Temat interpretacji

W dniu 21 lutego 2006r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2006r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi sieć supermarketów. Z przyczyn ekonomicznych Podatnik zamknął jeden z marketów i rozwiązał umowę najmu lokalu zajmowanego przez tę placówkę. Na dzień zamknięcia placówki Podatnik posiadał w markecie nieumorzone w pełni inwestycje w obcych budynkach oraz środki trwałe. Zgodnie z umową najmu wynajmujący mógł żądać pozostawienia w przedmiocie najmu zamontowanych przez Wnioskodawcę elementów wyposażenia, za zwrotem ich wartości. Z tego prawa wynajmujący nie skorzystał, w związku z czym Spółka zabrała z przedmiotu najmu zamontowane w nim elementy wyposażenia. Do niezamortyzowanych w pełni środków trwałych zabranych przez Podatnika z przedmiotu najmu należą: system antywłamaniowy i przeciwpożarowy, łącza telefoniczne, okablowania, płyty, mocowania kasetonów, osłony ściany, odbojniki, urządzenia sanitarne, regały chłodnicze, regały sklepowe, meble biurowe, wyposażenie piekarni, wyposażenie działu mięsnego, tablice informacyjne, billboardy, wiaty na wózki oraz wózki sklepowe.

Wnioskujący nie może wykorzystać wymienionych środków trwałych w innych marketach, ponieważ te są już w całości wyposażone, nie ma również możliwości ich sprzedaży ze względu na stopień technicznego zużycia. Z uwagi na utratę przydatności gospodarczej Podatnik wycofał wymienione środki trwałe z ewidencji środków trwałych.

Wnioskujący podkreśla, że środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, a jedynie w wyniku zamknięcia jednej z placówek handlowych. Powodem zamknięcia marketu było ograniczenie strat firmy, a więc wyłącznie względy ekonomiczne.

Wnioskodawca informuje, że opisana we wniosku inwestycja w obcym środku trwałym po wymontowaniu została zniszczona (unicestwiona). Po wymontowaniu, zniszczeniu środków trwałych zostały one wykreślone z ewidencji księgowej.

Podatnik wskazał, iż inwestycje w obcych środkach trwałych są amortyzowane przez okres 10 lat (stawka roczna 10%). Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, a co za tym idzie roczna stawka nie może przekroczyć 10%.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym, wartość nieumorzonych w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych oraz środków trwałych stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, wartość nieumorzonych w pełni inwestycji w obcych budynkach oraz środków trwałych stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie odpowiadał różnicy pomiędzy wartością początkową zlikwidowanych środków trwałych (inwestycji), a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, straty powstałej w wyniku likwidacji przez Podatnika nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) jest art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskując a contrario z tego przepisu należy przyjąć, iż Podatnik ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych budynkach), jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek okoliczności innych niż zmiana rodzaju działalności.

W przedstawionym na wstępie stanie faktycznym, zlikwidowane środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) utraciły swą przydatność gospodarczą z uwagi na likwidację jednej z placówek handlowych i rozwiązanie umowy najmu lokalu zajmowanego przez tę placówkę. Likwidacja placówki była podyktowana względami ekonomicznymi, tj. ograniczeniem strat Podatnika, nie miała zatem związku ze zmianą prowadzonej przez Niego działalności.

W opinii Wnioskodawcy ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową nie w pełni umorzonych środków trwałych i inwestycji w obcych budynkach, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, albowiem likwidacja środków trwałych (inwestycji w obcych budynkach) podyktowana była względami ekonomicznymi, a nie zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika.

Jednocześnie - w opinii Wnioskującej - strata powstała w wyniku fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych polega na tym, iż w koszty Spółki zalicza się wartość nie umorzonych inwestycji w obcych budynkach, równa wartości netto składnika na moment likwidacji.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wypowiadając się w kwestii nieumorzonej w pełni inwestycji w obcym środku trwałym niniejszym podnosi się:

Stosownie do regulacji art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Oznacza to, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca uznał inwestycje w obcych środkach trwałych za tożsame ze środkami trwałymi.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponieważ w sytuacji Podatnika nie dochodzi do odpłatnego zbycia inwestycji, nie można uznać, iż z tego powodu u Wnioskującej, po rozwiązaniu umowy najmu budynku powstaje możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na inwestycje w obcych środkach trwałych w niezamortyzowanej części.

Jednocześnie wobec rozwiązania umowy najmu budynku nie dojdzie do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, inwestycja ta bowiem jako odrębny środek trwały przestanie istnieć.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, likwidacja (postawienie w stan likwidacji) tegoż środka trwałego spowodowana utratą tytułu prawnego do jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje, iż Podatnik winien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych i wycofać go z ewidencji środków trwałych.

W opisanym stanie faktycznym następuje likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, jest to równocześnie, moment powstania straty na nieumorzonej wartości środka trwałego, którą Spółka może, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, uznać za koszt uzyskania przychodu.

W regulacji tej ustanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując zatem a contrario, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, która straciła swoją przydatność gospodarczą z przyczyny innej niż zmiana rodzaju działalności, powstała po stronie Jednostki strata, stratę tą można uznać za koszt uzyskania przychodów, stanowi ją zaś nieumorzona wartość tej inwestycji, tj. różnica między jej wartością początkowa, a sumą dokonanych do momentu postawienia jej w stan likwidacji odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, na dzień zamknięcia placówki Podatnik posiadał w markecie nieumorzone w pełni środki trwałe, które nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym.

W tym miejscu, organ podatkowy pragnie zwrócić Wnioskodawcy uwagę na przepis art. 16a ust. 1 pkt 1-3 ustawy, zgodnie z którym, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wobec powyższego uregulowania, składniki majątku Spółki podlegają amortyzacji o ile są wykorzystywane przez Nią na potrzeby działalności gospodarczej albo oddane przez Nią zostały w najem, dzierżawę lub leasing. Natomiast od chwili, gdy Podatnik przestaje wykorzystywać budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty stanowiące środki trwałe na potrzeby własnej działalności nie ma prawa dokonywać od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie podlegają one wówczas amortyzacji.

Jednocześnie, stosownie do cytowanej już egulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wymienionych we wniosku środków trwałych, innych niż inwestycja w obcym środku trwałym, do momentu postawienia ich w stan likwidacji. Oznacza to, iż w momencie postawienia środków trwałych w stan likwidacji Wnioskująca winna zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy.

W przepisie tym stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przywołanego przepisu ustawy można wyprowadzić wniosek, iż jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (budynków, budowli, maszyn, urządzeń, środków transportu, innych przedmiotów uznanych za środki trwałe), które straciły swoją przydatność gospodarczą z przyczyny innej niż zmiana rodzaju działalności, powstanie po stronie Jednostki strata, stratę tą można uznać za koszt uzyskania przychodów, a stanowi ją właśnie nieumorzona wartość konkretnych środków trwałych, tj. różnica między wartością początkowa środków trwałych, a sumą dokonanych do momentu postawienia środków trwałych w stan likwidacji odpisów amortyzacyjnych.

W opinii organu podatkowego, postawienie środków trwałych w stan likwidacji, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jest likwidacją, o której stanowi się w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie moment postawienia środków trwałych w stan likwidacji, z powodu braku możliwości użytkowania ich w innych marketach, niemożności odpłatnego zbycia z racji znacznego technicznego zużycia, jest tożsamy z chwilą fizycznej likwidacji (zniszczenia), wówczas momentem poniesienia przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu będzie data fizycznej likwidacji (zniszczenia) poszczególnych środków trwałych, które nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.