Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA o wartości rynkowej prze... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19.09.2012, sygn. IPTPB3/423-231/12-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w S., a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości ?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za przychód podatkowy wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i braku podstaw do ustalenia przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki z siedzibą na Cyprze oraz opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy otrzymywanej przez spółkę z siedzibą na Cyprze i opodatkowania sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę cypryjską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, spółka giełdowa, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch podstawowych segmentach rynku: modowym i dyskontowym. Biznes dyskontowy prowadzony jest poprzez A. Spółka z o. o. S.K.A., Spółkę wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej A. SKA), w której Wnioskodawca posiada 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

Planowana jest restrukturyzacja A. SKA w następujący sposób: 70.948 akcji w A. SKA należących do Wnioskodawcy, zostałoby wniesionych aportem do Spółki S. - spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W zamian za aport Wnioskodawca otrzymałby udział w kapitale S. Udziały w kapitale zakładowym S. zostałyby objęte przez Wnioskodawcę z tzw. share premium, które odpowiada polskiemu agio. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w S. byłaby niższa niż ich wartość emisyjna, która będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych akcji A. SKA.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA. Komplementariuszem A. SKA będzie polska spółka z o. o. Komplementariusz, będący polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową A. SKA, będzie nadal jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział S. będącego akcjonariuszem w A. SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji tej spółki. S. nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi Inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo - akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania - należnej z tego tytułu dywidendy.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie udziałów w S., czyli Spółce, do której zostałyby wniesione akcje A. SKA i która będzie akcjonariuszem A. SKA. Spółka S. zostałaby utworzona przez Wnioskodawcę dopiero po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o wdrożeniu planowanej restrukturyzacji, która jest między innymi uzależniona od odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w S., a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości ...
Czy przychody z tytułu dywidendy otrzymywanej przez S. od A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ...
Czy przychody z tytułu zbycia przez S. akcji w A. SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji A. SKA wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów w S., przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstaw do określenia go w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż wnosząc aport do S., Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wartości nominalnej otrzymanych udziałów tego podmiotu. Na taką interpretację wskazuje bowiem literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który stanowi, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Pojęcie wartość nominalna użyta przez ustawodawcę wskazuje jednoznacznie, iż wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Wartość nominalna jest bowiem wartością obiektywną stałą, a każda jej zmiana spowoduje, iż nie będziemy mieć do czynienia z wartością nominalną.

Ponadto powyższe sformułowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT dowodzi, iż świadomym wyborem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W przeciwnym razie, w przepisach ustawy o CIT ustawodawca odwołałby się do innej wartości niż wartość nominalna udziałów (np. wartości rynkowej przedmiotu aportu). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w swej końcowej części odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza jednak, iż może on zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Przepis do którego odsyła ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, pozwala organowi podatkowemu oszacować przychód w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Przepis ten, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu podatnika, znajduje jednak zastosowanie jedynie w ściśle określonych w nim przypadkach, co potwierdza, iż ustawodawca działał w tym zakresie racjonalnie określając sytuacje, w których przepis ten znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy określa przychód w sytuacji, gdy cena transakcji wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organy podatkowe jest zatem znacząca różnica ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażonej w umowie oraz wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, różnica ta musi powstać bez uzasadnionej przyczyny.

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie S. bądź w odpowiedniej uchwale i będzie odpowiadała wartości rynkowej akcji w A. SKA, potwierdzonej przez wycenę niezależnego rzeczoznawcy.

Umowa spółki S. będzie również określać sposób, w jaki wkład niepieniężny zostanie przeznaczony na pokrycie kapitałów S. Nie zmienia to jednak faktu, iż wartość transakcji określona w odpowiedniej umowie (tutaj: umowa S. lub uchwała) będzie wartością rynkową. W takiej sytuacji nie będzie podstaw do oszacowania przychodu w oparciu o art. 14 ustawy o CIT, gdyż cena emisyjna udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Dodatkowo należy zauważyć, że odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nie daje podstaw do oszacowania przychodu w wartości rynkowej na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, również dlatego, że taka interpretacja doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy (agio emisyjne). Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego część), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, a nie wartość ,.doszacowanego przez organy podatkowe przychodu. Wobec tego, w przypadku późniejszego zbycia udziałów w S. objętych w zamian za aport, różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową udziałów (agio) byłaby opodatkowana po raz drugi. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość oszacowania przychodu w przypadku wnoszenia aportu, to przewidziałby, iż w sytuacji zbycia udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna objętych udziałów, powiększona o wartość przychodu doszacowanego przez organ podatkowy.

Należy dodatkowo zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, mógł znaleźć zastosowanie w przypadku ustalania przychodu z tytułu obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów znacząco odbiega od wartości wnoszonego aportu gdyż, wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w S., zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Taka interpretacja przepisów podatkowych znajduje według Wnioskodawcy potwierdzenie w wydanych ostatnio interpretacjach podatkowych w szczególności:

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2012 r., (IPTPB2/415-817/11-2/KR);
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2012 r., (IPPB2/415-1034/J1-2/LS);
Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r., (ILPB3/423-281/11-4/KS) - interpretacja ta dotyczy akcji w SKA;

-w których wskazuje się, że przy wnoszeniu aportu w postaci udziałów/akcji spółki w siedzibą w Polsce, do spółki kapitałowej na terenie Cypru, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych lub dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód należy wykazać w wartości nominalnej uzyskanych udziałów w spółce cypryjskiej objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawa o PIT) lub art. 14 ustawy o CIT do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce cypryjskiej. Należy wskazać, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, zawarte są zarówno w ustawie o CIT, jak i ustawie o PIT. Regulacje w interesującym zakresie w obu ustawach są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o PIT można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT.

Pozytywnie w tej kwestii wypowiadają się też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., (sygn. I FSK 2186/09) NSA stwierdził, że ... Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko, przyjęte w wydanej interpretacji Ministra Finansów uznane za zgodne z obowiązującym stanem prawnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest nie do przyjęcia. Godzi bowiem w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per on est.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (sygn. PPB3/423-557/10-2/JG), Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika, iż na podstawie powyższych przepisów należy uznać, iż Spółka wnosząc aport do spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji. Nie wpływa na ten fakt odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o CIT. Z treści przepisów art. 14 ustawy o CIT nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Z odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustawy o CIT do określania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, nie wynika więc obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych akcji (w przypadku gdy wartość ta jest wyższa od nominalnej).

Podsumowując Wnioskodawca, wnosząc aport do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji również w sytuacji, gdy wartość nominalna akcji jest niższa od ich wartości rynkowej.

W tej samej interpretacji Minister potwierdził również, iż ustawodawca odwołuje się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy tub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości (objętych udziałów/ akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy o CIT nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).

Minister przyjął również argumentację podatnika, iż odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o CIT daje podstawę w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. Nie będzie więc możliwe oszacowanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych akcji, jeżeli wartość przedmiotu aportu jest ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych akcji jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki.

Do podobnej argumentacji przychylił się również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 października 2010 r., (sygn. IPPB3/423-489/10-2/AG). Również i tutaj Minister Finansów przyjął argumentację podatnika, iż różnorodność zdarzeń gospodarczych oraz koncepcji biznesowych uniemożliwia, w ocenie wnioskodawczyni, rozsądną i obiektywną ocenę, czy w danej transakcji wniesienia aportu podatnik powinien był objąć udziały o wyższej wartości nominalnej, czy też nie miał takiego obowiązku. Na marginesie można wskazać, iż w każdym wypadku uzasadnioną przyczyną objęcia udziałów o niskiej wartości nominalnej jest np. chęć zminimalizowania podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), którego wysokość zależy od wysokości objętego kapitału zakładowego (części nominalnej), a nie od całości ceny umówionej; negowanie powyższej przyczyny jako uzasadnionej stanowiłoby ustawowe zmuszanie podatników do płacenia podatku PCC w maksymalnej możliwej wysokości, z czym nie można się zgodzić.

Skoro zatem pożądana w spółkach struktura kapitału, warunki emisji udziałów, czy też chęć optymalizacji podatku od gromadzonego kapitału mogą stanowić uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, chęć przeznaczenia jedynie części przedmiotu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zapasowego S. również stanowi uzasadnioną przyczynę, która wyłączy stosowanie dyspozycji cytowanego przepisu.

A zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma podstaw do określenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu w wartości rynkowej przedmiotu wkładu, ponieważ cena emisyjna udziałów w S. będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przychodem, do którego wykazania zobowiązana będzie Spółka, będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w S., odpowiadająca wartości kapitału zakładowego S. Przychodem nie będzie natomiast wartość rynkowa przedmiotu wkładu, co oznacza, że część wartości odpowiadająca nadwyżce przekazanej na kapitał zapasowy/rezerwowy (share premium) S. nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna posiada w Spółce A. SKA 70.948 akcji z 71.000 akcji ogółem, które dają 99,93% udział w kapitale A. SKA. Pozostałymi akcjonariuszami A. SKA jest A. Spółka o. o. i osoba fizyczna, którzy posiadają po 26 akcji. Komplementariuszem A. SKA jest A. Spółka z o. o., w której Wnioskodawca S. A. jest 100% udziałowcem.

W efekcie planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca posiadałby udziały w S., która to Spółka, będąca cypryjskim rezydentem podatkowym, byłaby akcjonariuszem A. SKA.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów, należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 13 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu (ceną zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za znaczną. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania znacznej różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można przyjąć, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ podatkowy innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do automatycznego ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Należy ponadto podkreślić, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, jest wartość nominalna objętych udziałów i że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie mogą określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji (udziałów) jest związana z oceną: znaczności różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości akcji spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie jednak istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki celowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie odczytał normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Należy jednocześnie podkreślić, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie, tutejszy Organ miał na względzie poglądy dotyczące zasad ustalania problemowego przychodu wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnych interpretacji podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje

IPTPB3/423-231/12-3/IR, interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-231/12-4/IR, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 385 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie