Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 21.01.2008 r. (data wpływu 22.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 25.03.2008 r. w dniu 31.03.2008 r. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank z tytułu udzielanych kredytów pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji oraz wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek a równocześnie wypłaca pośrednikom (dalej Partnerom) prowizję za wykonanie czynności związanych z pozyskaniem i wstępną obsługą klienta. Bank zawiera z Partnerami różnego rodzaju umowy o współpracę (świadczenie usług, agencyjne, inne), na podstawie których Partnerzy jako osoby (podmioty) legitymowane do działania w imieniu banku zobowiązują się do współpracy przy pozyskiwaniu Klientów oraz wykonywaniu innych czynności związanych z ich obsługą na etapie zawierania umowy kredytowej. Czynnościami wykonywanymi przez Partnerów w ramach świadczonej przez nich usługi są: umieszczenie w swoich placówkach, w widocznym miejscu, dostarczonych przez Bank materiałów reklamowych i informacyjnych na temat oferowanych przez bank kredytów, informowanie potencjalnych klientów o warunkach udzielania kredytów, udostępnienie potencjalnym klientom formularzy wniosków o udzielenie kredytu oraz innych druków niezbędnych do uzyskania takiego kredytu, pomoc przy wypełnianiu tych dokumentów, wstępną weryfikację składanych wniosków kredytowych, wykonywania innych czynności związanych z udzieleniem kredytu. Zakres czynności wykonywanych przez Partnerów jest zróżnicowany i wpływa na wysokość otrzymywanej przez nich prowizji.

Jednak niezależnie od przyjętego w umowie pomiędzy Bankiem a danym Partnerem zakresem czynności, kwota prowizji jest wypłacana Partnerom dopiero po udzieleniu przez Bank kredytu na rzecz klienta. Udzielenie natomiast kredytu klientowi jest uzależnione od wykonania przez klienta niezbędnych czynności, w tym zapłacenia prowizji. Zatem konieczną przesłanką wypłacenia prowizji Partnerowi jest w każdym przypadku faktyczne udzielenie kredytu przez Bank. Od momentu udzielenia kredytu przez Bank, obsługa Klientów pozostaje wyłącznie w kompetencjach Banku i żadne czynności w stosunku do umów kredytowych zawartych w ramach współpracy z Partnerami nie są podzlecane do wykonania Partnerom.

W stanie faktycznym Bank wypłaca Partnerom prowizje za wykonywanie różnych czynności związanych z pozyskaniem klienta i zawarciem umowy kredytowej (wysokość prowizji dla Partnera uzależniona od wielkości kredytu udzielonego klientowi) a z drugiej strony pobiera od klienta prowizję z tytułu zawarcia umowy kredytowej. Z tego tytułu Bank łączy funkcjonalnie swoje wynagrodzenie (prowizja od klientów za udzielenie kredytu) z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Partnerów. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, iż Bank może w ramach promocji kredytować prowizję z tytułu udzielenia kredytu jak również fakt, iż w ramach czasowych promocji może zredukować wartość prowizji a nawet odstąpić od jej pobierania. Dalsza obsługa klientów w czasie trwania umowy kredytowej jest już organizowana wewnętrznie przez Bank. Z tego powodu Bank nie łączy kwestii uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu odsetek od kredytu, z którym to wynagrodzeniem są, związane inne rodzajowo koszty takie jak koszt pozyskana kapitału, koszt zarządzania kredytem, koszt zabezpieczenia ryzyk związanych z kredytem, z prowizją wypłacaną Partnerom za pozyskanie Klienta.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Bank prosi o potwierdzenie poprawności poniższego stanowiska:

Koszty prowizji wypłacanej Partnerowi są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (art. 15 ust. 4b ustawy POOP) i tym samym są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym (w dacie) w którym zostały faktycznie poniesione. Koszty te jako koszty związane z zawarciem umowy kredytowej mają swój odpowiednik (są bezpośrednio związane) z przychodami pobieranym przez Bank z tytułu udzielenia kredytu t. j. prowizją za udzielenie kredytu. Należy bowiem podkreślić, że warunkiem koniecznym udzielenia prowizji dla Partnera jest faktyczne udzielenie kredytu przez Bank klientowi pozyskanemu przez Partnera. Bezpośrednim następstwem udzielenia kredytu i pobrania prowizji od klienta, która powoduje powstanie przychodu Banku, jest wypłata prowizji przez Bank na rzecz Partnera, która stanowi koszt uzyskania przychodu Banku w dacie poniesienia. Dla prawnej kwalifikacji tego rodzaju kosztów bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach promocji Bank może odstąpić od pobierania prowizji za udzielenie kredytu.

Stanowisko wnioskodawcy:

W obowiązującym stanie prawnym wyróżnia się koszty uzyskania przychodów: bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami odpowiednio art. 15 ust. 4b-4c oraz art. 15 ust. 4d ustawy PDOP. Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy podatku dochodowego od osób prawnych regulują zasady potrącalności kosztów w czasie. W odniesieniu do poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikacja według kryteriów potrącalności jest dwustopniowa:

1. przyszeregowanie danych rodzajowo kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo kosztów innych niż bezpośrednio związanych,
2. określenie czy dane rodzajowo koszty są rozliczane w jednym roku podatkowym czy też w różnych latach podatkowych.
   
   

Koszty prowizji dla Partnerów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami: koszt wynagrodzenia Partnera jest ściśle związany z przychodem z tytułu prowizji od klienta za udzielenie kredytu. Udzielenie prowizji dla Partnera następuje dopiero wówczas, gdy Bank faktycznie tego kredytu udzielił. Wg Banku dochodzi do bezpośredniego związku kosztu po stronie Banku t. j. prowizji udzielonej Partnerowi z przychodem Banku t. j. prowizji od klienta z tytułu udzielenia kredytu.

Ponadto wysokość prowizji Partnera jest w sposób bezpośredni uzależniona od kwoty faktycznie udzielonego kredytu przez Bank. Zgodnie z definicją słownikową słowo bezpośredni oznacza taki który dotyczy czegoś (kogoś) wprost, znajdujący się w najbliższej odległości, relacji od kogoś (czegoś). Wnioskodawca rozumie użycie słowa bezpośredni jako konieczność zidentyfikowania przychodu dla którego dany rodzajowo koszt jest położony w najbliższej relacji, którego dotyczy wprost. Takim przychodem jest przychód z prowizji pobieranej za udzielenie kredytu a nie np. przychód z tytułu odsetek (za korzystanie z kapitału w ramach kredytu). Interpretowany przepis art. 15 ust. 4c ustawy PDOP stanowi, iż Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ponadto zdanie ostatnie art. 15 ust. 4b stanowi, iż Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego ... są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dla celów uzyskania pełnej jasności Bank interpretuje powyższe przepisy zgodnie z ich literalnym brzmieniem i stoi na stanowisku, iż rodzajowe koszty z tytułu prowizji wypłacanej Partnerom jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowizji pobieranej za udzielenie kredytu, są kosztami uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym prowizja za udzielenie kredytu została zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu. W układzie koszty rodzajowe przychody rodzajowe ta zasada nie jest złamana jeżeli w ramach promocji Bank odstąpi od pobrania takiej prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty związane z wypłatą przez Bank prowizji swoim pośrednikom opisane w stanie faktycznym oraz w stanowisku pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przez Bank przychodami.

Odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów wypłacanych prowizji z punktu widzenia prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wyjaśnienie kwestii czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa ( wynika to z samego wniosku podatnika) , że w wyniku zawarcia umowy kredytowej Bank osiąga różnego rodzaju przychody m.in. z odsetek czy prowizji, przy czym tym prowizja płacona jest przez klienta Banku jednorazowo w celu zawarcia umowy, w następnych latach podstawowym przychodem są odsetki. Okoliczność pozyskania klienta i zawarcia umowy kredytowej, do czego jak stwierdza wnioskodawca, niezbędne jest wykonanie określonych działań przez pośrednika, nie oznacza jednakże, że koszty wypłacanych Partnerom prowizji są bezpośrednio związane tylko z przychodem z tytułu otrzymanej od klienta prowizji za udzielenie kredytu. Wypłacana pośrednikowi prowizja nie generuje tylko i wyłącznie tego przychodu ale także m.in. przychód z tytułu otrzymywanych przez Bank odsetek kredytowych. Wysokość prowizji Partnera jest w sposób bezpośredni uzależniona od kwoty faktycznie udzielonego kredytu przez Bank a nie od kwoty prowizji należnej od klienta.

W związku z powyższym koszty z tytułu prowizji wypłacanej Partnerom nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowizji pobieranej za udzielenie kredytu od klienta Banku, o których mowa w art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy kredytowej dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskania źródła przychodów jakim będą głównie cykliczne wpływy finansowe z tytułu odsetek naliczonych od należności głównej czyli kredytu.

Umowy kredytu zawierane są przez Banki w większości przypadków na okres przekraczający rok podatkowy. W sytuacji więc, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej części tych kosztów do przychodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych (chociażby ze względu na zmienność oprocentowania kredytu, waloryzacja itp.) - koszty prowizji powinny zostać rozpoznane w kolejnych latach podatkowych, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej.

Reasumując z uwagi na fakt, iż umowy kredytowe zawierane są na okres kilku lat podatkowych, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.