Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 08.05.2006, sygn. ZD/406-24/CIT/06, ZD/406-25/CIT/06, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

Temat interpretacji

W dniu 7.02.2006r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Spółka prowadziła swoją główną działalność w zakresie produkcji cukru i wyrobów przemysłu cukrowniczego w kilkunastu lokalizacjach. W celu zapewnienia konkurencyjności produkowanych wyrobów konieczne stało się podniesienie ich jakości do poziomu gwarantującego spełnienie standardów jakościowych wymaganych od podmiotów działających w branży cukrowniczej na rynkach UE. Produkcja wysokiej jakości cukru wiązała się z koniecznością przeprowadzenia inwestycji oraz modernizacji hal produkcyjnych i magazynowych oraz parku maszynowego. Spółka poniosła nakłady tylko w wybranych cukrowniach. Decyzja ta wynikała z rachunku ekonomicznego wskazującego na konieczność optymalizacji kosztów produkcji poprzez koncentrację produkcji w mniejszej liczbie lokalizacji i co się z tym wiąże efektywniejsze wykorzystanie infrastruktury technicznej.

Produkcja cukru w 2005r. prowadzona była w pięciu zakładach. Pozostałe cukrownie wykorzystywane były głównie do pakowania i magazynowania cukru.

Spółka rozpoczęła jednocześnie proces zagospodarowywania niewykorzystywanego mienia w postaci gruntów, budynków i budowli fabrycznych oraz maszyn i urządzeń znajdujących się w lokalizacjach, z których przeniesiono produkcję cukru.

Część majątku została zbyta poprzez sprzedaż, a pozostała część ze względu na znaczny stopień zużycia i dewastacji została fizycznie zlikwidowana. Prace związane z likwidacją majątku, w tym z wyburzeniami budynków i budowli oraz zabezpieczeniem terenu w poszczególnych lokalizacjach rozpoczęły się w roku 2003 i są obecnie nadal kontynuowane. W niektórych lokalizacjach wyburzona lub zlikwidowana została większość budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie fabryki.

Spółka docelowo zamierza zakończyć prowadzenie działalności w cukrowniach, w których nie jest produkowany cukier i sprzedać grunty tam znajdujące się.

Wnioskująca dokonuje likwidacji środków trwałych w księgach w momencie fizycznej likwidacji (wyburzenia), potwierdzonej dokumentem LT. Do tego momentu środki trwałe podlegające likwidacji znajdują się w ewidencji środków trwałych.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy koszty związane z likwidacją budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń oraz wartość nieumorzoną tych środków trwałych, określoną na dzień likwidacji, można uznać za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. w chwili wykonania prac związanych z likwidacją środków trwałych, czy w momencie sprzedaży nieruchomości? Czy Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodu 2005 roku wydatki związane z rozbiórką lub innymi pracami dotyczącymi likwidacji środków trwałych poniesione w latach 2003 i 2004?

Stanowisko Podatnika w niniejszej sprawie jest następujące:

Podatnik opierając się na przepisach art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż poniesione wydatki, związane z likwidacją środków trwałych, obejmujące m. in. koszty prac rozbiórkowych, a także wartość nieumorzoną tych budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń, stanowią koszty wykazujące pośredni związek z osiąganymi przychodami. Dotyczą one całokształtu działalności Spółki i związane są z Jej funkcjonowaniem, zatem mogą być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie poniesienia.

W odniesieniu do nieumorzonej wartości budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń, momentem poniesienia kosztu jest, zdaniem Wnioskującej, data fizycznej likwidacji tych środków trwałych, natomiast w stosunku do pozostałych wydatków związanych z przeprowadzonymi likwidacjami, momentem poniesienia kosztu jest otrzymanie faktury za wykonane usługi rozbiórkowe.

Ponadto, Wnioskująca stwierdza, iż koszty związane z likwidacją środków trwałych poniesione w latach 2003 i 2004, zaewidencjonowane na koncie 641 jako koszty do rozliczenia z przychodami ze sprzedaży gruntów, winny również jako koszty pośrednie być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku 2005.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Wydatki na opłacenie prac rozbiórkowych nie zostały ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy, a więc zakwalifikowane mogą być do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem występowania celowości ich ponoszenia z punktu widzenia prowadzonej przez Podatnika działalności.

W opinii organu podatkowego, wydatki związane z pracami rozbiórkowymi budynków i budowli wykazują pośredni związek z osiąganymi przez Wnioskującą przychodami.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdza, iż w odniesieniu do wykazujących pośredni wpływ na przychody Wnioskującej wydatków związanych z pracami rozbiórkowymi budynków i budowli, momentem uznania ich za koszty podatkowe będzie data poniesienia wydatku, czyli dokonania przez Podatnika zapłaty za wykonane na Jej rzecz usługi. Natomiast otrzymanie przez Wnioskującą od kontrahenta faktury za usługi rozbiórkowe nie może być utożsamiane z poniesieniem wydatku, gdyż samo otrzymanie faktury nie stanowi obciążenia finansowego dla Jednostki.

Ponadto, w świetle powyżej omówionego stanu prawnego oraz przedstawionego w podaniu stanu faktycznego, organ podatkowy nie widzi podstaw do zaliczenia poniesionych w 2003r. i 2004r. wydatków związanych z likwidacją środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów roku 2005.

Ustosunkowując się do nieumorzonej wartości likwidowanych z powodu znacznego zużycia i dewastacji budynków, budowli, maszyn i urządzeń - stanowiących środki trwałe, stwierdza się co następuje:

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie zacytowanego przepisu ustawy, Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych do momentu postawienia ich w stan likwidacji. Oznacza to, iż w momencie postawienia środka trwałego w stan likwidacji Spółka winna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy. W tym też momencie powstanie nieumorzona wartość środka trwałego, którą w związku z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej można uznać za koszt uzyskania przychodu.

W regulacji tej ustanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Na podstawie powyższego przepisu ustawy, można wnioskować, iż jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego budynku (budowli, maszyny, urządzenia), który stracił swoją przydatność gospodarczą z przyczyny innej niż zmiana rodzaju działalności, powstała po stronie Jednostki strata, można stratę tą uznać za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie stratę tą stanowi właśnie nieumorzona wartość konkretnego środka trwałego. W opinii organu podatkowego, postawienie środka trwałego w stan likwidacji, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jest likwidacją, o której stanowi się w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji, z powodu znacznego zużycia i/lub dewastacji, jest tożsamy z momentem fizycznej likwidacji (wyburzenia), wówczas należy podzielić pogląd Wnioskującej w tym zakresie, iż momentem poniesienia przez Nią kosztu uzyskania przychodu będzie data fizycznej likwidacji środka trwałego. Natomiast w sytuacji, gdy postawienie w stan likwidacji następuje przed faktyczną likwidacją danego środka trwałego, wówczas datą powstania kosztu uzyskania przychodu na nieumorzonej wartości będzie dzień postawienia go w stan likwidacji.

Ponadto, organ podatkowy pragnie zwrócić Wnioskodawcy uwagę na przepis art. 16a ust. 1 pkt 1-3 ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wobec powyższego uregulowania, składniki majątku Jednostki podlegają amortyzacji o ile są wykorzystywane przez Nią na potrzeby działalności gospodarczej albo oddane przez Nią w najem, dzierżawę lub leasing. Natomiast od chwili, gdy Podatnik przestaje wykorzystywać budynki, budowle, maszyny i urządzenia na potrzeby własnej działalności nie ma prawa dokonywać od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie podlegają one wówczas amortyzacji.

W przypadku ewentualnej sprzedaży postawionego wcześniej w stan likwidacji środka trwałego, którego jednak Podatnik fizycznie nie zlikwidował, a którego nieumorzona wartość została w momencie postawienia w stan likwidacji potrącona w kosztach uzyskania przychodów, kosztami podatkowymi tej sprzedaży nie będzie ponownie nieumorzona wartość sprzedanego środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Stosownie jednak do przepisu art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodu będą stanowiły inne niż nieumorzona wartość środka trwałego wydatki związane z dokonaniem tej sprzedaży.

Zaznaczyć także należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.