Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 20 grudnia 2005r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie ustalenia momentu zaliczenia kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach

stwierdza, że

stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Stan faktyczny:

Spółka od roku 2006 będzie świadczyć usługi telefonii VIP (Voice over Internet Protocol) technologii umożliwiającej rozmowy głosowe przez Internet poprzez telefony stacjonarne. Usługi te zdaniem Spółki są sklasyfikowane jako usługi telekomunikacyjne i należą do grupy 64.20 PKWiU. Zgodnie z umowami zawartymi z abonentami rozliczenie świadczonych usług dokonywane jest na podstawie faktur wystawianych abonentom w okresach miesięcznych. Faktury te obejmują dwa rodzaje należności, tj. opłatę za abonament obejmującą należność za miesiąc, w którym wystawiona jest faktura oraz opłatę za faktycznie zrealizowane w poprzednim miesiącu połączenia. Oba rodzaje należności są płatne w jednym terminie określonym w fakturze.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami): w przypadku rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych, za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. W związku z tym przychód należny z powyżej opisanych usług Spółka wykaże w deklaracji miesięcznej CIT-2 nie w miesiącu wykonania usługi, a w miesiącu, w którym przypada termin płatności. Jest to przepis szczególny, z którego wynikać może różnica czasowa pomiędzy momentem osiągnięcia przychodów podatkowych, a momentem zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Zapytanie prawne dotyczy następującej kwestii:

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Spółka uważa, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku a nie moment osiągnięcia przychodu. Według Spółki powyższa interpretacja jest zgodna z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Według ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych przez art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celowością poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającą okolicznością jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a nie fakt by ten przychód faktycznie wystąpił.

Stanowisko Spółki jest następujące:

Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych zarówno w zaliczkach jak i w rozliczeniu za cały rok - do przychodów należnych Spółka zaliczać będzie przychody należne wynikające z terminu płatności zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś do kosztów zaliczać będzie wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów mając na względzie moment poniesienia wydatku, bez względu na termin płatności.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Kwestia prawidłowego określenia momentu potrącenia wydatków stanowiących w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt podatkowy, jest jedną z zasadniczych dla prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych przez podatników podatku dochodowego. Natomiast kwestię zaliczenia wydatków (kosztów) do poszczególnych okresów (lat) podatkowych regulują postanowienia art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy odnosi się do roku podatkowego, a nie miesięcy roku podatkowego. Również w art. 7 ust. 2, w którym określona jest definicja dochodu, mówi się o roku podatkowym. Zgodnie z tą definicją dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Nie oznacza to jednak, że przy rozliczeniach zaliczek na podatek dochodowy nie ma znaczenia zasada odnoszenia przychodów do okresu, w którym zostały wykazane przychody podatkowe. Kwestia ta została wyjaśniona przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 12 marca 2004r. nr PB3/BM6-2292/GM-060-8/04: "(...) aczkolwiek rozliczenie kosztów i przychodów (art. 15 ust. 4) oraz rozliczenie dochodu (art. 7 ust. 2) odnosi się do roku podatkowego, to jednak należy mieć na uwadze przepis art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim podatnik m.in. powinien, co miesiąc:

• składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, oraz
• odprowadzać zaliczkę na podatek w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Niezależnie więc od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, oznacza to również obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego".

Odnosząc się w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego do poruszonej we wniosku kwestii przyporządkowania kosztów - ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy - przychodom podatkowym zauważa się, iż uregulowania dot. kosztów uzyskania przychodów, wskazują na konieczność uwzględniania przez podatników - przy ustalaniu kosztów dla celów podatkowych - nie tylko faktu ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, ale również zasady współmierności kosztów i przychodów, a więc związania poniesionych kosztów z konkretnym przychodem.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej trzeba mieć na uwadze, że koszty ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi, tzn. mają charakter wydatków bezpośrednich lub pośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z osiąganymi przychodami, m.in. są to wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a potencjalnymi przychodami jest pośredni, a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania jednostki, wówczas wydatki takie powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiągniętymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Punktem wyjścia dla prawidłowego zrozumienia treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy jest inny przepis - art. 7 tej ustawy. Stanowi on, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W celu obliczenia dochodów podatnika uzyskane przez niego przychody za dany okres pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu za ten okres. A zatem jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami ma charakter bezpośredni to o momencie zaliczenia kosztu do danego okresu decyduje moment, którego ten koszt dotyczy a nie data jego poniesienia.

Powyższe zasady mają również zastosowanie do poszczególnych miesięcy danego roku podatkowego, albowiem w deklaracji CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu za okresy miesięczne wykazuje się koszty uzyskania przychodów, czyli koszty powiązane z przychodami danego okresu rozliczeniowego, natomiast dochód wykazuje się zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy. Świadczy to o tym, iż definicja kosztów uzyskania przychodów, jak i dochodu nie ogranicza się wyłącznie do rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy, a odnosi się również do rozliczenia wpłat zaliczkowych za poszczególne miesiące roku podatkowego, co jest konsekwencją prawidłowego ustalenia dochodu w poszczególnych miesiącach (okresach) roku podatkowego.

Reasumując:

• w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych, za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę,
• wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu osiągnięcia przychodu, natomiast w przypadku jeżeli Spółka nie ma możliwości wydzielenia z ogólnej kwoty kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi w danym miesiącu usługami kosztów związanych tylko z usługami danego miesiąca należy wówczas przyjąć metodę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w stosunku do wielkości przychodu przypadającego na dany okres odpowiadającej zasadzie współmierności przychodów i kosztów,
• wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonego przychodu, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki co do momentu zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.