Temat interpretacji

W piśmie Podatnika przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Spółka dnia 22 listopada 1999r. zawarła z firmą leasingową umowę leasingu finansowego, której przedmiotem był specjalistyczny piec do hartowania i gięcia szkła. Na mocy przepisów obowiązujących w dniu zawarcia umowy leasingu (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz. U. z 1993r. Nr 28, poz. 129 ze zm.), Podatnik zaliczył urządzenia, będące przedmiotem umowy leasingu finansowego, do środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację, przyjmując dla poszczególnych urządzeń wchodzących w skład pieca do hartowania i gięcia szkła 6% i 10% stawki amortyzacyjne.

Za zgodą firmy leasingowej Spółka wydzierżawiła piec do hartowania i gięcia szkła, będący przedmiotem umowy leasingu finansowego, osobie trzeciej. Podatnik wyjaśnia, iż dzierżawa maszyn i urządzeń wchodzi w zakres przedmiotu jego działalności. Czynsz dzierżawny uzyskiwany z tytułu zawartej umowy dzierżawy przewyższał wysokość rat leasingowych płaconych przez Podatnika, a dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu wraz z innymi dochodami uzyskiwanymi przez Jednostkę.

W najbliższym okresie, po zapłaceniu ostatniej z rat leasingowych, których suma stanowi przeszło 90% ceny nabycia leasingowanego pieca, Spółka zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, nabędzie prawo zakupu przedmiotu leasingu. Podatnik oraz firma leasingowa uzgodniły jednakże, iż zmienią umowę leasingu w ten sposób, iż skorzystanie z prawa zakupu przedmiotu leasingu może zostać wykonane także poprzez podmiot wskazany przez Spółkę, który zamiast Podatnika nabędzie przedmiot leasingu, przy czym nabycie takie nastąpi po cenie, po jakiej nabywałaby ten przedmiot Spółka. Podatnik nie zamierza więc nabywać przedmiotu leasingu na własność, lecz skorzysta z możliwości wskazania podmiotu, który nabędzie to urządzenie.

W wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji Jednostka wykreśli przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych (dokona jego likwidacji).

Podatnik ma wątpliwości czy strata powstała w wyniku wykreślenia nie w pełni umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego z ewidencji środków trwałych (likwidacji środka trwałego) stanowi koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy likwidacji środka trwałego dokonuje Podatnik korzystający z tego środka na podstawie umowy leasingu finansowego, a likwidacja ta spowodowana jest zmianą umowy leasingu, w wyniku której własność środka trwałego zostanie przeniesiona na inną niż Spółka osobę prawną?

Zdaniem Podatnika, w Jego przypadku, strata powstała w wyniku wykreślenia nie w pełni umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego z ewidencji środków trwałych - likwidacji środka trwałego - stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą następujące przepisy:

- § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), stanowiący, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw (...),

- § 3 pkt 2 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z § 2, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego,

- § 2 ust. 2, obowiązującego w chwili zawierania umowy leasingu, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), stanowiący, iż do środków trwałych podatnika zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania środki trwałe, wymienione w ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika,

- art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001r. Nr 106, poz. 1150) stanowiący, iż do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 października 2001r.,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...),

- art. 16 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy podatkowej, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z informacji zawartych w piśmie Podatnika wynika, iż zawarł (jako leasingobiorca) umowę leasingu kapitałowego, uprawniającą do nabycia (po spłacie rat leasingowych) własności rzeczy. Bieżące koszty działalności Spółki obciążane są poprzez wysokość odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych urządzeń będących przedmiotem umowy. Działanie takie jest zgodnie z przytoczonymi na wstępie przepisami § 2 ust. 2 i § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów oraz przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia z 17 stycznia 1997r. Do zawartej umowy stosowane są przepisy art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw (...), stanowiące, iż do umów zawartych przed dniem 1 października 2001r. (a do takich zalicza się przedmiotowa umowa), stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r. Jednakże w obecnie obowiązującym stanie prawnym, ma nastąpić zmiana umowy leasingu, a skutkiem tego przedmiot umowy leasingowej zostanie nabyty przez osobę trzecią, zaś Podatnik wykreśli przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych.

Konstrukcja prawna kosztów podatkowych - przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Użyte w art. 15 ust. 1 pojecie "koszty" obejmuje wydatki (nakłady) poczynione przez podatnika, tj. środki materialne przekazane innym podmiotom i osobom w dowolnej formie.

Powoływany na wstępie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zawiera określenie przypadku, w którym straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi koszty uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Powoływana regulacja pozbawia Podatnika możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności Podatnika.

W przekonaniu organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym, nie można zgodzić się z założeniem Podatnika, iż powstała u Niego strata w środkach trwałych. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie obejmujących 100% wartości środków trwałych. Z uwagi na zmianę zapisu umowy leasingu nie dojdzie u Podatnika do nabycia przedmiotowych urządzeń. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Jednostka miała możliwość, co też uczyniła, zaliczyć do swoich składników majątku środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu, dokonywać odpowiednich odpisów amortyzacyjnych (zaliczając te odpisy w ciężar kosztów), aż do końca tego miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji. Jednakże, ponieważ Podatnik de facto nie poniósł wydatków związanych z nabyciem tych środków trwałych, nie można stwierdzić, iż powstała w Jego majątku jakakolwiek strata, z uwagi na likwidację nie w pełni umorzonych urządzeń. Bowiem, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, strata w majątku Podatnika powstanie, gdy został on pozbawiony możliwości wykorzystania nakładów poniesionych na jego nabycie, poprzez kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Konkludując, w przedstawionym stanie faktycznym, nieumorzona wartość środków trwałych nie stanowi w Spółce kosztów uzyskania przychodów.