Zgodnie z zawartymi umowami odsetki od pożyczek wynoszą 6% w stosunku rocznym, przy czym odsetki naliczane będą w każdym miesiącu od pozostałej do zapłaty kwoty pożyczki.

Dodatkowo zawarto umowę podporządkowania spłaty pożyczek z Bankiem S.A., z której wynika zakaz spłaty odsetek i kapitału pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz G. S. bez pisemnej zgody banku.

W dniu 30 października 2014 r. w związku z otrzymaniem pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej analogiczna umowa podporządkowania spłaty pożyczek wraz z odsetkami została zawarta pomiędzy G.S., G. i NFOŚiGW.

Dotychczas Wnioskodawca nie dokonał spłat dotyczących rat kapitałowych i odsetek pożyczek otrzymanych od G. S.

Odsetki od pożyczki ze względu na istniejące powiązania między wspólnikami jako uzyskane od innej spółki, w której udziałowiec spółki otrzymującej pożyczkę, posiadający w niej co najmniej 25% udziałów, także posiada bezpośrednio minimum 25% udziałów i zadłużenie spółki wobec tych podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy w momencie spłaty nie stanowiłyby kosztu podatkowego.

W związku z nieplanowymi dodatkowymi kosztami stałymi u Wnioskodawcy (koszty bilansowania handlowego, wysokie koszty serwisowe) wspólnicy Wnioskodawcy analizują wystąpienie do G. S. o umorzenie odsetek od otrzymanych pożyczek za okres do momentu zezwolenia spłaty przez bank i NFOŚiGW i ewentualne zmniejszenie wysokości odsetek za następne okresy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a G. S. o. umorzone odsetki będą stanowiły przychód podatkowy u pożyczkobiorcy, tj. G.?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone odsetki od pożyczki są obojętne podatkowo nie stanowią przychodu podatkowego na podstawie art. 12 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). W art. 12 tej ustawy, który reguluje kwestię przychodów, ustawodawca nie wymienił źródeł przychodu, lecz określił zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 sprecyzował jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wyliczył jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 omawianej ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
   
   
   
   1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
   2. środków na rachunkach bankowych w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 6 w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako nieodpłatne świadczenia objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy), należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek. Przepis art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1. odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2. naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

• przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Umorzyć natomiast to zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek. Przy czym na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu okoliczność zasygnalizowana przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, że odsetki od pożyczki ze względu na istniejące powiązania między wspólnikami w momencie spłaty nie stanowiłyby kosztu podatkowego.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy