Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.10.2005, sygn. 1401/PD-4230Z-70/05/BB, Izba Skarbowa w Warszawie

Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 04.08.2005r. Banku "P", wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29.07.2005r. Nr 1472/ROP3/423-16/05/BLG wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

Bank "P" wnioskiem z dnia 11.05.2005r. zwrócił się o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji, co do zakresu zastosowania prawa podatkowego.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR). W celu zabezpieczenia wypłacalności Banku tworzona jest rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa na IBNR). Rezerwa ta zbliżona jest, pod względem celu i funkcji, do dotychczas tworzonej rezerwy na ryzyko ogólne (RRO) na podstawie art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe. W obecnym roku Bank tworzy rezerwę na IBNR zgodnie z MSR i chce ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Bank zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie, że zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającym warunkiem do zaliczenia rezerwy na IBNR do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie jej zgodnie z MSR, a jedyne ograniczenie w tym zakresie dotyczy wysokości tego kosztu tj. nie może on być wyższy niż wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, jaką Bank utworzyłby gdyby nie rozpoczął stosowania MSR. Zdaniem Banku rezerwa na IBNR zastąpiła w całości rezerwę na ryzyko ogólne zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, dlatego nie jest konieczne równoległe z IBNR dokonywanie odpisów i tworzenie rezerw na starych zasadach. Stosując bowiem zasady MSR Bank rezygnuje ze stosowania polskich zasad rachunkowości i w związku z tym nie musi dokonywać odpisów i tworzyć rezerw bilansowych ( w tym rezerwy na ryzyko ogólne) na dotychczasowych zasadach.
Bank stoi na stanowisku, że w przypadku nie dokonania odpisu w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby ustalona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe (tj. do wysokości co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii "straconych" według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 29.07.2005r. Nr 1472/ROP3/423-16/05/BLG uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
Organ I instancji dokonując analizy art. 38c ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 130 ustawy - Prawo Bankowe stwierdził, że art. 38c ust. 1 limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130. Przepis ten jednakże określa sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Gdyby nie dokonano odpisu na fundusz ogólnego ryzyka (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni), rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów.
W ocenie organu podatkowego nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 04.08.2005r. Bank "P" złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko Banku zawarte we wniosku z dnia 11.05.2005r.
Zdaniem Banku rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania dodatkowych odpisów oraz tworzenia odrębnie rezerwy na ryzyko ogólne (RO lub RRO), którą Bank zobowiązany byłby utworzyć gdyby nie stosował Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). W ocenie Banku wysokość rezerwy na IBNR zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie powinna być uzależniona od wystąpienia zysku netto banku za ostatni rok obrotowy, a co za tym idzie dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. W przypadku nie dokonania odpisu w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na RO, która zostałaby ustalona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo bankowe ( tj. do wysokości co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Przepis art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72,poz. 665 ze zm.).
Zgodnie z przepisem art. 130 ust. 1 banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. W ust. 2 w/w artykułu została określona wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne:

1. co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2. nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

Zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 38c ust. 1 jeżeli bank utworzy zgodnie z MSR rezerwę na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak bank nie stosujący MSR będzie uprawniony do uznawania za koszt podatkowy rezerwy na ryzyko ogólne(stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie jest obligatoryjne. Oznacza to, że ustawodawca nie nakłada obowiązku tworzenia równolegle z rezerwą na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe także rezerwy na ryzyko ogólne. Odwołanie się ustawodawcy, w w/w przepisie do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne ma znaczenie przy ustaleniu limitu, do wysokości którego utworzona rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe może stanowić koszt uzyskania przychodu. W w/w przepisie określony jest obowiązujący sposób kalkulacji tego limitu tj. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Przepis art. 130 w ust. 2 precyzuje wysokość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. Jednym z parametrów mającym wpływ na wielkość rezerwy na ryzyko ogólne jest kwota odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka. Nie dokonanie zatem przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka uniemożliwia określenie wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, co skutkuje niemożnością zastosowania art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podziela się stanowisko organu I instancji zawarte w skarżonym postanowieniu.