Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opisane Pożytki są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismami: z 5 lipca 2025 r. (data wpływu do Organu 7 lipca 2025 r.) oraz 14 sierpnia 2025 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółdzielni mieszkaniowej (dalej także jako: „Spółdzielnia”), wpisanej do KRS pod numerem (…). Zgodnie z klasyfikacją PKD główny przedmiot działalności Spółdzielni określono kodem 68.32.Z: Zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Spółdzielnia prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu formy prawnej, a więc zarządza zasobami cudzymi i własnymi, w tym zasobami mieszkaniowymi.

W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami m.in. z tytułu:

1) kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni;

2) najmu;

3) opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane oraz na fundusz remontowy;

4) odpisów na działalność społeczno-kulturalną;

5) podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania;

6) kosztów zarządzania;

7) mediów w postaci energii cieplnej oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków, a także energii elektrycznej;

8) wywozu nieczystości;

9) dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów osobowych.

Jednocześnie, Spółdzielnia uzyskuje przychody z tytułu wynajmu części wspólnych – dachów, elewacji oraz lokali stanowiących jej zasoby (dalej określane także jako „Pożytki”).

Dochody z Pożytków Spółdzielnia przeznacza na cele statutowe, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz na ogólne koszty utrzymania zasobów, w tym koszy ogólnego zarządu i koszty administracyjne.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 5 lipca 2025 r. wskazali Państwo, że dachy, elewacje oraz lokale (części wspólne Spółdzielni) są wynajmowane różnym podmiotom – każdy z tych przedmiotów najmu jest i może być oddawany w najem mieszkańcom Spółdzielni, ale także osobom spoza Spółdzielni – prywatnym oraz podmiotom publicznym i gospodarczym, stowarzyszeniom, fundacjom itd. Najem nie jest skierowany do żadnej konkretnej grupy. Celem najmu jest zapewnienie prawidłowej gospodarki rzeczowo-finansowej poprzez efektywne wykorzystanie możliwie największej ilości posiadanych zasobów, co pozwala na wykorzystanie zgromadzonych środków na cele gospodarki mieszkaniowej (w tym na przeprowadzanie remontów zasobów mieszkaniowych), co z kolei służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

W związku z najmem zawierane są pisemne umowy i porozumienia, ale niewykluczone jest także zawarcie ustnej umowy/uzgodnienia.

Natomiast, w piśmie uzupełniającym z 14 sierpnia 2025 r. wskazali Państwo, że aktualnie pożytki uzyskiwane są w związku z umowami z poniższymi kontrahentami:

(…).

Ww. podmioty wykorzystują przedmiot najmu na swoje potrzeby w ramach prowadzonej działalności. Każda umowa najmu zawiera warunki w zakresie przedmiotu najmu, warunków płatności oraz zmiany i wypowiedzenia.

Tytułem uzupełnienia wskazali Państwo ponadto, że Spółdzielnia dokonuje podziału opisanych Pożytków zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia członków, a późniejsze przeksięgowanie następuje w analitycznym podziale na poszczególne nieruchomości mieszkalne (zatem są to cele gospodarki zasobami mieszkaniowymi).

Pytanie

Czy opisane Pożytki są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. – dalej także jako: „Ustawa”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Pożytki podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie ze wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa w żadnym miejscu nie definiuje pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 558), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z ust. 3 oraz 6 przywołanego wyżej przepisu spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków oraz może ona prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Stosownie do art. 67 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 593), spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 44 Ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia jest właścicielem zasobów, które w pewnym zakresie nie są potrzebne wprost jej członkom. W takim wypadku Spółdzielnia – zgodnie z nadrzędnymi celami jej działania określonymi w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz na zasadzie rachunku ekonomicznego wskazanego w prawie spółdzielczym – wynajmuje je, a uzyskane dochody w postaci Pożytków przeznacza na realizację statutowych celów oraz pokrycie kosztów ogólnych prowadzenia swojej działalności.

Wobec powyższego należy wskazać, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje wszelkie działania związane z eksploatacją, utrzymaniem technicznym, konserwacją, modernizacją oraz zarządzaniem budynkami mieszkalnymi i ich infrastrukturą towarzyszącą.

Zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale także wszystkie elementy wspólne nieruchomości, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, takie jak dachy, elewacje, klatki schodowe, piwnice i strychy, pomieszczenia gospodarcze, a także lokale użytkowe funkcjonalnie powiązane z nieruchomością mieszkalną.

W przedmiotowej sprawie opisane Pożytki z wynajmu takich elementów jak dachy (np. pod anteny telekomunikacyjne), elewacje (np. nośniki reklam) oraz lokale użytkowe (np. sklepiki, biura, apteki) są uzyskiwane z wykorzystania zasobów mieszkaniowych. Jeżeli zatem Pożytki takie będą przeznaczane na cele statutowe Spółdzielni, takie jak konserwacja i remonty zasobów oraz ogólne utrzymanie nieruchomości, to źródłem dochodów i celem ich wykorzystania będzie gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wynajem generujący przedstawione Pożytki nie jest prowadzony w warunkach typowo komercyjnych, ale jako forma racjonalizacji kosztów eksploatacyjnych.

Spółdzielnie mieszkaniowe realizują funkcję społeczno-użytkową, nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu typowo komercyjnym. Wynajem pomieszczeń lub przestrzeni jest akcesoryjny względem głównego celu (utrzymania zasobów), służy ponadto zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (poprzez obniżenie kosztów utrzymania lokali) oraz stanowi element efektywnego zarządzania nieruchomością. Na uwagę zasługuje fakt, że wynika także z wymogów zasad prowadzenia działalności przez spółdzielnie mieszkaniowe. Dochody z takiej działalności powinny być zatem traktowane jako wewnętrznie powiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli ich źródłem jest najem powierzchni niemieszkalnej.

Należy podkreślić, że dla celów zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy, nie można przyjmować, że każdy wynajem lokalu użytkowego oznacza prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej, bowiem takie podejście ignoruje systemową i celowościową wykładnię przepisu oraz faktyczny kontekst funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych. Ograniczanie zwolnienia niweczyłoby cel ustawodawcy, którym jest wsparcie efektywnego gospodarowania zasobami mieszkaniowymi przez zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów, które są przeznaczane na ich utrzymanie.

Jak wskazano w wyroku WSA w Kielcach z 11 maja 2023 r. (I SA/Ke 127/23): „(…) z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Nie może być wątpliwości, że w pojęciu gospodarki zasobem mieszkaniowym mieści się także wynajmowanie (wydzierżawianie) składnika zasobu mieszkaniowego. (…) omawiane dochody są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Zwolnienie tych dochodów z podatku przewidziane dla określonej grupy podatników oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Stanowi zatem realizację normy z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. (…) Podsumowując, ponieważ wynajęta/wydzierżawiona powierzchnia ściany budynku mieszkalnego wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, to dochody z tytułu wynajęcia/wydzierżawienia tej ściany podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (…)”.

Problem zwolnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku trafnie przedstawia WSA w Gdańsku w wyroku z 25 października 2022 r. (I SA/Gd 571/22), stwierdzając, że: „(…) wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który - jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę”.

W wyroku WSA w Warszawie z 21 marca 2023 r. (III SA/Wa 2532/22) sąd wskazał, że: „(…) pojęcie „zasób mieszkaniowy” (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08) należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach powyżej wskazanych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia „zasób mieszkalny” oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sformułowany w wyroku z dnia 18 października 2022 r., I SA/Gd 570/22, zgodnie z którym mając na uwadze, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza to o tym, iż jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Zdaniem Sądu element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych”.

Jak wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (np. wyroki NSA z 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09; z 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08; z 5 maja 2010 r., II FSK 26/09; z 12 lutego 2010 r., II FSK 1551/08; z 9 marca 2012 r., II FSK 1509/10).

NSA w wyroku z 9 marca 2021 r. (II FSK 1509/10) wskazał, że: „Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych”.

W wyrokach z 29 czerwca 2021 r. (II FSK 537/21) oraz z 14 stycznia 2021 r., (II FSK 2405/18) NSA wskazał, że: „(…) wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który - jak już wskazano powyżej - wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę”.

W wyroku z 1 czerwca 2023 r. (II FSK 56/23) NSA uznał, że: „Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie takich ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację normy konstytucyjnej z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę, zatem skarga kasacyjna jest niezasadna”.

Biorąc pod uwagę przepisy Ustawy oraz stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz NSA należy wskazać, że dochody wynajmu części wspólnych – dachów, elewacji oraz lokali stanowiących jej zasoby, jako Pożytki Spółdzielni, będą podlegały zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

Zgodnie z art. 1 ust. 7 ww. ustawy,

Stosownie do art. 167 ust. 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 593),

Spółdzielnie mieszkaniowe jako osoby prawne, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

W myśl art. 7 ust. 2 updop,