeżeli odsetki od kredytu związanego z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą (gdy zaciągnięcie kredytu było celowe z punktu widzenia funkcjonowania spółki) nie zostały przez nich zapłacone, czyli są jedynie naliczone a nie są uiszczone, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów tych podatników. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 12 odsetki od kredytu, które winny zwiększać koszty inwestycji również nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę mamy do czynienia z kredytem hipotecznym, który został Jednostce przyznany w 2005r. na refinansowanie nakładów inwestycyjnych dokonanych na budowę marketów w Ł, S i W. Markety owe zostały przekazane do używania przez Podatnika w latach 1998 i 1999r. stanowiąc środki trwałe, których wartość początkowa została ustalona w oparciu o koszt wytworzenia. Zarówno przyznanie kredytu hipotecznego przez bank, jak i spłacanie bankowi odsetek od tegoż kredytu następuje po latach przekazania inwestycji (środków trwałych) na które kredyt ten został przyznany - do używania. W tej sytuacji nie ma możliwości, by Podatnik mógł w latach 1998 i 1999r. dokonać jakiegokolwiek naliczenia i/lub zapłaty odsetek od kredytu, które to odsetki mogłyby zwiększyć wartość początkową środków trwałych w okresie realizacji inwestycji, tj. do dnia przekazania ich do używania.

W przypadku, gdy Jednostce przyznano kredyt hipoteczny w formie refinansowania już poniesionych nakładów, niemożliwe staje się przeznaczenie pieniędzy pochodzących z tego kredytu na inwestycję wymienioną w umowie kredytowej, tj. na inwestycję na którą kredyt został Podatnikowi przyznany. Tym samym, przeznaczenie środków z tego kredytu, na cele związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, w opinii organu podatkowego, spowoduje spełnienie warunków do zaliczenia odsetek od tego tegoż kredytu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W przepisie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi się, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z poglądami doktryny przez cel umowy rozumie się na ogół pewne typowe następstwa gospodarcze i społeczne, jakich należy oczekiwać po zawarciu umowy o określonej treści. Mając zaś na względzie zasady logiki i życiowego doświadczenia, stwierdzić należy, że jeżeli spółka powstaje w celu gospodarczym, to jej podstawowym celem jest osiągnięcie zysków. Cel ten bez wątpienia przyświeca również wspólnikom spółki, którzy poprzez wniesienie wkładów mają realny wpływ na zgromadzenie kapitału zakładowego Spółki, co determinuje nie tylko jej powstanie ale też i funkcjonowanie. Powyższe potwierdza również treść przepisu art. 191 § 1 KSH, w którym stanowi się, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

W świetle przywołanych przepisów zasadnym jest stwierdzenie istnienia związku wypłaty dywidendy z działalnością gospodarczą. Zatem wypłacenie dywidendy z pieniędzy pochodzących z kredytu może być uznane za wydatkowanie środków finansowych na cele związane z działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.