Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.01.2006, sygn. PDOP/423-16/05/06, Urząd Skarbowy w Sopocie

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 września 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o.z dnia 28.10.2005 roku (wpływ do tut. Organu 02.11.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), w sprawie:

• Według jakiego kryterium należy dokonać podziału wydatków, na wydatki które Spółka zaliczać może do kategorii kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i na wydatki, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odroczone powinno zostać do czasu wykazania przychodu podatkowego, w szczególności, czy koszty ponoszone na działalność bieżącą Spółki takie jak koszty najmu siedziby, koszty zakupu wyposażenia, wynagrodzenie pracowników, koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącym funkcjonowaniem Spółki oraz inne koszty nie mające bezpośredniego, jednoznacznego i wyłącznego związku z umową, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ew. w ramach odpisów amortyzacyjnych dokonanych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały wprowadzono do ewidencji?

s t w i e r d z a m, ż e:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

U z a s a d n i e n i e

W dniu 2005r. spółka. z o.o. zawarła ze inną spółką będącą Zleceniodawcą Umowę o Eksploatację i Utrzymanie Etapu I Autostrady.

Na mocy umowy, spółka zobowiązała się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy następujących usług:

Usługi Wstępne - opracowanie specyfikacji sprzętu do akceptacji zleceniodawcy, weryfikacja dokumentacji projektowej, zgłaszanie propozycji usprawnienia projektu, udział w spotkaniach dotyczących budowy i eksploatacji Autostrady (na wniosek Zleceniodawcy), opracowanie Instrukcji Eksploatacji i Utrzymania Autostrady, przygotowanie podręczników i kursów szkoleniowych dla personelu, udział w próbnym rozruchu, wsparcie Zleceniodawcy przy zawieraniu umów z Ministrem Obrony Narodowej, Policją Strażą Pożarną, Pogotowiem Ratunkowym określających dostęp do tych służb do Autostrady, zawarcie umów z podmiotami świadczącymi usługi serwisowe (pomoc drogowa), wsparcie Zleceniodawcę przy uzyskiwaniu koniecznych zezwoleń na pobieranie opłat w walutach obcych, wsparcie Zleceniodawcę w zakresie prowadzenia marketingu Autostrady,

Usługi Rozruchu - zatrudnienie i przeszkolenie personelu odpowiedzialnego za realizację usług, zakup materiałów koniecznych do eksploatacji Autostrady, zapewnienie osiągnięcia gotowości do świadczenia Usług Eksploatacji i utrzymania Autostrady.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie za usługi Wstępne oraz za usługi Rozruchu uzgodnione zostało w ściśle określonych kwotach, z których każda płatna będzie w trzech ratach. Terminy płatności dla każdej z rat ustalone zostały w Umowie poprzez odniesienie do planowanej daty otwarcia Autostrady (np.: pierwsza rata wynagrodzenia za usługi Rozruchu płatna będzie 60 dni przed planowaną datą otwarcia, druga rata płatna będzie 30 dni przed tą datą, natomiast trzecia rata płatna będzie w dniu otwarcia).

Z kolei, wynagrodzenie za Usługi Eksploatacji i Utrzymania Autostrady ustalane jest w oparciu o składnik stały (kwota wynagrodzenia uzgodniona w wysokości należnej za cały rok) i składniki zmienne (których wysokość zależy od natężenia ruchu w danym roku oraz dostępności pasów ruchu). Zgodnie z Umową, wynagrodzenia za usługi Eksploatacji i utrzymania Autostrady ustalane jest za okresy miesięcznie, jako suma: 1/12 składnika stałego oraz wynagrodzenia zmiennego za przekroczenie określonego natężenia ruchu (płatnego miesięcznie po miesiącu, w którym próg został przekroczony) i opłaty za niedostępność (płatnej miesięcznie i rozliczanej ostatecznie na koniec każdego semestru).

W zakresie płatności Strony ustaliły następującą procedurę. Spółka przedstawiała będzie zleceniodawcy wniosek o zapłatę wynagrodzenia w terminie do 3 dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła prawo do tego wynagrodzenia. Do wniosku dołączy dokumenty, pokwitowania i dowody konieczne do obliczenia wynagrodzenia. Umowa stanowi także, iż na podstawie wniosku o zapłatę Spółka wystawi fakturę na dwa dni robocze przed ostatnim dniem roboczym miesiąca, w którym Zleceniodawca otrzymał wniosek o zapłatę. Zleceniodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wszystkich kwot słusznie mu należnych w późniejszym z dwóch terminów: a) ostatnim dniu roboczym miesiąca, w którym zleceniodawca otrzymał wniosek o zapłatę lub b) w dwa dni robocze od otrzymania faktury.

Należy dodatkowo wskazać, iż realizacja Umowy ze Zleceniodawcą stanowić będzie zasadniczą część działalności Spółki. Na dzień dzisiejszy Spółka nie świadczy usług na rzecz podmiotów innych niż zleceniodawca. Nie można jednak wykluczyć, iż Wnioskodawca zdecyduje się jednak rozszerzyć zakres swej działalności i rozpocznie świadczenie usług także na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z postanowieniami art.12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), za datę powstania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 pkt 1 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z kolei, art. 15 ust. 4 updop wprowadza zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów odliczane są wyłącznie w tym roku, którego dotyczą, co interpretowane jest w ten sposób, iż, co do zasady, prawo do zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przysługuje wyłącznie w roku, w którym wystąpił przychód, którego dany wydatek dotyczył.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz opisane zasady identyfikowania przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstała wątpliwość, jak dokonać rozdziału kosztów, które powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przyszłości, tzn. w momencie identyfikowania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe-w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Powyżej przytoczony przepis umożliwia podatnikom zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w roku podatkowym, w którym wystąpił (ew. mógł wystąpić) przychód, dla osiągnięcia którego dany wydatek został poniesiony. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, dla celów podatku dochodowego przychody z tytułu Umowy wykazane zostaną dopiero na etapie późniejszym, z chwilą realizacji Usług Wstępnych i Usług Rozruchu. Ponadto, Spółka nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej, która skutkowałaby wystąpieniem w danym roku przychodów (nie świadczy usług na rzecz podmiotów innych niż Zleceniodawca. Jednocześnie, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków, które planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opisaną powyżej sytuację zasadę alokowania kosztów do roku podatkowego, w którym wystąpiły związane z nimi przychody, nie ulega wątpliwości, iż wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z wykonaniem usług opisanych w Umowie takie jak szkolenie personelu do obsługi Autostrady, wydatki na przygotowanie dokumentacji, specyfikacji technicznych, zakup sprzętu, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodów z tytułu realizacji tej Umowy, bądź też, poprzez odpisy amortyzacyjne, z chwilą rozpoczęcia ich używania w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy.

Powstaje jednak wątpliwość, z jaką datą Spółka powinna zaliczyć może do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na zapewnienie jej bieżącego funkcjonowania, które nie są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją Umowy. Wśród tego rodzaju wydatków wymienić można koszty najmu siedziby, koszty zakupu wyposażenia, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w bieżącej działalności, wynagrodzenie pracowników, koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącym funkcjonowaniem Spółki.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju koszty ze swej istoty nie mogą być jednoznaczne powiązane z jednym, konkretnym przychodem - ich ponoszenie wiąże się bowiem z funkcjonowaniem Spółki jako całości i tylko pośrednio ma związek z konkretną umową oraz osiąganym na jej podstawie przychodem. W konsekwencji, jednoznaczne przyporządkowanie tego rodzaju wydatków do konkretnego przychodu nie jest możliwe.

Należy także wskazać, iż koszty te mają niewątpliwy wpływ na działalność Spółki - ich poniesienie jest konieczne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Spółki, przez co mają one bezsprzeczny związek z osiąganym przychodem. Fakt, iż związek ten jest pośredni nie pozbawia Spółki możliwości kwalifikowania ich do kosztów dla celów podatkowych - "warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, Zdarzają się jednak sytuacje, w których związek ten nie jest tak wyraźny. Należy je rozważać posługując się jednak zdrowym rozsądkiem" (wyrok NSA z 29 listopada 1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94 )

Z tego względu, zdaniem Spółki, wydatki, które nie są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją Umowy, przy założeniu, iż spełniają one wymogi zawarte w art. 15 ust.1 updop oraz, że nie są wymienione w katalogu przedstawionym w art. 16 ust.1 updop, zaliczane winny być do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zaliczenie to dokonywane powinno być na bieżąco, tzn. z chwilą ich poniesienia, a w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z chwilą ich przyjęcia do używania (od pierwszego miesiąca następującego po miesiąc wprowadzenia do ewidencji).

Stanowisko Naczelnika:

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do definicji dochodu zawartej w treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt.Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn.zm.), zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustalenie różnicy, o której mowa w powyższym przepisie, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania którego poniósł koszty.

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów jest zawarta w art. 15 ust.1 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Natomiast art. 15 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów od tego przychodu.

Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada ta odnosi się również do krótszych okresów sprawozdawczych niż rok podatkowy np. do miesiąca.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku, tak więc, jeżeli będzie spełniony ten warunek można mówić o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczym kryterium jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem.

W związku z powyższym poniesione wydatki, które będzie można powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu.

Jak wynika, z opisanego stanu faktycznego Spółka ponosi również koszty na zapewnienie jej bieżącego funkcjonowania, które nie są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją Umowy. Według tut. Organu będą to "koszty ogólne zarządu"

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w/cyt. ustawy o pdop ani przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 z późn.zm) nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią tj. koszty administracyjno-gospodarcze, koszty ogólnoprodukcyjne ( koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia), koszty nieprodukcyjne (nie przynoszące efektu gospodarczego).

Oceny tych kosztów należy dokonywać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi w cyt. art. 15 ust.1 oraz w art. 15 ust.4 ustawy z 15 lutego 1992r.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust.1 w/cyt. ustawy o pdop oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.

Drugą, równie istotną zasadą - mającą swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach ustawy podatkowej jak i przepisach ustawy o rachunkowości-jest zasada współmierności przychodów i kosztów, której wyrazem w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992r. jest art. 15 ust. 4. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. W świetle powyższego w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do przychodów danego roku podatkowego koszt rozpoznaje się w całości w roku jego poniesienia. Natomiast koszty dające się bezpośrednio przyporządkować powinny być rozpoznawane w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, w związku z którym zostały poniesione.

Mając na uwadze powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.