Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17.05.2006, sygn. 1471/DPD1/423-30/06/KK, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 15.02.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 20.02.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności z powodu jej przedawnienia, umorzenia lub nieściągalności, bądź do pokrycia straty na zbyciu wierzytelności powoduje powstanie obowiązku podwyższenia zobowiązania zgodnie z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka odpisuje w ciężar rezerw celowych ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, zgodnie z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Bank wykorzystuje również rezerwy do pokrycia straty na zbyciu wierzytelności.

Zdaniem Strony, ma ona prawo, zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pomniejszenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw III i IV grupy ryzyka nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 roku, zweryfikowanych, stosownie do przepisów, o zmiany poziomu rezerw w roku 2003. Zobowiązania podatkowe zostaną powiększone w odpowiednim terminie o rozwiązania wyżej wskazanych rezerw, które nastąpiły lub nastąpią po 2003 roku. Spółka stoi na stanowisku, iż odpisanie w ciężar rezerw należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych nie stanowi rozwiązania lub zmniejszenia rezerwy w rozumieniu art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W konsekwencji wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej przedawnieniem, umorzeniem, nieściągalnością, czy też straty poniesionej na transakcji zbycia wierzytelności nie powiększa zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Strony, z treści art. 38a ust. 1 wspomnianej ustawy wynika, iż utrata prawa do ulgi następuje jedynie w przypadku rozwiązania całości lub części rezerw (czyli w sytuacji określonej w § 9 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów). Nie dochodzi do takiej sytuacji w sytuacji odpisania, wykorzystania rezerwy, o czym mowa w § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia. W ocenie Spółki przepis art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być interpretowany w oparciu o pojęcia funkcjonujące w przepisach rachunkowych, a konkretnie we wspomnianym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Strona uważa, że pojęcie odpisania należności w ciężar rezerw, o którym mowa w § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia, nie mieści się w zakresie pojęć, o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów. Rozwiązanie rezerw następuje po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, natomiast do zmniejszenia rezerwy dochodzi w czterech enumeratywnie wymienionych przypadkach (zmniejszenie kwoty ekspozycji kredytowej, zmiana kategorii ekspozycji na kategorię o niższym stopniu ryzyka, wzrost wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, wzrost wartości rezerwy na ryzyko ogólne). Ponadto w wyniku odpisania w ciężar rezerw dochodzi jedynie do zmiany pozycji bilansowych, nie mających żadnego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast zmniejszenie lub rozwiązanie rezerw skutkuje zmniejszeniem salda rezerw w korespondencji z kontami przychodów, a w konsekwencji powoduje zmianę podstawy opodatkowania.

Spółka powołuje się nadto na art. 12 ust. 1 pkt 4e oraz pkt 6 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą sytuacji, w których przychód stanowią rozwiązane lub zmniejszone rezerwy z tytułu ustania przyczyn ich utworzenia. Strona przywołuje również art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wspomnianej ustawy, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów jest należność odpisana jako nieściągalna pomniejszona o rezerwę utworzoną na taką wierzytelność. Zdaniem Spółki powyższe wskazuje, że odpisanie rezerwy skutkuje jej wykorzystaniem, nie zaś rozwiązaniem wskutek wygaśnięcia przyczyn jej utworzenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2005r., znak 1401/PD-4230Z-103/05/BB, z której wynika, że spisanie należności z bilansu, umorzenie rezerwy, bądź też pokrycie straty na zbyciu należności rezerwą, nie prowadzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:Stosownie do art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszania zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1) za 2007 r. - 20%,2) za 2008 r. - 40%,3) za 2009 r. - 40%

- kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 38a ust. 2 cytowanej ustawy rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Kluczowe dla tej sprawy jest zdefiniowanie pojęć rezerw rozwiązanych i zmniejszonych. Ponieważ przepis ten dotyczy rezerw tworzonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003r. Nr 218, poz. 2147) pojęcie rozwiązania rezerw oraz zmniejszenia rezerw powinny być rozpatrywane przez pryzmat tego rozporządzenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, z kolei § 9 ust. 2 stanowi, iż rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do: zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. W przypadku § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów mamy do czynienia z katalogiem zamkniętym przyczyn uzasadniających zmniejszenie rezerwy. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w § 9 ust. 1 i 2 rzeczonego rozporządzenia. O odpisaniu należności mowa jest natomiast w § 9 ust. 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Odpisania należności w ciężar rezerw, o czym mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej przedawnieniem, umorzeniem bądź nieściągalnością lub wykorzystania rezerw do pokrycia straty powstałej wskutek sprzedaży wierzytelności, nie można utożsamiać z pojęciem rozwiązania bądź zmniejszenia rezerwy, ponieważ pojęcie to nie mieści się w zakresie określonym przez ust. 1 i 2 tego paragrafu. Identyczne zdanie wyrażone zostało w powołanej przez Spółkę decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2005r., znak 1401/PD-4230Z-103/05/BB. Reasumując, wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności z powodu jej przedawnienia, umorzenia bądź nieściągalności, czy też do pokrycia straty na zbyciu wierzytelności, nie powoduje wynikającego z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.