Temat interpretacji

W dniu 12.12.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 30.01.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 1.02.2006r.).

Z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika, że dla realizacji zadań wynikających z ustawy z dnia 22.08.1997r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681 ze zm.), statutu nadanego przez Ministerstwo Zdrowia, Wnioskujący najmuje w terenie 15 lokali (obszar połowy województwa wielkopolskiego), za które nie płaci czynszu. Wnioskujący ponosi tylko koszty utrzymania, m.in. energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, itp., na podstawie faktury, wystawionej przez wynajmującego.

Statut Wnioskującego przewiduje jako działalność statutową działalność w zakresie ochrony zdrowia, polegającą na cyt. "...pobieraniu krwi ludzkiej, oddzielaniu jej składników, przechowywaniu i obrocie...organizowaniu publicznej służby krwi..." art. 1 ustawy o publicznej służbie krwi.

W wynajmowanych lokalach Jednostka prowadzi wyłącznie działalność statutową, polegającą m.in. na pobieraniu krwi od dawców honorowych i rodzinnych.

Na podstawie opisanego powyżej stanu faktycznego, Wnioskujący zwrócił się z zapytaniem, czy ustalona, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnego świadczenia, dotyczącego najmowania lokali bez płacenia czynszu (ponoszone są jedynie koszty związane z utrzymaniem tego lokalu m.in. energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, itp.) zwiększa podstawę opodatkowania, czy dochody wolne od podatku?

W związku ze zmianą art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Jednostka ustala wartość nieodpłatnego świadczenia i dolicza do przychodu. Zdaniem Wnioskującego nie zwiększa to podstawy opodatkowania lecz dochody wolne od podatku, wobec przeznaczenia ich, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na cele statutowe.

Wnioskujący wskazał ponadto, że uzyskany dochód ma zamiar przeznaczyć na zakup m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Jednostki dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wyżej cytowanej ustawy jest dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegający na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli nieruchomość ta została przeznaczona na cele statutowe Jednostki.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w ust. 2 stanowi się, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Mając zaś na uwadze stan faktyczny, przedstawiony przez Podatnika, podnosi się, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Za nieodpłatne świadczenie uznać należy te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego wskazuje się, że stosownie do przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Na skutek zatem nieodpłatnej umowy najmu Podatnik otrzymuje prawo do używania (korzystania) z najmowanych lokali, bez jednoczesnego obowiązku opłacania czynszu najmu na rzecz wynajmującego. Wobec braku uprawnień do interpretacji (w trybie przepisów art. 14a - d Ordynacji podatkowej) przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, organ podatkowy nie dokonuje kwalifikacji cywilnoprawnej zawartej umowy. Niezależnie jednak od jej typu wskazać należy, iż Wnioskujący otrzymuje nieodpłatnie świadczenie, polegające na nieodpłatnym używaniu lokali.

W przepisie art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje się, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskujący osiąga przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na nieodpłatnym używaniu najmowanych lokali. Przy czym wysokość tego przychodu stanowi równowartość czynszu, jaki przysługiwałby wynajmującemu w razie zawarcia umowy najmu tych lokali, związanej z obowiązkiem zapłaty czynszu przez Wnioskującego.

Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na kluczowy dla przedmiotowej sprawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie, podatnik musi być jednostką, której cele statutowe dotyczą działalności w co najmniej jednej z dziedzin w nim wskazanych. Zwolnienie podatkowe ma tutaj charakter zwolnienia warunkowego, tzn. możliwego do zrealizowania pod warunkiem przeznaczenia dochodów na cele statutowe, pokrywające się z którymś z rodzajów działalności, preferowanej przez ustawodawcę w cytowanym przepisie.

Ponadto stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, może zostać przeznaczony na cele statutowe, a tym samym korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej? Wykładnia gramatyczna przepisu art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b, w szczególności wyrażenia "w części przeznaczonej na te cele", "wydatkowany na cele określone w tym przepisie" prowadzi do wniosku, iż chodzi o możliwość fizycznego wydatkowania środków na cele statutowe. W przypadku zaś przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z lokali, dochód taki nie może być fizycznie wydatkowany. Wskazuje się jednak, iż w przypadku, gdy wykładnia gramatyczna i językowa nie prowadzi do jednoznacznych i spójnych wyników, odnieść się należy do innych metod wykładni, m.in. systemowej. Zgodnie bowiem z regułami kolizyjnymi należy odrzucać takie wyniki wykładni, które prowadzą do wyinterpretowania z tekstu prawnego norm postępowania niezgodnych między sobą.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro dochód podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej podlega zwolnieniu, gdy tworzące go środki są przeznaczone na ściśle wyznaczone w tym przepisie cele (będące również celami statutowymi tych podmiotów), to brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele, mogło wpływać na wysokość opłacanego przez nich podatku dochodowego. Byłoby to sprzeczne z regułami kolizyjnymi i wykładnią systemową, jeśli z jednej strony odstępuje się od zasady równości opodatkowania w wypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele społeczne, a z drugiej strony dopuszcza się możliwość opodatkowania w razie wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele. Niezrozumiałe i nieracjonalne więc byłoby stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia, gdy nabywa za środki, mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe, służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast gdy uzyska możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów, ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym nie trzeba mieć realnego dochodu, by skorzystać ze zwolnienia podatkowego, związanego z przekazaniem środków na cele statutowe. Niekonsekwentne byłoby bowiem założenie, że podatnik posiada dochód dla potrzeb opodatkowania, a nie ma go do skorzystania ze zwolnienia.

Skoro więc ustawodawca uznaje określone w ustawie (art. 17 ust. 1 pkt 4) cele pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej może być bowiem także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu lokali, jeśli w lokalach tych prowadzona jest wyłącznie działalność statutowa Podatnika, wymieniona również w ww. przepisie.

Reasumując, zdaniem tutejszego organu podatkowego wartość nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez Podatnika, stanowi dochód wolny od podatku, i nie zwiększa podstawy opodatkowania, albowiem stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.