Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 19.05.2004, sygn. 1MUS-1471/DPF/423/87/2004/GB-F, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z pisemnym zapytaniem Spółki w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, informuje:
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w związku z planowaną restrukturyzacją zadłużenia Hotelu jego udziałowcy planują podwyższenie kapitału zakładowego. Wpłaty na kapitał zakładowy miałyby zostać umownie potrącone zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych z wierzytelnościami udziałowców z tytułu udzielonych Hotelowi kredytów dewizowych. W związku z powyższym Spółka zwraca się o potwierdzenie swojego stanowiska:
- Potrącenie (kompensata) jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje poprzez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia dokonania potrącenia?
- Powstałe w ten sposób różnice kursowe wpływać będą na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, na zwiększenie bądź zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów?

Potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i szczególny sposób zapłaty i zgodnie z regulacją zawartą w przepisach art. 498-499 Kodeksu cywilnego jest możliwe wówczas, gdy strony stosunku prawnego są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem.
W wyniku potrącenia, dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wierzytelności niższej. Zgodnie z zasadą kasowego ujmowania różnic kursowych do powstania przychodu podatkowego dochodzi w wyniku otrzymania (przysporzenia) majątku, natomiast koszt uzyskania przychodu powstaje w momencie ,,poniesienia" kosztu. Art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej zwaną ustawą o pdop), przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o pdop. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg. kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu i jeżeli koszty poniesione są w walutach obcych a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.
W przypadku wystąpienia różnic kursowych pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty, koszty te należy odpowiednio skorygować. W zależności czy następuje wzrost kursu waluty w której zostało zaciągnięte zobowiązanie, następuje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o dodatnie różnice kursowe, jeżeli kurs waluty spadł, to na spłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej należy przeznaczyć mniejszą ilość środków pieniężnych, co oznacza, że wystąpią ujemne różnice kursowe, powodujące obniżenie kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione stanowisko odzwierciedlone jest w piśmie Ministerstwa Finansów z dn. 7 czerwca 1995 r. (PO 4/BA-722-341/95), w którym uznano, że w wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i 499 k.c. dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wierzytelności niższej. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia- w sposób przedstawiony powyżej. Stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. W oparciu o powyższy przepis wszelkie wydatki poniesione na objęcie udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki zaliczone będą do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży udziałów.

Koszty zaciągniętego kredytu w formie różnic kursowych, które wystąpią ze względu na zaciągnięcie kredytu dewizowego nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty jeżeli zostaną spełnione określone przepisami prawa warunki:
- podatnik otrzymał kredyt w walucie obcej i spłata kredytu jak i odsetek następuje w walucie obcej;
- między dniem zarachowania odsetek a dniem ich zapłaty zmienił się kurs waluty obcej, w której następuje spłata odsetek;
- różnice kursowe muszą być zrealizowane tj. nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone ale faktycznie nie poniesione.

W analizowanej sytuacji, spłatę kredytu zaciągniętego w walucie obcej, Spółka zamierza skompensować z wpływami z tytułu objęcia przez udziałowców Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W związku z powyższym kredyt zaciągnięty w walucie obcej będzie kompensowany wpływami w walucie krajowej z tytułu wpłaty na pokrycie nowych udziałów co wyklucza zaliczenie powstałych z tego tytułu różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów. Kompensowanie kredytu walutowego w złotych polskich powoduje, iż nie następuje faktyczna spłata kredytu w walucie obcej a zatem nie powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy o pdop. W związku z powyższym brak jest podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu a zasady korekty kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe, wynikające art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie mają w ogóle zastosowania do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego.

Reasumując w sytuacji gdy rozliczenia pomiędzy Spółką a jej udziałowcami nastąpią na zasadach kompensaty tj. potrąceń umownych wpłat udziałowców Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego w ramach restrukturyzacji zadłużenia Hotelu z wierzytelności udziałowców z tytułu udzielonych Hotelowi kredytów dewizowych, nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.