Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13.06.2005, sygn. 1472/ROP3/423-12/05/BLG, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Działając w trybie art. 14a § 4 oraz art. 14a §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60/, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16.03.2005 r. /data wpływu do organu podatkowego 17.03.2005./, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank, w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowę dotyczącą sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m.in.:

- wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu,

- wierzytelności, które po udokumentowaniu faktu ich nieściągalności odpisane zostały jako nieściągalne i na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły koszt podatkowy,

- wierzytelności, które pomimo przeniesienia do ewidencji pozabilansowej, wobec nieudokumentowania ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2, nie były uznane za koszty uzyskania przychodów.

W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą:

- kapitał kredytu lub pożyczki,

- naliczone odsetki,

- wydatki i opłaty poniesione lub naliczone przez bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do zwrotu których, na podstawie umowy kredytowej, zobowiązany jest kredytobiorca.

Zdaniem Banku:

1/ kosztem podatkowym w transakcji polegającej na sprzedaży wierzytelności jest jej wartość, a więc również uboczne części składowe wierzytelności, takie jak naliczone odsetki oraz wydatki i opłaty poniesione lub naliczone przez bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca;

2/ odpisy z tytułu trwałej utraty wartości wierzytelności pozostające w ewidencji pozabilansowej mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 38b ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiając w efekcie określenie górnej granicy kosztu podatkowego wynikającego ze straty powstałej na sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego;

3/ jako koszt podatkowy sprzedaży wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego może być nie tylko strata obliczona zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy lecz także inne koszty, w szczególności strata poniesiona na sprzedaży składników wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowano jako przychody należne;

4/ wpływ uzyskany z tytułu sprzedaży pakietu wierzytelności przypadający na pojedyncze prawo, w sytuacji, w której płacona cena określona została w umowie całościowo, powinien być ustalony proporcjonalnie w stosunku do wartości danej wierzytelności w całym pakiecie, zaś wpływ na poszczególne składniki tej wierzytelności proporcjonalnie w stosunku do ich wartości skoro w umowie nie określono sposobu kalkulacji ceny w odniesieniu do poszczególnych elementów zbywanych uprawnień.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie potwierdza stanowiska Spółki i wyjaśnia:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, do których należy zaliczyć wierzytelności, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wyjątek od tej reguły zawarto w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy, stanowiącym, iż w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Powołany przepis nie ma zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek) - art. 12 ust. 4e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych uregulowań odnośnie sposobu, w jaki bank powinien alokować cenę sprzedaży całej wierzytelności między przychody ze sprzedaży wierzytelności dotyczącej niespłaconego kredytu /nie podlegające opodatkowaniu/ a przychody ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej należnych odsetek i innych opłat. W ocenie organu podatkowego poprawne jest przedstawione stanowisko Banku w tej kwestii - proporcjonalnego, w stosunku do wartości sprzedawanego pakietu wierzytelności, podziału płaconej przez fundusz ceny na poszczególne wierzytelności, a następnie podziału pojedynczej wierzytelności na jej poszczególne składniki.

Tak więc przychodem podatkowym ze zbycia poszczególnych wierzytelności będzie ich cena określona w umowie, pomniejszona o ustaloną w proporcji, o której mowa powyżej, wartość ceny płaconej przez fundusz, przypadająca na niespłacony kapitał kredytu lub pożyczki.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze przepisy:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

- art. 16 ust. 1 pkt 39 w/w ustawy, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny;

- i wyjątek od tej reguły zawarty w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy stanowiącym, iż w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą.

Analiza powołanych przepisów prowadzi w ocenie organu podatkowego do stwierdzenia, że kosztu podatkowego nie stanowi nominalna wartość sprzedawanej wierzytelności w części obejmującej naliczone odsetki, jak również wydatki i opłaty naliczone przez bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca, jeżeli nie zostały one zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Wynika to bezpośrednio z ogólnej zasady dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którą za koszt podatkowy może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony (w sposób definitywny) w celu uzyskania przychodów. Tego warunku nie spełniają naliczone (a nie poniesione) odsetki oraz naliczone wydatki i opłaty.

Natomiast wydatki i opłaty poniesione przez bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do których zwrotu zobowiązany jest kredytobiorca będą, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 stanowiły koszty w pełnej wysokości nominalnej /jeżeli były zaliczone do przychodów/ lub do wysokości ceny sprzedawanej wierzytelności odpowiadającej proporcjonalnie temu składnikowi w ogólnej wartości wierzytelności.

Tym samym Naczelnik Urzędu nie potwierdza, że kosztem uzyskania przychodów w transakcji polegającej na sprzedaży wierzytelności jest jej cała nominalna wartość, a więc również uboczne części składowe wierzytelności, takie jak naliczone odsetki oraz wydatki i opłaty poniesione lub naliczone przez bank w związku z dochodzeniem wierzytelności, do zwrotu których zobowiązany jest kredytobiorca, limitowana jedynie wysokością uprzednio utworzonego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania odnośnie skutków podatkowych w przypadku przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uważa, że przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, jako czynność techniczna, nie wywołuje skutków prawnych, w związku z czym powyższe ma zastosowanie w rozliczeniu analogicznych transakcji sprzedaży pakietu wierzytelności kredytowych ujętych w ewidencji pozabilansowej.

Odnosząc się do sprzedawanych przez Bank w ramach opisanego kontraktu wierzytelności przeniesionych uprzednio do ewidencji pozabilansowej i stanowiących na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym koszt podatkowy, organ podatkowy potwierdza, że w tym przypadku, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, przychód podatkowy stanowić będzie całość wpływu przypadającego proporcjonalnie na wartość kapitału kredytu, zaś do tej części wierzytelności nie będą miały zastosowania przepisy odnoszące się do sprzedaży praw majątkowych na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, zawarte w art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na powiązanie wszystkich przedstawionych problemów z jedną operacją- sprzedaży przez Bank pakietu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego- interpretacji dokonano w formie jednego postanowienia.

Interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku Banku oraz stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na wydane postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, które należy wnieść w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu.