Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22.11.2005 r. (znak: FE-2/6326/05, wpływ do tut. Urzędu w dniu 28.11.2005 r.) o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej uznania, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej wynajmującemu wskutek rozwiązania umowy najmu, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanawia uznać że, w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku nie jest prawidłowe.

Pismem z dnia 22.11.2005 r. (...) spółka zwróciła się z zapytaniem, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka rozwiązała umowę najmu z uwagi na zmianę przeznaczenia obiektu przez wynajmującego. Wynajmujący zgodnie z umową nie zwraca żadnych nakładów poniesionych przez najemcę na przystosowanie lokalu do prowadzonej działalności. Zaangażowane przez spółkę nakłady w obcy środek trwały pozostają u wynajmującego. Jak podaje spółka, zaprzestanie używania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie jest związane z likwidacją działalności ani też ze zmianą jej rodzaju. Spółka uważa, że strata w postaci równowartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania spółki, bowiem inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym, a więc strata powstała w wyniku jej likwidacji jest kosztem uzyskania przychodów. Rozwiązanie umowy nastąpiło z uwagi na zmianę przeznaczenia obiektu przez właściciela. Spółka nie likwiduje działalności, nie zmienia również jej rodzaju. Według spółki taką kwalifikację potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 7.04.2005 r. (znak: PB3/169-8213-32-HS/05).

Odnosząc się do powyższego, tut. organ podatkowy stwierdza:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, prawidłowo udokumentowane koszty, za wyjątkiem ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę, nie w pełni umorzone inwestycje w obcym środku trwałym nie spełniają istotnej przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, tj. warunku istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. W analizowanym przypadku rodzaj straty, o której mowa w zapytaniu wprawdzie nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie ulega wątpliwości, że nie jest ponoszona w celu uzyskania przychodów w spółce.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zatem możliwość amortyzowania ww. środków uzależniona jest od wykorzystywania ich w prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Z treści art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W świetle powyższego, w sytuacji gdy zostanie rozwiązana umowa dzierżawy przed upływem tego okresu, to przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu odpisów amortyzacyjnych a osiągniętymi przychodami. Podatnik utracił bowiem prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie wykorzystuje ich do prowadzonej działalności gospodarczej.

Z pisma uzupełniającego wniosek o wydanie interpretacji wynika, że spółka nie dokonała rozbiórki, demontażu bądź złomowania inwestycji w obcym środku trwałym, lecz dokonane nakłady inwestycyjne pozostawiła właścicielowi obiektu. Zatem przepis wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania a contrario, bowiem nie nastąpiła likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) tak z przyczyn naturalnych (zużycie fizyczne, przestarzałość), jak również z przyczyn wywołanych wypadkiem losowym (zdarzeniem niemieszczącym się w ogólnym ryzyku gospodarowania ? zniszczenie wskutek pożaru). Nadto zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

W niniejszej sprawie strony ustaliły, że wynajmujący nie zwraca żadnych nakładów poniesionych przez najemcę na przystosowanie lokalu do prowadzonej działalności. Wskutek rozwiązania umowy najmu przed całkowitym zamortyzowaniem przez spółkę nakładów w obcym środku trwałym w spółce wystąpi ubytek składnika majątkowego w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym poprzez pozostawienie go nieodpłatnie właścicielowi obiektu. Zatem strata z tytułu niezamortyzowania części nakładów poniesionych w obcym środku trwałym mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które przedsiębiorca musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy i wskazanych przepisów prawa omawiana strata - niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kategorii kosztów uznanych za koszt uzyskania przychodów.

Zaznaczyć przy tym należy, że wskazane przez spółkę pismo Ministerstwa Finansów, jak wynika z jego treści, nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, zawiera jedynie opinię Ministerstwa Finansów dotyczącą zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgłaszanych przez sektor bankowy. W związku z czym nie może stanowić podstawy udzielanych interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.