Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.10.2005, sygn. DP/P1/423-0096/2/05/AK, Pomorski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: umorzenie wierzytelności kredytowej uznanej za nieściągalną i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Bank posiada wierzytelność wynikającą z udzielonego i niespłaconego kredytu. Prowadzona przez bank egzekucja mająca na celu ściągnięcie tej wierzytelności okazała się bezskuteczna.

Wobec wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności bank zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych utworzył rezerwę na powyższą wierzytelność i uznał ją za koszt podatkowy pomniejszając o wysokość utworzonej rezerwy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W momencie ustalenia przesłanek nieściągalności wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bank przeniósł wierzytelność i odpowiadającą jej rezerwę do ewidencji pozabilansowej. Czynność ta nie spowodowała żadnych skutków w zakresie opodatkowania banku podatkiem dochodowym.

Po pewnym okresie czasu, na skutek braku realnych perspektyw na odzyskanie wierzytelności bank podjął decyzję o jej umorzeniu i wykreśleniu z ewidencji pozabilansowej, a co za tym idzie z ksiąg rachunkowych banku.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości budzi, czy w razie uznania wierzytelności kredytowej za nieściągalną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i odpisania jej w koszty podatkowe, bank zobowiązany będzie do powiększenia przychodu o kwotę tej wierzytelności jeżeli podejmie decyzję o jej umorzeniu.

Zdaniem banku umorzenie wierzytelności kredytowej w ww. opisanym przypadku pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 12 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 4, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodem jest również kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. b) ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów nie zalicza się w bankach rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, rozwiązanych lub zmniejszonych w wyniku zamiany wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na akcje (udziały) przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. (do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ww. ustawy) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1. w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

2. wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3. zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4. 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5. 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze i lit.b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorców i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto

a) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
b) wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
c) miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15.02.1992r. (do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 15.02.1992r. (do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) nie są w bankach kosztami uzyskania przychodów umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 4a pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. ilekroć w ustawie jest mowa o programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw - oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

• z dnia 26 listopada 1998r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz.U. Nr 162, poz. 1112 z późn. zm.),
• z dnia 7 października 1999r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 83, poz. 932 z późn. zm.),z dnia 14 lipca 2000r. o restrukturyzacji finansowej górnictwa siarki (Dz.U. Nr 74, poz. 856),
• z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.),
• z dnia 24 sierpnia 2001r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz.U. Nr 111, poz. 1196),
• z dnia 15 kwietnia 2005r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684).

Wierzytelność jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego. Terminem wierzytelność określa się należność ze strony wierzyciela, terminowi temu odpowiada pojęcie długu ze strony dłużnika. Wierzytelność oznacza ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi - stronie, która na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika. Wierzytelność jest prawem wierzyciela i nie ma przeszkód, aby mógł on się go zrzec w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zrzeczenie się wierzyciela skutkujące wygaśnięciem długu jest umową. Dla skuteczności takiej umowy konieczna jest zgoda dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa na skutek umowy, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Wskutek zwolnienia dłużnika zobowiązanie wygasa. Wygaśnięcie następuje z chwilą zawarcia umowy chyba, że strony ustalą w tej umowie inny termin.

Jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawodawca wprowadził dwie instytucje prawa podatkowego umożliwiające tymczasowe (rezerwy) lub definitywne zaliczenie wartości wymagalnych, a nieściągalnych kredytów do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wyżej stwierdzono na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. bank ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a pkt 2 ustawy.

Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności kredytowej, na którą bank uprzednio wobec wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., utworzył rezerwę, którą uznał za koszt podatkowy, należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r.

Za przychód banku w oparciu o powołany przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. uważa się rozwiązane lub zmniejszone rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności kredytowych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992r. zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to jedynie rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, rozwiązanych lub zmniejszonych w wyniku zmiany wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na akcje (udziały) przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, wyłączonych z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. b), do którego jako wyjątku odwołano się w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b ustawy z dnia 15.02.1992r.

Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b) ustawy z dnia 15.02.1992r. stwierdzić należy, iż rozpoznanie rezerw jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter tymczasowy. Rezerwy na wierzytelności kredytowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., po umorzeniu wierzytelności nie mogą w banku stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy czym z systematyki ustawy z dnia 15.02.1992r. wynika, iż rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw jest dokonywane nie poprzez zmniejszenie kosztów, lecz poprzez zwiększenie przychodów na podstawie 12 ust. 1 pkt 6 list.b) ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zwiększenie przychodu stanowi odwrócenie wcześniejszego kosztu. Nie oznacza to jednak, że takie zmniejszenie rezerwy (wykazanie przychodu podatkowego) każdorazowo oznacza efektywne zwiększenie obciążenia podatkowego banku w konkretnym roku podatkowym. O ile w odniesieniu do wierzytelności przedawnionej, jej wartość, co do zasady, nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, o tyle umorzenie wierzytelności stanowić może w pewnych okolicznościach, wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 15.02.1992r., podstawę do zaliczenia wartości wierzytelności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, równocześnie z wykazywanym przychodem podatkowym bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy w wysokości umorzonej wierzytelności.

Jak wyżej stwierdzono w myśl zapisu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15.02.1992r. bank ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Skutki podatkowe umorzenia wierzytelności kredytowej uprzednio uznanej za nieściągalną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Jak wyżej stwierdzono spisanie wierzytelności kredytowej jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 st. 1 pkt 25, ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. ma charakter definitywny. Po definitywnym spisaniu wierzytelności w koszty, wobec spełniania przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. umorzenie wierzytelności nie będzie miało wpływu na rozliczenia podatkowe banku. Umorzenie wierzytelności nie stanowi bowiem przesłanki do zwiększenia przychodów w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zatem stanowisko Podatnika, iż w przypadku umorzenia wierzytelności kredytowej uznanej za nieściągalną i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank nie będzie zobowiązany do powiększenia przychodu o kwotę tej wierzytelności uznać należy za prawidłowe.